19 Skatteplikt for underkurs ved førtidig innfrielse av fastrentelån

19.1 Innledning

For låntakere med fastrentelån som ikke har tilknytning til låntakers næringsvirksomhet, er det antatt at det i dag ikke er hjemmel for å skattlegge eventuell underkurs (rentegevinst) som långiver godtgjør låntaker ved innfrielse før rentebindingstidens utløp. Långiveren vil derimot ha fradragsrett for underkursen der utlånet har tilknytning til långiverens næringsvirksomhet. Låntakeren har dessuten full fradragsrett for overkurs ved innfrielse før utløpet av bindingstiden, uavhengig av om lånet har tilknytning til låntakerens næringsvirksomhet eller ikke.

Denne asymmetriske behandlingen av fastrentelån synes ubegrunnet. Løsningen etter gjeldende rett benyttes aktivt, og antagelig også effektivt, i finansnæringens markedsføring av tilbud om fastrentelån overfor forbrukere.

Departementet foreslår å innføre skatteplikt for underkurs som långiver godtgjør låntaker ved førtidig innfrielse av fastrentelån også utenfor næringsvirksomhet, jf. forslag til skatteloven § 5-1 nytt tredje ledd.

19.2 Gjeldende rett

Fastrentelån er lån hvor rentesats, gebyrer og andre kostnader er bundet for hele lånets løpetid eller hvor slikt vederlag bare kan reguleres på bestemte tidspunkter. Slike låneavtaler sikrer fordringens verdifasthet for långiver og låntaker. Etter avtaler om fastrentelån er det vanlig at långiver kan kreve dekning av tap av renter og annet vederlag i bindingsperioden (overkurs) ved hel eller delvis nedbetaling før rentebindingstidens utløp (heretter benevnt førtidig innfrielse). Dette er aktuelt dersom det alminnelige rentenivået er lavere enn fastrenten på innfrielsestidspunktet. Tilsvarende er det vanlig at låntaker i samme utstrekning kan kreve godtgjørelse for den rentegevinst långiver oppnår (underkurs) ved førtidig innfrielse av fastrentelån. Dette er aktuelt hvor det alminnelige rentenivået er høyere enn fastrenten på innfrielsestidspunktet.

Avtaler om fastrentelån som inngås av finansinstitusjoner eller lignende institusjoner er særskilt regulert i lov om finansavtaler og finansoppdrag (finansavtaleloven) av 25. juni 1999 nr. 46 § 54 og tilhørende forskrift 11. februar 2000 nr. 101 § 10.

For långivere som driver utlån som næring vil oppgjør ved førtidig innfrielse av fastrentelån inngå i beregningen av skattemessig gevinst eller fradragsberettiget tap på fordringer. For slike långivere vil låntakers tilbakebetaling av lånet med beløp utover lånets pålydende (overkurs) på grunn av lavere rentenivå utgjøre skattepliktig gevinst, jf. skatteloven §§ 5-30, jf. 9-2 første ledd bokstav d. På den annen side vil långivers utbetaling av underkurs som godtgjøres lånetaker ved innfrielse av fastrentelån utgjøre fradragsberettiget tap ved realisasjon av fordringen, jf. skatteloven §§ 6-2, jf. 9-2 første ledd bokstav d.

For låntaker vil utbetaling av overkurs ved førtidig innfrielse av fastrentelån likestilles med fradragsberettigede gjeldsrenter, jf. skatteloven § 6-40. Synspunktet er at kostnadene ved å bli kvitt den høyere rentebelastning på det gamle lånet er en utgift til økning av den skattepliktige nettoinntekt (gjennom reduserte rentefradrag). Dette gjelder også dersom lånet innfris som ledd i konvertering til et nytt lån med lavere rente. Låntaker vil ha fradragsrett for overkurs/gjeldsrenter uansett om gjelden har tilknytning til låntakers næringsvirksomhet eller ikke.

For låntaker som har tatt opp fastrentelån i næringsvirksomhet vil mottatt underkurs ved innfrielse være skattepliktig inntekt vunnet ved virksomhet, jf. skatteloven § 5-30 annet ledd.

For låntaker som har fastrentelån utenfor næring er det lagt til grunn at det ikke er hjemmel for å beskatte låntaker for mottatt underkurs ved innfrielse av fastrentelån som inntekt vunnet ved kapital etter skatteloven § 5-1 første ledd. Gjeld antas i utgangspunktet ikke omfattet av skattelovens kapitalbegrep, og fordel vunnet ved gjeld er ikke skattepliktig med mindre det foreligger særlig hjemmelsgrunnlag. En slik hjemmel finnes i dag bare for valutagevinster ved innfrielse gjeld, jf. skatteloven § 9-9.

19.3 Departementets vurderinger og forslag

Etter gjeldende rett er underkurs ved førtidig innfrielse av fastrentelån alltid fradragsberettiget hos profesjonelle, næringsdrivende långivere, men ikke skattepliktig inntekt hos låntaker (forbruker) som har tatt opp lånet uten tilknytning til næringsvirksomhet. Samtidig vil slike låntakere ha full fradragsrett ved eventuell innfrielse av fastrentelånet mot overkurs.

De asymmetriske løsninger etter gjeldende rett benyttes aktivt, og antagelig også effektivt, i finansnæringens markedsføring av tilbud om fastrentelån. En førtidig innfrielse av fastrentelån til underkurs er attraktiv for begge parter. Långiver får fradrag for tapet og kan låne ut pengene på nytt til høyere rente. Låntaker utenfor næringsvirksomhet mottar underkursen skattefritt. Den foreliggende asymmetri leder også til at førtidig innfrielse av fastrentelån utenfor næring blir skattemessig fordelaktig for låntaker uansett hvordan markedsrenten utvikler seg.

Låntakers manglende skatteplikt for underkurs ved innfrielse av fastrentelån uten tilknytning til låntakers næringsvirksomhet synes utilsiktet og ubegrunnet.

Departementet foreslår derfor å innføre skatteplikt for underkurs som långiver godtgjør låntaker ved førtidig innfrielse av fastrentelån også utenfor næring.

Forslaget innebærer at man oppnår symmetrisk skattemessig behandling av inntekt og utgift knyttet til førtidig innfrielse av fastrentelån mellom profesjonelle långivere og låntakere som tar opp fasterentelån utenfor næring (forbrukere). Samtidig innføres symmetrisk behandling av låntakere generelt, slik at førtidig innfrielse av fastrentelån alltid vil medføre krav om inntektsføring av eventuell underkurs eller rett til fradrag for overkurs.

Lovendringen foreslås å tre i kraft straks med virkning fra 1. januar 2005. Det vises til utkast til skatteloven § 5-1 nytt tredje ledd.

19.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Underkurs ved innfrielse av fastrentelån oppstår når markedsrenten øker sett i forhold til fastrenten som lånet er avtalt til. Med den siste tids rentereduksjoner antar departementet at innfrielse av fastrentelån til underkurs foregår i svært begrenset omfang. Forslaget anslås derfor å ha en begrenset provenyeffekt. Over tid vil innføring av skatteplikt på dette punktet imidlertid kunne gi en viss provenyøkning, da låntakerne ikke lenger vil kunne motta en skattefri gevinst.

Forslaget kan enkelt innarbeides i administrative rutiner og antas ikke å medføre administrative ulemper av betydning verken for långiverne, låntakerne eller ligningsmyndighetene.