26 Innføring av bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene

26.1 Innledning

Finansdepartementet legger med dette fram et forslag til en ordning med bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene. Ordningen vil være et servicetilbud til lønnstakere, pensjonister og mindre næringsdrivende med enkle skattemessige forhold. Ligningskontorene skal innen forholdsvis korte frister - på anmodning fra skattyter - kunne gi bindende uttalelser om konkrete skattespørsmål før igangsetting av de disposisjoner som skattespørsmålet angår.

26.2 Gjeldende rett

26.2.1 Ligningskontorenes veiledningsplikt m.m.

Etter ligningsloven § 3-1 har ligningskontorene en ubetinget plikt til å gi skattytere som ber om det, en veiledning i utfylling av skjemaer som gjelder ligningen. Når arbeidssituasjonen tillater det skal ligningskontoret også gi veiledning om lover, forskrifter og vanlig praksis som kan ha betydning for de rettigheter og plikter vedkommende har. Dersom det er mulig skal ligningsmyndighetene peke på forhold som særlig kan ha betydning for skattyters ligningsmessige forhold. Ligningslovens regler om veiledningsplikt for ligningskontorene suppleres av Finansdepartementets retningslinjer av 26. januar 1984 nr. 4 om ligningskontorenes plikt til å bistå publikum.

I praksis gir ligningskontorene utstrakt muntlig og skriftlig veiledning til skattyterne. De gir også veiledning om spørsmål knyttet til beskrevne, fremtidige disposisjoner som skattyter vurderer å gjennomføre. Ligningskontorene står i stor grad fritt til å avgjøre i hvilke saker det skal gis slik veiledning. Spørsmål som gjelder forståelsen av regelverk knyttet til enkle forhold, vil som regel bli besvart. Ligningskontorene vil, ved denne typen uttalelser, som hovedregel ta forbehold om at de ikke er bindende ved den ordinære ligningsbehandlingen. I praksis er det imidlertid sjelden at en annen vurdering enn den ligningskontoret har formidlet til skattyter, legges til grunn ved den ordinære ligningen.

En av begrunnelsene for at ligningskontorene tar slike forbehold har vært at ligningskontorene fram til 2000 ikke hadde anledning til å binde nemndene, som i prinsippet hadde avgjørelsesmyndigheten under ordinær ligning. Etter at vedtakskompetansen ved ordinær ligning ved lov 15. desember 2000 nr. 92 ble lagt til ligningskontorene, og ligningsnemndene ble gjort til rene klage- og overprøvingsorganer, foreligger ikke lenger noen rettslig hindring for å gi ligningskontorene myndighet til å avgi bindende forhåndsuttalelser.

26.2.2 Ordningen med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet

En ordning med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet i skatte- og avgiftssaker ble innført ved lov 15. desember 2000 nr. 92. Ligningsloven fikk et nytt kapittel 3A om bindende forhåndsuttalelser med utfyllende bestemmelser i forskrift 12. oktober 2001 nr. 1184 om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker. Ordningen ble gitt virkning fra 1. november 2001.

Ordningen går ut på at skatte- og avgiftspliktige kan be om Skattedirektoratets vurdering av de skatte- og/eller avgiftsmessige konsekvensene av planlagte, fremtidige transaksjoner. Forespørslene må angå norsk skatte- og avgiftslovgivning. Svaret vil være bindende i den forstand at den skatte- og avgiftspliktige kan forlange at svaret legges til grunn ved den senere skatte- og/eller avgiftsfastsettelsen. Ordningen gjelder for enhver skattepliktig, og uttalelsene er bindende for alle instanser innen skatteforvaltningen.

Uttalelsene kan ikke påklages, og de kan heller ikke bringes inn for domstolene. Ligningen - hvor en bindende forhåndsuttalelse er lagt til grunn - kan derimot påklages av skattyter på vanlig måte eller bringes inn for domstolene etter de ellers gjeldende bestemmelser. Ordningen er rettet inn på å behandle tunge og kompliserte saker hvor løsningen ikke kan hentes direkte i lovtekst, forarbeider eller rettspraksis. Det må betales et gebyr for å få behandlet en anmodning om uttalelse. Ordningen er et supplement til skatteetatens alminnelige veiledningsplikt. Kopi av uttalelsene skal sendes skattyters ligningskontor og Finansdepartementet. I tillegg blir de fleste forhåndsuttalelsene anonymisert og lagt ut på skatteetatens internettsider på www.skatteetaten.no.

26.3 Rettstilstanden i Danmark, Sverige og Finland

26.3.1 Danmark

Danmark har et todelt system for bindende forhåndsuttalelser. Skattyter kan enten anmode om en bindende forhåndsuttalelse («bindende forhåndsbesked») av Ligningsrådet, eller han kan anmode om en bindende forhåndsuttalelse («bindende ligningssvar») av «skatteansættende myndighed». Den «skatteansættende myndighed» er kommunen hvis skattyteren er en person og en statlig myndighet hvis skattyteren er et selskap.

Kompetansen til å avgi «bindende forhåndsbesked» er lagt til Ligningsrådet. Ligningsrådet er sammen med Told- og Skattestyrelsen Danmarks øverste ligningsmyndighet. Ordningen gjelder i utgangspunktet bare for disposisjoner skattyter overveier å gjennomføre, men kan også unntaksvis gis for allerede gjennomførte disposisjoner. Det må bes om uttalelse innen fristen for levering av selvangivelsen for det året svaret har betydning for. Uttalelsen er bindende for skattemyndighetene, men ikke for skattyterne. Uttalelsen kan påklages til Landsskatteretten, og dens avgjørelse kan igjen bringes inn for de ordinære domstoler. Det kan fastsettes en tidsmessig grense for svarets bindende virkning. I 2002 var gebyret for anmodninger om egne forhold DKK 1700. I tillegg skal det betales for de statlige myndighetenes tidsforbruk i forbindelse med forhåndsuttalelsen. Ordningen er rettet inn mot kompliserte og prinsipielle forhold og saksbehandlingstiden er fra tre til seks måneder.

Ved lov nr. 332 av 9. mai 2003 - i kraft fra 1. juli 2003 - innførte Danmark en ny ordning med bindende uttalelser som omtales som «bindende ligningssvar». Ordningen er utvidet ved lov nr. 357 av 19. mai 2004 om bindende ligningssvar for selskaper og hovedaksjonærer mv. Ordningen går ut på at skattyter med bindende virkning kan få avgjort de skattemessige virkningene av disposisjoner på et tidligere stadium enn selve ligningen. Ordningen omfatter både allerede gjennomførte disposisjoner og fremtidige disposisjoner. I tillegg til å styrke den enkeltes rettsikkerhet og øke forutberegneligheten, har man med ordningen ønsket å fremskynde ligningen på den måten at det kan oppnås en endelig avklaring av skattemessige forhold før tidspunktet for levering av ligningen.

Ordningen supplerer ordningen med «bindende forhåndsbesked» og omfatter nå alle spørsmål, som den «skatteansættende myndighed» er kompetent til å avgjøre, hovedsakelig spørsmål om innkomstbeskatning av fysiske personer, selskaper og andre juridiske personer. Den «skatteansættende myndighed» kan avvise saker der spørsmålene er av mer vidtrekkende betydning, saken angår et betydelig beløp eller spørsmålet ikke kan besvares med tilstrekkelig sikkerhet. Avvisningen kan ikke påklages. Det må betales et gebyr på DKK 300 (2004). Skattemyndighetene er bundet av uttalelsene med mindre uttalelsen er avgitt på feilaktig grunnlag, og dette skyldes skattyteren, eller det skjer etterfølgende endring i faktum eller lovgivningen som ligger til grunn for uttalelsen. Ligningsmyndighetene har adgang til å tidsbegrense den bindende virkningen etter et individuelt skjønn. Uttalelsen er bindende i maksimalt fem år. Den bindende uttalelsen kan påklages på tidspunktet den mottas, eller skattyter kan velge å la være å påberope seg den ved ligningen.

26.3.2 Sverige

I 1998 fikk Sverige en ny lov om forhåndsuttalelser i skattesaker (Lag 1998:189 om förhandsbesked i skattefrågor). Søknad om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftsspørsmål avgjøres av Skatterättsnämnden. Skatterättsnämnden er en sentral nemnd som har som eneste oppgave å behandle saker om bindende forhåndsuttalelser.

Både en skattyter (person og selskap) og det «allmänna ombudet» hos Skatteverket kan be om bindende forhåndsuttalelse dersom spørsmålet er av betydning for skattyter eller for en enhetlig lovtolkning eller rettsanvendelse. Spørsmålet må gjelde en konkret situasjon. Saksbehandlingstiden er normalt fra fire til seks måneder, og i kompliserte saker opp til ett år. En forhåndsuttalelse er bindende for Skatteverket og domstolene i forhold til den skattyter som forhåndsuttalelsen gjelder, dersom skattyteren krever at den blir lagt til grunn ved ligningen. Skattyter må betale et gebyr for å få en forhåndsuttalelse på minimum SEK 600 (2004), maksimum SEK 10 000 (2004). Privatpersoner betaler normalt en lavere sum enn selskaper og andre juridiske personer. Klage over en bindende forhåndsuttalelse behandles av Regjeringsrätten, som er den øverste forvaltningsdomstolen i Sverige. Fristen for å klage er tre uker fra den dag man mottar forhåndsuttalelsen.

26.3.3 Finland

Finland har i likhet med Danmark et tosporet system for bindende forhåndsuttalelser. I henhold til «Lagen om beskattningsförfarandet 84 §» kan skattyter anmode Centralskattenämnden om bindende forhåndsuttalelse (förehandsavgörande). I henhold til «Lagen om beskattningsförfarandet 85 §» kan skattyter anmode skatteverket om en bindende forhåndsuttalelse (förehandsbesked).

Centralskattenämnden kan kun avgi «förehandsavgörande» i saker hvor spørsmålet er av allmenn betydning eller dersom det knytter seg stor interesse til spørsmålet. For en uttalelse i denne ordningen må det betales et gebyr på mellom 555 og 1480 euro (2004). Uttalelsen kan påklages direkte til «högsta forvaltningsdomstolen». På områdene inntektsskatt og formuesskatt må det søkes om uttalelse innen utløpet av den perioden selvangivelsen gjelder. Uttalelsene kan således på dette området også omfatte transaksjoner som allerede har funnet sted. Det er et mål at sakene skal behandles i løpet av to måneder. Uttalelsene har normalt gyldighet i inneværende og påfølgende år.

Ordningen med «förehandsbesked» omfatter både privatpersoner og selskaper, og uttalelsene kan gjelde både planlagte og gjennomførte transaksjoner. Anmodningen må gjelde et spørsmål som er viktig for skattyter selv, og det er mulig å stille flere spørsmål i samme anmodning. Anmodningene sendes skatteverket i skattyters region (9 regioner). Det enkelte regionale skatteverk kan bestemme at saken skal behandles av det lokale skattebyrået i skattyters kommune (130 lokale kontorer). For privatpersoner er det vanlig at saken behandles av det lokale skattebyrået. De fleste avgjørelser knyttet til privatpersoner koster 222 euro (2004), mens uttalelser vedrørende selskaper eller næringsbeskatning koster 740 euro (2004). Når skattyter krever det, plikter skattemyndighetene å legge uttalelsen til grunn ved ligningen. Har skatteombudet godkjent et skattespørsmål i en bindende forhåndsuttalelse, har skattyter ikke lenger mulighet til å klage på avgjørelsen ved den endelige ligningen. Skatteombudets eventuelle godkjennelse meddeles i selve forhåndsuttalelsen. Selve forhåndsuttalelsen kan ikke påklages.

26.4 Høringen

Skattedirektoratet satte høsten 2003 ned en intern arbeidsgruppe som fikk i oppdrag å utrede om dagens ordning med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet kan utvikles med sikte på å også gi ligningskontorene myndighet til i en viss utstrekning å avgi bindende forhåndsuttalelser. Arbeidsgruppen avga sin rapport ved årsskiftet 2003/2004. På bakgrunn av rapporten utarbeidet Skattedirektoratet et forslag til høringsnotat. Høringsnotatet omfattet forslag til endring i ligningsloven kapittel 3A om bindende forhåndsuttalelser og forskrift 12. oktober 2001 nr. 1184 om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker.

Finansdepartementet sendte 29. april 2004 ut et høringsbrev vedlagt høringsnotatet fra direktoratet, med høringsfrist 1. august 2004. I tillegg til de problemstillinger som er reist i høringsnotatet ble høringsinstansene spesielt bedt om å vurdere den foreslåtte beløpsgrensen på 1 million kroner for ligningskontorenes kompetanse til å avgi bindende forhåndsuttalelser, samt hvorvidt det kunne være aktuelt med en tidsmessig avgrensning av uttalelsenes bindende virkning.

Høringsforslaget ble sendt til i alt 60 høringsinstanser. Arbeids- og administrasjonsdepartementet, Barne- og familiedepartementet, Fiskeridepartementet, Forsvarsdepartementet, Helsedepartementet, Justis- og politidepartementet, Kommunal- og regionaldepartementet, Landbruksdepartementet, Utdannings- og forskningsdepartementet, Utenriksdepartementet, Arbeidsdirektoratet, Domstolsadministrasjonen, Fagforbundet, Forbrukerrådet, Huseiernes Landsforbund, Kredittilsynet, LO, NAVO, Riksadvokaten og Toll- og avgiftsdirektoratet har ikke hatt merknader til høringsforslaget.

Følgende instanser har uttalt seg om forslaget:

• Bedriftsforbundet

• Datatilsynet

• Den Norske Advokatforening

• Den norske Revisorforening

• Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH)

• Forbundet for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)

• Norsk Øko-Forum (NØF)

• NTL - Skatt

• Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

• Nærings- og handelsdepartementet

• Skattebetalerforeningen

• Skattedirektoratet

• Økonomiforbundet

Alle høringsinstansene som har avgitt uttalelse, med unntak av Skattebetalerforeningen, er positive til forslaget om å innføre en ordning med bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene.

Nærings- og handelsdepartementet stiller seg positiv til en utvidelse av eksisterende ordning og begrunner dette med at bindende forhåndsuttalelser bidrar til at vanskelige skatte- og avgiftsspørsmål kan bli avklart før viktige beslutninger treffes, noe som reduserer risiko og skaper forutsigbarhet for næringslivet.

Også Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) er positiv til en utvidelse av ordningen, og uttaler bl.a. følgende:

«NARF vil innledningsvis påpeke viktigheten av at regler om bindende forhåndsuttalelser fra likningskontorene utarbeides som et supplement til dagens ordning med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet og den generelle veiledningsplikten i § 3-1.

Den ordning som finnes i dag er rettet inn mot å behandle tunge og kompliserte saker. Det vil styrke skattyters rettssikkerhet å innføre en lignende men smidigere ordning ved likningskontorene.»

Skattebetalerforeningen på sin side er skeptisk til den foreslåtte ordningen, og uttaler følgende:

«Til en slik endring er vi skeptiske da vi mener det er stor fare for forskjellsbehandling av sammenlignbare saker som behandles av ulike ligningskontorer. Dette er svært uheldig, og et moment som taler for at kompetansen til å gi bindende forhåndsuttalelser fortsatt kun bør ligge hos et sentralt organ som Skattedirektoratet. Faren for forskjellsbehandling vil i noen grad kunne avhjelpes ved at Skattedirektoratet gis mulighet til å overprøve ligningskontorenes bindende forhåndsuttalelser. Dette vil vi komme tilbake til.»

Høringsinstansenes merknader til de enkelte problemstillinger som er behandlet i høringsnotatet og høringsbrevet, gjengis under det enkelte punkt i avsnitt 26.5.

26.5 Departementets vurderinger og forslag

26.5.1 Innledning

Forslaget om å innføre en ordning med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet, jf. Ot. prp. nr. 1 (2000 - 2001), var en oppfølging av Næringslovutvalgets forslag til bindende forhåndstilsagn i skattesaker av 17. desember 1998 og finanskomiteens merknader til forslag fra stortingsrepresentantene Per-Kristian Foss og Børge Brende om innføring av bindende forhåndstilsagn i skattesaker, (Dok. nr. 8:39 (1998-99)). Bakgrunnen for forslaget var at skatte- og avgiftspliktige har behov for å få avklart de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av disposisjoner de planlegger å foreta, samt at dagens praksis med ikke-bindende forhåndsuttalelser ikke skaper god nok forutberegnelighet for den skatte- og avgiftspliktige.

Det er den samme begrunnelsen som ligger til grunn for departementets forslag om å innføre en adgang for ligningskontorene til å avgi bindende forhåndsuttalelser. De erfaringer som er gjort under Skattedirektoratets ordning, har vist at det også er behov for en ordning hvor ligningskontorene innen forholdsvis korte frister og til relativt lave gebyrer kan avgi bindende uttalelser om enkle skattemessige forhold. Dette vil styrke skattyternes rettssikkerhet og forutberegnelighet.

Ordningen vil være et supplement til ligningskontorenes alminnelige veiledningsplikt etter ligningsloven § 3-1 og Skattedirektoratets ordning med bindende forhåndsuttalelser. Det må derfor foretas en grenseoppgang mellom ligningskontorenes og Skattedirektoratets kompetanse til å avgi bindende forhåndsuttalelser.

En ordning med bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene bør være enkel å forholde seg til, og svaret fra ligningskontoret bør komme raskt. Ordningen vil kunne bidra til at den enkelte skattyter kan forholde seg lovlydig uten uforholdsmessig store anstrengelser.

Innføringen av en ordning med bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene krever kun få endringer i ligningsloven kapittel 3A, da det meste av regelverket knyttet til dagens ordning er forskriftsregulert, jf. forskrift 12. oktober 2001 nr. 1184 om bindende forhåndsuttalelser i ligningssaker.

26.5.2 Nærmere om ligningskontorenes kompetanse til å avgi bindende forhåndsuttalelser

Etter gjeldende rett er vilkårene for at Skattedirektoratet skal kunne avgi en bindende forhåndsuttalelse, at skattyters anmodning gjelder « de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den gjennomføres». Videre må det være « av vesentlig betydning for skattyter å få klarlagt virkningene av disposisjonen før den igangsettes», eventuelt at direktoratet finner at spørsmålet er av « allmenn interesse», jf. ligningsloven § 3A-1. Forhåndsuttalelsen skal legges til grunn som bindende dersom skattyter krever det, og den faktiske disposisjonen er gjennomført i tråd med forutsetningene i uttalelsen.

Departementet foreslår at ordningen med bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene utformes på samme måte som dagens ordning, men slik at ligningskontorenes kompetanse begrenses noe i forhold til direktoratets kompetanse. Blant annet foreslår departementet at anmodninger som gjelder spørsmål av allmenn interesse, alltid skal behandles av direktoratet. Avgrensningen mot Skattedirektoratets kompetanse til å avgi bindende forhånduttalelser behandles nærmere nedenfor under avsnitt 26.5.3.

Advokatforeningener ikke enig i at det skal være strenge formelle regler knyttet til det å påberope seg uttalelsen. Foreningen uttaler i denne sammenheng følgende:

«Dersom en skattyter åpenbart legger en forhåndsuttalelse til grunn i sin selvangivelse fordi den går i hans favør, men han skulle glemme å gi særskilt melding om uttalelsen i forbindelse med innlevering av selvangivelsen, må det være tilstrekkelig at forhåndsuttalelsen fremlegges senere, for eksempel i forbindelse med klagebehandlingen, dersom ligningskontoret av en eller annen grunn skulle komme til et annet resultat under likningsbehandlingen enn under avgivelsen av forhåndsuttalelsen.»

Departementetantar at en skattyter som har bedt om en bindende forhåndsuttalelse, også vil sørge for å be om at denne legges til grunn ved ligningen når hun/han finner dette ønskelig. Dessuten bør ligningskontoret ha som rutine å presisere i selve forhåndsuttalelsen at skattyter må be om at uttalelsen skal legges til grunn ved ligningen, dersom den skal anses som bindende. Slik departementet ser det vil det være behov for helt klare regler på dette området. Departementet finner derfor ikke grunn til å lempe på kravet om at forhåndsuttalelsen må påberopes for at den skal være bindende.

Tre av høringsinstansene har uttalt seg om vilkåret om at anmodningen må gjelde en « konkret planlagt disposisjon». Den norske Revisorforeninguttaler følgende om dette:

«Vi ser argumenter for at departementet ikke vil åpne for å avgi uttalelser om skattemessige konsekvenser av allerede gjennomførte disposisjoner. Formålet med ordningen er at skattyter skal kunne få avklart de skattemessige konsekvensene før han velger om han skal gjennomføre en disposisjon. Skattyter kan imidlertid ha like stort behov for å få avklart hva skatten vil bli selv om disposisjonen er gjennomført. Det er ikke alltid skattyter kan velge om disposisjonen skal gjennomføres. Dette kan for eksempel være spørsmål om en erstatning eller gevinst er skattepliktig eller skattefri. Etter innføringen av den nye årssyklus for ligning fra 2004 kan en næringsdrivende skattyter risikere at det ikke foreligger noen egentlig ligning før 1. juni to år etter at disposisjonen ble gjennomført. Vi kan ikke se at hensynet til ligningskontorenes ressurssituasjon er et tungveiende argument mot at skattyter bør få avklart konsekvensene av vesentlige disposisjoner han har foretatt på et tidligere tidspunkt. Vi anbefaler derfor at man åpner for å avgi bindende forhåndsuttalelser om gjennomførte disposisjoner. For slike uttalelser kan ligningskontoret gis en lengre saksbehandlingstid.»

Advoktatforeningenuttaler seg også om denne problemstillingen:

«Når det gjelder vilkåret om at en forhåndsuttalelse kun skal kunne gjelde en «planlagt» og ikke en gjennomført disposisjon, vil Advokatforeningen bemerke at dette kravet synes å være for absolutt. Det kan oppstå situasjoner der man også har behov for å få en bindende forhåndsuttalelse etter at det er inngått en avtale som kan utløse visse skattemessige konsekvenser, men før inntektsåret er utløpt. Det kan for eksempel være situasjonen der man har inngått en arbeidsavtale uten tanke på om dette er et ansettelsesforhold eller avtale med en selvstendig næringsdrivende. Først etter en tid reises spørsmålet, for eksempel av skattyters revisor. Det kan også være at det har oppstått uenighet mellom oppdragsgiver og oppdragstager om den skatterettslige behandlingen av arbeidsavtalen. Svaret vil være avgjørende for om man er pålagt å foreta skattetrekk eller ikke og om det skal svares arbeidsgiveravgift av utbetalingen. Arbeidsavtalen er inngått, men de skatterettslige konsekvensene er ikke avklaret. I slike og lignende tilfeller vil man også ha behov for en bindende forhåndsuttalelse.»

Også Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening uttaler seg i denne retning:

«NARF ser imidlertid et behov for å få avklart konsekvensene av allerede gjennomførte disposisjoner. Formålet med bindende forhåndsuttalelser er å gi de skattepliktige større forutsigbarhet for sine disposisjoner og ved ordinær ligningsbehandling har likningskontoret hjemmel til å endre ligningen i ettertid. Selv om konsekvensene av allerede gjennomførte disposisjoner kan fastsettes gjennom den ordinære ligningsbehandling og hensynet til arbeidssituasjonen på ligningskontoret kan tale for å avgrense forhåndsuttalelsene mot gjennomførte disposisjoner, bør skattyters behov for rettssikkerhet etter vår mening her veie tyngst.»

Departementetvil peke på at formålet med den foreslåtte ordningen - som flere av høringsinstansene slutter seg til - er å skape forutsigbarhet og rettsikkerhet for skattyter, for så vidt gjelder de skattemessige virkningene av disposisjoner som skattyter planlegger å foreta. På denne måten kan en skattyter dersom han/hun ikke er fornøyd med det resultatet uttalelsen medfører for han/henne, i ytterste konsekvens la være å gjennomføre disposisjonen. Skattyter kan også gjennomføre disposisjonen, og så la være å påberope seg uttalelsen. I en slik situasjon vil det imidlertid være nærliggende å anta at ligningsmyndighetene ved ligningen av den aktuelle skattyter, vil forholde seg til disposisjonen i tråd med det som er lagt til grunn i forhåndsuttalelsen. Er skattyter uenig i det resultatet dette gir, kan han/hun påklage ligningen på vanlig måte.

Departementet har vanskelig for å se at skattyter vil ha det samme behovet for å få ligningsmyndighetenes syn på allerede gjennomførte disposisjoner. I slike tilfeller vil skattyter uansett ikke ha mulighet til å la være å gjennomføre disposisjonen dersom uttalelsen ikke gir det ønskede resultatet. Argumentet for å la ordningen også omfatte allerede gjennomførte disposisjoner vil i så fall være at skattyter har et stort behov for å få vite ligningsmyndighetenes syn på den gjennomførte disposisjonen, på et tidligere tidspunkt enn ligningen. Departementet vil understreke at hovedintensjonen med forslaget - på samme måte som for gjeldende ordning med bindene forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet - særlig er å yte service til skattyterne og å skape forutberegnelighet i forhold til de skatte- og avgiftsmessige konsekvenser av fremtidige disposisjoner/transaksjoner. Departementet ønsker på denne bakgrunn ikke å foreslå at ordningen også skal gjelde for allerede gjennomførte disposisjoner. Dette er i tråd med de vurderinger som ble gjort i Ot.prp. nr. 1 (2000-2001), jf. avsnitt 15.9.4, i forslaget til ordningen med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet.

Etter gjeldende rett er det et vilkår at spørsmålet som anmodningen gjelder, er av « vesentlig betydning» for skattyter, eventuelt at spørsmålet har « allmenn interesse». Departementet vil peke på at det skal legges en lav grense til grunn for så vidt gjelder vurderingen av hva som har vesentlig betydning for skattyter. Et spørsmål kan ha vesentlig betydning selv om det er enkelt. Vilkåret er tatt inn for å avskjære ligningsmyndighetene fra å svare på spørsmål som er rent hypotetiske og av mindre betydning for skattyter. Departementet legger til grunn at vilkåret bare helt unntaksvis skal medføre at en anmodning avvises.

Departementet foreslår at ligningsloven § 3A-1 nr. 1 endres slik at det fremgår at også ligningskontorene, og ikke bare Skattedirektoratet, kan avgi bindende forhåndsuttalelser.

26.5.3 Avgrensningen mot Skattedirektoratets kompetanse til å avgi bindende forhåndsuttalelser

Det er ingen begrensning når det gjelder hvem som kan be om en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet i dag, så lenge den som ber om uttalelsen selv blir direkte berørt av den planlagte disposisjonen. I høringsnotatet er det lagt til grunn at ligningskontorenes kompetanse skal avgrenses slik at kompliserte saker og saker av allmenn interesse eller prinsipiell betydning alltid skal behandles av Skattedirektoratet. Det foreslås at den nærmere avgrensning mellom ligningskontorenes og Skattedirektoratets kompetanse reguleres i retningslinjer. I tillegg foreslås det at ligningskontorene ikke skal ha kompetanse til å behandle anmodninger som gjelder disposisjoner med en verdi på over 10 millioner kroner. Det er foreslått at fellesanmodninger alltid skal behandles av Skattedirektoratet.

Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger til at kompliserte saker og saker av allmenn interesse eller prinsipiell betydning skal behandles av Skattedirektoratet. Flere av instansene har imidlertid merknader til den foreslåtte beløpsgrensen på 10 millioner kroner.

Skattebetalerforeningen er som nevnt foran generelt skeptisk til at ligningskontorene i det hele tatt skal ha kompetanse til å avgi bindende forhåndsuttalelser. Foreningen uttaler videre om grensen på 10 millioner kroner:

«Vårt inntrykk er at en stor del av de spørsmål som blir forelagt SKD i dag dreier seg om disposisjoner under 10 millioner kroner. Særlig gjelder dette de mange spørsmål som stilles vedrørende salg av fast eiendom, prosentligning/regnskapsligning mv. Dette er viktige og vanskelige spørsmål som vi mener det er uheldig at løses med bindende virkning av ligningskontorene.»

Advokatforeningen er enig i at det for så vidt gjelder ligningskontorenes kompetanse til å avgi bindende forhåndsuttalelser ikke skal skje en avgrensning mot saksområder eller skattytergrupper. Foreningen uttaler videre:

«Man er imidlertid ikke enig i at det skal være en beløpsgrense for ligningskontorets kompetanse. Å operere med en beløpsgrense på kr. 10 mill er en kunstig grense som man ikke finner igjen når det gjelder likningskontorets kompetanse til å foreta endelig ligning.»

Norsk Øko-Forumuttaler følgende om den foreslåtte beløpsgrensen:

«Generelt vil vi bemerke at det må være enkelt for så vel skatteetaten som for skattyter å finne ut hvem som er rett instans for hans/hennes forespørsel. Det er viktig at det ikke brukes unødige ressurser på å avgjøre hvorvidt en anmodning skal behandles ved ligningskontoret eller av Skattedirektoratet. I så hensende synes 10 millioner kroner grensen som den beste av de skisserte løsningene i høringsnotatet.»

NARF, Finansnæringens Hovedorganisasjon, Forbundet for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring, Økonomiforbundetog NHO enten støtter eller har ingen innvendinger til forslaget om en grense på 10 millioner kroner for ligningskontorenes kompetanse.

Etter departementets oppfatning vil kriteriene «komplisert», «prinsipiell» og «allmenn interesse» sørge for en hensiktsmessig avgrensning av arbeidsfordelingen mellom ligningskontorene og direktoratet. Spørsmål innen skatteretten knyttet til f. eks. bolig- og fritidseiendom, hjemmekontor, ulike typer lønnsytelser, velferdstiltak og fradrag for utgifter i arbeidsforhold, gaver og tilskudd i og utenfor arbeidsforhold, bilbeskatning, reiseutgifter, merkostnader og utdanningsutgifter vil regelmessig være enkle spørsmål som kan behandles av ligningskontorene. Når det gjelder næringsdrivende vil spørsmål som er knyttet til den daglige løpende drift av virksomheten, som regel være relativt enkle. Spørsmål om ekstraordinære forhold, som for eksempel en næringsdrivende som vurderer å la seg bli kjøpt opp av et selskap, og ønsker avklaring av skatterettslige spørsmål i forbindelse med dette, må anses som kompliserte. Hva som i en konkret sak er å anse som et komplisert spørsmål vil kunne være avhengig av det enkelte ligningskontors kompetanse.

En uttalelse vil bl.a. være av prinsipiell betydning når den gir veiledning på et juridisk tvilsomt område. Det samme gjelder uttalelser som supplerer nåværende rettstilstand. En prinsipiell uttalelse kan også være av allmenn interesse, for eksempel når den berører et stort antall skattytere.

Etter departementets syn er en beløpsgrense som foreslått i høringsnotatet, i seg selv ingen indikator på hvor kompleks og arbeidskrevende en sak kan være. Departementet finner det videre sannsynlig at en beløpsgrense vil kunne komplisere ordningen unødig, da det i mange tilfeller vil kunne være vanskelig å fastsette verdien av en disposisjon. Dette gjelder særlig der hvor transaksjonen løper over flere år. Departementet har etter en nærmere vurdering kommet til at det utover en avgrensning mot kompliserte saker og saker av prinsipiell betydning og/eller allmenn interesse, ikke vil være behov for en ytterligere avgrensing av ligningskontorenes kompetanse.

Departementet slutter seg til forslaget om at fellesanmodninger alltid skal behandles av Skattedirektoratet.

26.5.4 Administrativ klageadgang

Bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet kan i henhold til ligningsloven § 3A-3 nr. 1 og 2 verken påklages eller bringes inn for domstolene. Skattedirektoratet har imidlertid en omgjøringsadgang hvis omgjøring ikke er til skade for den uttalelsen gjelder for, jf. forskrift 12. oktober 2001 nr. 1184 om bindende forhåndsuttalelser i skattesaker. Ligningen av skattyter hvor en bindende forhåndsuttalelse er lagt til grunn, kan påklages på vanlig måte eller bringes inn for domstolene etter de ellers gjeldende bestemmelser, jf. ligningsloven § 3A-3 nr. 3. Det er i høringsnotatet foreslått at disse reglene også skal gjøres gjeldende for bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene.

For så vidt gjelder klageadgang uttaler Bedriftsforbundetfølgende:

«Skattyter bør ha anledning til å klage i saker der ligningskontoret eller Skattedirektoratet avviser en anmodning om bindende forhåndsuttalelse. Dette av hensyn til skattyters rettssikkerhet i forbindelse med transaksjoner av viktighet.»

Advokatforeningen uttaler dette:

«Imidlertid mener Advokatforeningen at det bør være en klageadgang til Skattedirektoratet når det gjelder denne type forhåndsuttalelser. Selv om skattyter ikke trenger å påberope seg uttalelsen, er det åpenbart at de færreste vil foreta disposisjoner i strid med en slik forhåndsuttalelse når det dreier seg om betydelige beløp. For at man ikke skal oppleve en strøm av klager som ev. vil være med på å «strupe» hele ordningen, kan det overveies en beløpsgrense for slike klager.»

Skattebetalerforeningen er også av den oppfatning at det er behov for klageadgang i denne typen saker og for dagens ordning med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet. Foreningen uttaler bl.a. dette:

«Vi mener også at rettssikkerheten ikke blir godt nok ivaretatt uten en adgang til overprøving. Dersom skattyter blir henvist til å klage på ligningen, er det slik at det er ligningskontoret som skriver innstillingene til nemndene. At de vil fravike sitt eget syn i en bindende forhåndsuttalelse når de skriver innstillingene er lite trolig. Man får derfor, etter vår oppfatning, en nokså illusorisk klageadgang. At terskelen for å klage over en avgitt uttalelse burde være høy har vi imidlertid forståelse for, slik at i slike klagesaker kunne gebyret for å få klagen behandlet vært høyere, dog slik at gebyret ble refundert i sin helhet om skattyter vant fram.»

Også NHOog Den norske Revisorforening mener skattyter må gis rett til å påklage ligningskontorenes bindende uttalelser. For å begrense antallet klager foreslår NHO at klageordningen gebyrlegges, men slik at klagegebyret refunderes dersom direktoratet omgjør ligningskontorets uttalelse. Den norske Revisorforening antar at behovet for en klageinstans vil øke påtakelig når forhåndsuttalelser nå skal gis av 99 ligningskontorer.

Departementet ser at skattyter, i enkelte tilfelle, vil kunne ha interesse i å påklage en uriktig forhåndsavgjørelse i hans disfavør. På den annen side vil det, materielt sett, være lite heldig at en uriktig uttalelse i skattyters favør, blir lagt til grunn som bindende ved ligningen. Det offentlige vil derfor kunne ha en tilsvarende interesse i å kunne overprøve en bindende forhåndsuttalelse avgitt av ligningskontoret. Prinsipielt sett kan det derfor hevdes at en eventuell klageadgang for skattyter over en forhåndsuttalelse avgitt av ligningskontoret, burde kombineres med en tilsvarende overprøvingsadgang for det offentlige.

Departementet vil peke på at det er viktig at ordningen med bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene administrativt gjøres så enkel som mulig. Dette taler etter departementets oppfatning mot å innføre en administrativ klage- og omgjøringsadgang. Departementet foreslår derfor at en bindende forhåndsuttalelse ikke skal kunne påklages administrativt av den skattepliktige. Det foreslås imidlertid at spørsmålet om innføring av en administrativ klageordning vurderes på nytt når man har høstet erfaring med den foreslåtte ordningen.

I samsvar med gjeldende ordning skal det heller ikke være anledning til å bringe uttalelsen i egen sak inn for domstolene. Som nevnt ovenfor har skattyter full adgang til domstolsprøving av en etterfølgende ligning, avgitt i samsvar med forhåndsuttalelsen.

Etter § 3A-3 nr. 1 kan Skattedirektoratets avgjørelse om ikke å avgi bindende forhåndsuttalelse ikke påklages. Departementet foreslår at ordlyden endres slik at det fremgår at heller ikke ligningskontorenes avvisningsavgjørelse skal kunne påklages.

26.5.5 Saksbehandlingsregler

26.5.5.1 Generelt

Saksbehandlingsreglene for gjeldende ordning med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet er i hovedsak forskriftsfestede, jf. forskrift 12. oktober 2001 nr. 1184. Det legges opp til at forskriften, med nødvendige endringer, også skal gjelde for den foreslåtte ordningen med bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene.

I høringsnotatet er det foreslått at saksbehandlingen av bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene skal være noe enklere enn for eksisterende ordning. Det foreslås bl.a. at ligningskontorene ikke skal ha plikt til å sende foreløpig svar til skattyter ved mottak av en anmodning om bindende forhåndsuttalelse. Videre foreslås færre krav til anmodningens innhold. Ingen av høringsinstansene har hatt synspunkter på dette. Departementet vil vurdere forslagene i høringsnotatet nærmere i forbindelse med det videre forskriftsarbeidet.

26.5.5.2 Saksbehandlingsfrist

I henhold til forskrift 12. oktober 2001 nr. 1184 § 8 skal Skattedirektoratet normalt avgi bindende forhåndsuttalelse senest tre måneder etter at fullstendig anmodning er mottatt. Ligningskontorenes ordning er foreslått å skulle gjelde enklere forhold, og det er et poeng at ordningen skal være smidig. I høringsnotatet er det derfor foreslått at tre ukers saksbehandlingstid normalt bør være tilstrekkelig for den typen anmodninger som er tenkt omfattet av ordningen. Fristen er foreslått å løpe fra det tidspunkt anmodningen er fullstendig og gebyr er korrekt innbetalt. Flere av høringsinstansene har hatt synspunkter på den foreslåtte saksbehandlingsfristen.

Skattedirektoratet uttaler bl.a. følgende:

«For den type anmodninger om bindende forhåndsuttalelser ligningskontorene skal behandle bør en saksbehandlingsfrist på inntil 3 uker normalt kunne overholdes. Fra ytre etat er det påpekt at det i perioder kan bli vanskelig å overholde denne fristen i samtlige saker. Dette gjelder f.eks. i april og mai hvor ligningsbehandlingen av lønnstakere og pensjonister pågår. På bakgrunn av dette har Skattedirektoratet kommet til at den formelle saksbehandlingsfristen bør settes til 4 uker. Dette endrer imidlertid ikke målsettingen om at forhåndsuttalelser som avgis av ligningskontorene som hovedregel skal avgis innen 3 uker fra fullstendig anmodning er mottatt og gebyr er betalt. 4 ukers-fristen er således ment som en ytre frist.»

Advokatforeningenuttaler dette om forslaget til saksbehandlingsfrist:

«Advokatforeningen er tilfreds med at det foreslås en saksbehandlingstid på 3 uker. Dette vil være med på å gjøre ordningen praktisk gjennomførbar i relasjon til avtaler man vurderer å inngå og styrke rettssikkerheten for skattyterne.»

Skattebetalerforeningen mener at rask saksbehandling er positivt, men at korrekt behandling er langt viktigere. De uttaler videre om dette:

«Vi er redde for at et sterkt tidspress kan føre til at ligningskontorene i saker der de er i tvil, gjennomgående legger den strengest mulig fortolkning til grunn. Slik at i tvilstilfeller, vil nok faren for at skattyter får et negativt svar være relativt stor. Så lenge skattyter ikke har mulighet til å få uttalelsen overprøvd, kan dette føre til økt mengde av klager på skatteoppgjøret eller forhindre transaksjoner, samt - fare for at man utvikler vilkårlig ligningspraksis på grunn av manglende samkjøring og kontroll.»

NØF mener at en frist på tre uker vil være vanskelig å overholde. De foreslår derfor at saksbehandlingsfristen forelenges, eksempelvis til seks uker. De foreslår samtidig at saksbehandlingsfristen angis i virkedager istedenfor i uker. Dette for å ta høyde for helligdagene i forbindelse med høytider.

Departementeter av den oppfatning at dersom ordningen med bindende forhåndsuttalelser skal virke etter sin hensikt, bør saksbehandlingstiden være vesentlig kortere enn i dagens ordning med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet. Utgangspunktet må være at saksbehandlingsfristen løper fra det tidspunkt anmodningen er fullstendig og korrekt gebyr er innbetalt. Det kan oppstå tilfeller hvor en anmodning uriktig blir oversendt Skattedirektoratet til behandling. På grunn av kortere saksbehandlingsfrist i ordningen med bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene, er det i slike tilfeller særlig viktig at Skattedirektoratet raskest mulig sender anmodningen tilbake til det aktuelle ligningskontoret.

Etter en nærmere vurdering har departementet kommet til at saksbehandlingsfristen i ordningen bør settes til fire uker. Dersom ligningskontoret unntaksvis ikke kan avgi uttalelse innen fristen, skal ligningskontoret innen samme frist gi skattyter en begrunnet underretning om forsinkelsen og angi når forhåndsuttalelsen kan forventes å foreligge. Dette vil bli regulert i forskriften. Departementet vil peke på viktigheten av at saksbehandlingsfristen som den helt klare hovedregel blir overholdt.

26.5.5.3 Publisering av uttalelsene

Bindende forhåndsuttalelser som avgis av Skattedirektoratet, har den samme rettsskapende virkning som andre sentrale uttalelser i skattespørsmål, og publiseres på skatteetatens hjemmeside på internett. Publisering skal skje uten at taushetsplikten krenkes. Dette innebærer at uttalelsene må anonymiseres på en slik måte at opplysninger som røper hvem den skatte- og avgiftspliktige er, ikke fremkommer. Videre oversendes en kopi av uttalelsene til Finansdepartementet og den skatte- og/eller avgiftsmyndighet som uttalelsen kan påberopes overfor. På grunn av uttalelsenes lokale karakter foreslås det i høringsnotatet at de ikke skal publiseres, og at kopi heller ikke skal sendes overordnede myndigheter.

Advokatforeningenog Skattebetalerforeningen har hatt synspunkter på dette i høringsrunden. Advokatforeningen har ingen innvendinger til at uttalelsene ikke skal publiseres. Skattebetalerforeningen på sin side uttaler følgende:

«For det annet mener vi at «en viss kvalitetssikring» bør skje på sentralt nivå. I det minste må oversendelse til fylkesskattekontorene være obligatorisk, og fremgå av forskriften.

Som et ledd i den kontroll vi mener er påkrevd, bør også ligningskontorenes bindende forhåndsuttalelser publiseres.

Vår erfaring er at bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet i dag er en informasjonskilde for skattytere. De gir forutberegnelighet i forhold til ulike disposisjoner som skal gjennomføres. Ved å legge lokk på ligningskontorenes bindende forhåndsuttalelser forsvinner denne muligheten i stor grad. Det er ofte i de sakene som etter forslaget vil tillegges ligningskontorene at dette behovet er størst, for eksempel i boligsaker. Vi mener derfor at det å publisere forhåndsuttalelsene uansett nivå er svært viktig for allmennheten, særlig i forhold til forutberegneligheten.»

Departementet ser at det vil kunne styrke skattyternes forutberegnelighet dersom informasjon om ligningskontorenes praksis, herunder kontorenes bindende forhåndsuttalelser, publiseres. På den annen side skal ligningskontorets uttalelser begrenses til enkle skattemessige forhold, noe som etter departementets oppfatning taler for at behovet for offentliggjøring er mindre.

En eventuell publisering av ligningskontorenes forhåndsuttalelser vil mest hensiktsmessig kunne skje på skatteetatens hjemmeside. Dette innebærer at alle forhåndsuttalelser vil måtte oversendes til Skattedirektoratet. Det er vanskelig å si noe sikkert om antallet uttalelser i den nye ordningen, men mengden vil kunne bli uoverkommelig. Uansett vil en slik løsning føre til merarbeid for direktoratet. Direktoratets arbeidsbelastning vil riktignok kunne reduseres ved at det enkelte ligningskontor selv anonymiserer uttalelsene før de oversendes til direktoratet for publisering. En eventuell publisering vil likevel føre til en økt arbeidsbyrde for etaten som helhet.

Departementet er kommet til at bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene ikke bør inngå i en automatisk publiseringsordning. Skatteetaten vil som før kunne publisere anonymiserte avgjørelser og uttalelser som anses å ha mer allmenn interesse. I oppstartsfasen av ordningen vil det kunne være behov for at fylkesskattekontorene følger med at like tilfeller behandles likt av de ulike ligningskontor. Departementet foreslår derfor at uttalelsene i en overgangsperiode på to år skal oversendes de respektive fylkesskattekontorene for slikt tilsyn.

26.5.6 Gebyr

Ligningsloven § 3A-2 bestemmer at det skal betales gebyr for en bindende forhåndsuttalelse. Detaljerte regler om dette er fastsatt i forskrift 12. oktober 2001 nr. 1184. Gebyrsatsene er i hovedsak to ganger rettsgebyret for anmodninger som gjelder fysisk person, dennes bo, enkeltpersonsforetak og ikke regnskapspliktig juridisk person, åtte ganger rettsgebyret for andre, forutsatt at de regnes som små foretak etter grensene i regnskapsloven § 1-6 og femten ganger rettsgebyret for anmodninger som gjelder andre. Det er foreslått at de samme gebyrsatser skal gjelde i ordningen med bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene, bortsett fra for lønnstakere og pensjonister og deres bo. Her foreslås gebyrsatsen satt til et halvt rettsgebyr, som for tiden utgjør 370 kroner.

Et fåtall av høringsinstansene har uttalt seg om størrelsen på gebyrene. Bedriftsforbundet mener at gebyrsatsene på åtte ganger rettsgebyret for bindende forhåndsuttalelser er satt uforholdsmessig høyt for små og mellomstore aksjeselskaper. Forbundet mener små og mellomstore aksjeselskaper bør få anledning til en lavere gebyrsats der ligningskontorene avgir uttalelse. Dette er begrunnet med at uttalelsene fra ligningskontorene skal relatere seg til enkle skattemessige forhold.

Advokatforeningen peker på at skattyter i de tilfellene hvor en anmodning feilaktig er sendt et ligningskontor - og ligningskontoret oversender anmodningen til Skattedirektoratet - må orienteres om at gebyret da blir to ganger rettsgebyret istedenfor et halvt rettsgebyr. Skattebetalerforeningensynes det er positivt at gebyret er foreslått satt til et halvt rettsgebyr for lønnstakere og pensjonister og deres bo.

Den norske Revisorforening uttaler:

«Slik høringen og utkastet til endring av § 8 i forskriften er utformet ser det ut til at departementet foreslår at det skal skilles mellom lønnstakere/pensjonister og næringsdrivende personlige skattytere når det gjelder gebyrets størrelse, selv om anmodningen gjelder like forhold. Ber en personlig næringsdrivende om en forhåndsuttalelse vedrørende et boligsalg eller andre forhold som ikke gjelder næringen må han betale et gebyr som er fire ganger høyere enn det han måtte betalt dersom han var lønnstaker. Dersom dette er tilsiktet er dette en forskjellsbehandling som det etter vår mening ikke kan være grunnlag for. Vi foreslår derfor at forskriften presiseres på dette punkt slik at gebyret på 2 R etter tredje ledd bokstav b bare skal fastsettes for spørsmål som gjelder næringen.»

Etter Norsk Øko-Forumssyn vil hensynet til at dette skal være en serviceordning også bli ivaretatt dersom gebyret settes noe høyere enn det som er foreslått, for eksempel tilsvarende satser som benyttes av Skattedirektoratet i dag. Dette vil etter deres oppfatning gjøre antallet henvendelser mer overkommelig for ligningskontorene.

Departementetlegger som et utgangspunkt til grunn at de samme gebyrsatser bør benyttes i begge ordningene med bindende forhåndsuttalelser. Det er imidlertid slik at skattytergruppen lønnstakere og pensjonister og deres bo er en meget sammensatt skattytergruppe, som omfatter alt fra svært formuende personer til ikke formuende minstepensjonister og studenter. For at ordningen med bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene skal være et reelt servicetilbud til alle skattytergrupper, er departementet av den oppfatning at det bør innføres en lavere gebyrsats for lønnstakere og pensjonister og deres bo. Departementet foreslår derfor at gebyret settes til et halvt rettsgebyr for denne skattytergruppen.

Videre slutter departementet seg til anførselen fra Den norske Revisorforening. I den grad personlige skattytere som er næringsdrivende, sender en anmodning om bindende forhåndsuttalelse som ikke er relatert til næringsvirksomheten, bør gebyrsatsen også for disse utgjøre et halvt rettsgebyr.

26.5.7 Tidsbegrensning av uttalelsenes bindende virkning

Etter gjeldende regelverk skal en forhåndsuttalelse legges til grunn som bindende ved ligningen dersom skattyter krever det, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen, jf. ligningsloven § 3A-1 nr. 2. Etter forskriften § 11 fjerde ledd inntrer den bindende virkning bare for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter det år forhåndsuttalelsen er avgitt. Videre følger det at den bindende virkning bare gjelder «under forutsetning av at rettstilstanden ikke er endret ved lov eller forskrift som vil omfatte den aktuelle disposisjonen.»

Departementet ba i høringsbrevet høringsinstansene om å vurdere hvorvidt det bør innføres en tidsbegrensning for den bindende virkning av visse av Skattedirektoratets og ligningskontorenes forhåndsuttalelser, utover det som følger av ovennevnte forskriftsbestemmelse. Flere av høringsinstansene har hatt synspunkter på dette.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Foreninger av den oppfatning at ligningsmyndighetene ikke bør ha adgang til å tidsbegrense den bindende virkningen av en forhåndsuttalelse. Skattyternes behov for rettssikkerhet og forutberegnelighet bør etter deres syn veie tyngre enn hensynet til likebehandling. Dersom dette likevel blir løsningen ser NARF det som naturlig at uttalelsene i hvert fall er bindende i minst fem år. Finansnæringens Hovedorganisasjon ønsker heller ingen tidsbegrensning av uttalelsenes bindende virkning, heller ikke i form av en maksimaltid for hvor lenge uttalelsene skal være bindende. Avslutningsvis uttaler FNH om dette:

«FNH mener samtidig at fortolkningsendringer knyttet til internasjonale skatteavtaler, der dette følger av internasjonal og norsk praksis, bør kunne være grunnlag for å oppheve en bindende forhåndsuttalelse i skatte- og avgiftssaker.»

NHOhar forståelse for at det kan være behov for å tidsbegrense uttalelser når disse gjelder transaksjoner hvor skattesubjektet skifter permanent - eller langvarig - skatterettslig status. Etter deres oppfatning bør imidlertid uttalelsene være bindende i minimum fem år. Den norske Revisorforeningser ikke noe behov for å innføre en slik tidsbegrensning for den bindende virkning av uttalelsene. Norsk Øko-Forumer av den oppfatning at det bør innføres en tidsbegrensning for alle bindende forhåndsuttalelser, i form av en fast maksimaltid som angis i forskriften. Også Skattedirektoratetmener det bør innføres en tidsbegrensning for virkningen av visse forhåndsuttalelser. Direktoratet uttaler bl.a. følgende i sitt høringssvar:

«Etter Skattedirektoratets oppfatning kan det imidlertid være behov for at type transaksjoner som skal omfattes av en tidsbegrensning konkretiseres nærmere i forarbeidene. Eksemplifiseringen i høringsbrevet fremstår som noe uklar med hensyn til om uttalelser som gjelder beskatning av ytelser som løper over flere år, som f.eks. lønns- og pensjonsytelser, skattlegging av bolig- og fritidseiendommer, avskrivninger med mer også skal omfattes av tidsbegrensningen. Skattedirektoratet vil anbefale at det skilles mellom uttalelser som gjelder enkeltstående transaksjoner som bare har betydning for beskatningen i ett inntektsår og uttalelser som gjelder disposisjoner som får virkning for flere fremtidige inntektsår.»

Departementetser at det kan være behov for å klargjøre forståelsen av gjeldende forskriftsbestemmelse om virkningen av en bindende forhåndsuttalelse, særlig om hvor mange inntektsår fremover uttalelsen skal kunne påberopes som bindende for. En slik klargjøring og vurdering vil bli gjort i forbindelse med departementets videre forskriftsarbeid.

26.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Det er i høringsnotatet forutsatt at en ordning med bindende forhåndsuttalelser fra ligningskontorene ikke skal medføre behov for økte ressurser. Det er antatt at selve arbeidet med å avgi bindende forhåndsuttalelser vil kreve noe mer ressurser enn ligningskontorene bruker på å avgi en ikke-bindende uttalelse. Dette fordi det er naturlig å kvalitetssikre bindende uttalelser på en annen måte enn ikke-bindende uttalelser. På den annen side vil en slik ordning i en viss grad kunne medføre redusert klageomfang på selve ligningen, samt redusere noe av veiledningsbehovet.

Skattebetalerforeningen uttaler dette om administrative og økonomiske konsekvenser:

«Vi mener det er naivt å tro at man ved å gi ligningskontorene mulighet til å gi bindende forhåndsuttalelser vil frigjøre ressurser fra den alminnelige veiledningsplikten som gis i ikke-bindende forhåndsuttalelser, slik at ligningskontorenes samlede arbeidsbelastning ikke øker. Vi mener også at klagepågangen kan komme til å øke, og deler således ikke Finansdepartementets oppfatning av at ordningen kan redusere klageomfanget.»

NTL - Skatt er av den oppfatning at det i dag vil være vanskelig å vite om ordningen vil kreve mer ressurser og at man derfor må ta høyde for dette, særlig i en innkjøringsfase. Foreningen mener det er viktig at det settes av nok ressurser for å kunne behandle anmodningene på en skikkelig måte uten at det går utover andre prioriterte oppgaver.

Norsk Øko-Forum uttaler bl.a. følgende om administrative og økonomiske konsekvenser av den foreslåtte ordningen:

«.........NØF frykter derfor at ligningskontorene/skatteetaten ved den nye ordningen må vri ressursene fra viktige prioriterte områder som bekjempelse av økonomisk kriminalitet til å øke servicenivået overfor lønnsmottakere og pensjonister. Vi viser i den forbindelse til hvor høyt regjeringen prioriterer bekjempelse av økonomisk kriminalitet i den nye handlingsplanen mot økonomisk kriminalitet. NØF forutsetter derfor at eventuelle merressurser til ordningen kompenseres fullt ut til de aktuelle ligningskontorene.»

NØF konkluderer med at gebyrene bør tilbakeføres til de ligningskontorene som har avgitt uttalelsene, eventuelt at det gis budsjettmidler til ligningskontorene tilsvarende gebyrenes størrelse eller at ligningskontorene får dekket merkostnadene til arbeidet med avgivelse av bindende forhåndsuttalelser.

Departementetlegger til grunn at en ordning med bindende forhåndsuttalelser vil kreve noe mer arbeid enn dagens ordning med ikke-bindende uttalelser. Etter dagens ordning kan ligningskontorene - utover den utbetingede plikten til å veilede om utfylling av selvangivelsen og vedlegg til denne - i stor grad selv avgjøre i hvilken grad denne typen henvendelser skal besvares. For så vidt gjelder bindende forhåndsuttalelser, vil ligningskontorene ha en plikt til å besvare disse når vilkårene er oppfylt og gebyr er betalt. Departementet ser at det er vanskelig å si noe sikkert om antallet henvendelser i den nye ordningen, men finner det sannsynlig at ordningen vil kunne begrense antallet saker hvor det skal gis veiledning av annen type, samt antallet klager etter ordinær ligning.

Det legges til grunn at gebyret vil dekke kostnadene ved ordningen. Det antas videre at gebyret vil avskjære henvendelser av bagatellmessig karakter.

26.7 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft fra den tid departementet bestemmer. Det tas sikte på ikrafttreden tidligst mulig våren 2005, etter at nødvendige forberedelser er på plass.