24 Opphevelse av kravet om etablering i Norge for utenlandske selskaper som tilbyr pensjonsordninger etter lov om foretakspensjon og innskuddspensjonsloven
24.1 Innledning
Hovedregelen i skattelovgivningen er at det ikke er fradragsrett for premie, tilskudd mv. til pensjonsordninger. Det er imidlertid gjort unntak fra dette utgangspunktet i skatteloven §§ 6-46 og 6-47. Etter disse bestemmelsene gis det fradrag for innbetalinger til pensjonsordninger etter lov om foretakspensjon og lov om innskuddspensjon. Av foretakspensjonsloven § 1-1 og innskuddspensjonsloven § 2-2 fremgår det at utenlandske foretak som vil tilby pensjonsordninger i overensstemmelse med en eller begge pensjonslovene, må være etablert i Norge gjennom datterselskap eller filial. Avgrensningen mot grensekryssende virksomhet er begrunnet med hensynet til effektiv skattekontroll.
Innenfor EU har det de senere år vært reist spørsmål om det er i tråd med EF-traktatens artikkel 49 om «fri flyt av tjenester» å oppstille vilkår om etablering av filial for å kunne tilby skattefavoriserte ordninger. I to saker som gjaldt reglene i Finland og Sverige kom EF-domstolen til at slike vilkår ikke var i tråd med artikkel 49. EU-kommisjonen har også startet prosesser mot flere andre europeiske land der den mener at en forskjellsbehandling av innenlandske og utenlandske pensjonsordninger er i strid med EF-traktatens artikkel 49.
Rettsutviklingen i EU innebærer en tiltakende usikkerhet med hensyn til om de norske vilkårene om at utenlandske foretak som vil tilby skattefavoriserte kollektive pensjonsordninger må være etablert i Norge, er i tråd med EØS-avtalens art. 36 om «fri flyt av tjenester». Dette spørsmålet er også reist av ESA, senest i et såkalt åpningsbrev datert 7. juli 2004.
Etter departementets syn er den usikkerheten som er knyttet til om de norske reglene på dette området er i tråd med EØS-avtalen uheldig. Departementet foreslår derfor at kravet om etablering i Norge oppheves. Forslaget innebærer at det åpnes for den samme skattemessige behandling av pensjonsordninger som er tegnet i selskap etablert i annen EØS-stat som for pensjonsordninger opprettet i selskap eller filial som er etablert i Norge.
En opphevelse av filialkravet reiser spørsmål knyttet til kontroll med pensjonsordningen og med ligningen av arbeidsgivere, arbeidstakere og mottakere av utbetalinger fra pensjonsordningen. Departementet antar at disse kontrollspørsmålene kan løses ved å ta inn et nytt vilkår i skatteloven om innberetning til ligningsmyndighetene. Departementet foreslår at arbeidsgivers rett til fradrag forutsetter at det inngås avtale med det selskapet som forvalter pensjonsordningen om at dette skal foreta innberetninger om alle utbetalinger fra pensjonsordningen til ligningsmyndighetene. Innberetningen skal foretas i henhold til de bestemmelsene i ligningsloven som gjelder for slik innberetning. Forslaget gjelder uavhengig av hvor pensjonsordningen er etablert.
Departementet foreslår at etableringskravet oppheves med virkning fra den tid Kongen bestemmer.
24.2 Kravet om etablering
24.2.1 Bakgrunn for kravet om etablering i Norge
Kravet om etablering i Norge følger ikke direkte av fradragsbestemmelsene i skatteloven §§ 6-46 og 6-47, men disse bestemmelsene viser til lov om foretakspensjon og innskuddspensjonsloven. Det er dermed et vilkår for inntektsfradrag at pensjonsordningen er i overensstemmelse med en eller begge de nevnte pensjonslovene.
I NOU 1998:1 Utkast til lov om foretakspensjon, la lovutvalget til grunn at det å motta innbetaling av premier mv. som grunnlag for senere pensjonsutbetalinger er å yte tjeneste etter EØS-avtalen. Videre kom utvalget til at det var i strid med EØS-avtalen å nekte fradrag for innbetalt premie til en pensjonsordning etter lov om foretakspensjon til en filial i Norge av et selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat. Det ble vist til sak C-80/94 (Wielockx), der domstolen uttaler følgende:
«... at selv om direkte beskatning hører under medlemsstatenes kompetanse, skal disse utøve denne under overholdelse av fellesskapsretten og således avstå fra enhver form for åpenlys og skjult forskjellsbehandling begrunnet i nasjonalitet.»
Hva grensekryssende virksomhet angår, antok utvalget at EF-domstolen ved sin avgjørelse i sak C-204/90 (Bachmann) har åpnet for en innskrenkende tolkning av EØS- avtalens art. 36 når hensynet til sammenhengen i skattesystemet og effektiv skattekontroll tilsier det. Lovutvalget begrunnet kravet om etablering i Norge med hensynet til effektiv skattekontroll.
I Ot.prp. nr. 47 (1998-99) Lov om foretakspensjon, viste departementet til utvalgets vurderinger og la til grunn at det ikke er i strid med våre forpliktelser etter EØS-avtalen å stille krav om at selskap som tilbyr skattefavorisert foretakspensjon må være etablert her i landet ved datterselskap eller filial. Hensynet til effektiv skattekontroll ble ansett som et relevant hensyn som tillater en slik restriksjon. Departementet hadde den samme vurderingen av etableringskravet i Ot.prp. nr. 71 (1999-2000) Om lov om innskuddspensjon i arbeidsforhold (innskuddspensjonsloven).
24.2.2 Etterfølgende rettspraksis
Etter vedtakelsen av lov om foretakspensjon og innskuddspensjonsloven har det skjedd en utvikling i rettspraksis fra EF-domstolen. Det er særlig to dommer som er relevante i denne sammenheng. Begge dommene gjelder spørsmål om fradragsrett til pensjonsordninger, der fradragsretten var ulik for innenlandske og utenlandske pensjonsordninger.
Både i sak C 136/00 (Danner) og i sak C-422/01 (Skandia/Ramstedt) kom Domstolen til at henholdsvis de finske og svenske reglene på dette området var i strid med EF-traktatens artikkel 49. I begge sakene avviste Domstolen anførselen om at manglende muligheter til å føre kontroll med premieinnbetalinger til og utbetalinger fra et selskap i en annen medlemsstat kunne rettferdiggjøre en ulik skattemesssig behandling av innenlandske og utenlandske pensjonsordninger. Domstolen viste til at skattemyndighetene alltid kan be skattyter om å legge frem nødvendig dokumentasjon på at premien er betalt for å innvilge fradrag. Domstolen pekte videre på at dokumentasjonen som kan kreves av skattyter på fradragstidspunktet kan utgjøre en viktig kontrollfunksjon også på utbetalingstidspunktet. Det ble også vist til at medlemslandene gjennom Direktiv 77/799 kan be om opplysninger fra kompetente myndigheter i den andre medlemsstaten. Dette direktivet er imidlertid ikke del av EØS-avtalen.
24.3 Departementets vurderinger og forslag
24.3.1 Kravet om etablering i Norge
Dommene i de to nevnte sakene innebærer etter departementets syn at det knytter seg en viss usikkerhet til om kravet til etablering i Norge for å kunne tilby skattefavoriserte pensjonsordninger er i tråd med EØS-avtalen artikkel 36. En slik usikkerhet er etter departementets syn uheldig. Departementet foreslår derfor at filialkravet i lov om foretakspensjon og innskuddspensjonsloven oppheves for selskaper mv. hjemmehørende i EØS-området. Det vises til forslaget om endring av lov om foretakspensjon § 1-1 annet ledd og innskuddspensjonsloven § 2-2. Forslaget innebærer at det gis samme rett til fradrag etter skatteloven §§ 6-46 og 6-47 for innbetalinger til pensjonsordninger i henhold til de to pensjonslovene i selskaper i annen stat innen EØS-området som for innbetalinger til selskaper som er etablert i Norge.
24.3.2 Skattemessig kontroll
En opphevelse av filialkravet reiser etter departementets oppfatning spørsmål om hvordan ligningsmyndighetene kan sikre korrekt ligning når pensjonsordningen er tegnet i selskap som ikke er etablert i Norge, herunder foreta kontroll med at pensjonsordningen er i samsvar med pensjonslovgivningen. I tillegg til dette kontrollbehovet antar departementet at det er hensiktsmessig å se nærmere på behovet for kontroll og kontrollmuligheter på et mer generelt grunnlag. Det skyldes en antatt økt utbredelse av skattefavoriserte pensjonsordninger i tiden fremover, samt at produkttilbudet etter hvert har blitt mer omfattende.
Behovet for kontroll med den skattemessige behandlingen av arbeidsgivere, arbeidstakere og mottakere av utbetalinger fra pensjonsordningen og om pensjonsordningen er i overensstemmelse med pensjonslovgivningen henger nøye sammen, siden det er et vilkår for retten til fradrag at pensjonsordningen fyller vilkårene i en av eller i begge pensjonslovene.
Det er behov for kontroll både ved innbetalinger til pensjonsordningen og ved utbetalinger fra pensjonsordningene. Etter dagens regelverk ivaretas den skattemessige kontrollen blant annet ved at myndighetene har effektive sanksjonsmuligheter overfor de selskapene mv. som tilbyr de skattefavoriserte pensjonsordningene, dersom disse ikke overholder sin innberetningsplikt etter ligningsloven. I tillegg vil foretakene som har pensjonsordningene ha en interesse av å dokumentere premieinnbetalingen for å kunne få fradrag for disse. I den svenske og den finske saken har domstolen sagt at kontroll med utbetalingene kan løses ved at skattyter på innbetalingstidspunktet må dokumentere at vilkårene for skattefavorisering er oppfylt for å få fradrag. Etter norsk rett kompliseres dette noe av at det er ulike skattesubjekter som krever fradrag for premieinnbetalingene og mottar utbetalingene fra pensjonsordningen. I tillegg vil det kunne gå svært lang tid mellom tidspunktet for innbetaling og tidspunktet for utbetaling av ytelsene fra ordningene.
Kontroll med innbetalinger
Pensjonsordning etter lov om foretakspensjon og innskuddspensjonsloven er i all hovedsak finansiert av arbeidsgiver. Det er arbeidsgiver som inngår avtale om pensjonsordning med et selskap etter lov om foretakspensjon § 1-1 annet ledd eller innskuddspensjonsloven § 2-2. Spørsmålet om rett til fradrag er derfor først og fremst knyttet til arbeidsgivers fradragsrett.
Henvisningen fra skatteloven § 6-46 til de to pensjonslovene innebærer at arbeidsgiver har et selvstendig ansvar etter skatteloven for at vilkårene for fradragsretten er oppfylt, uavhengig av hvilket selskap det er inngått avtale med. Dette ansvaret kommer også til utrykk i lov om foretakspensjon § 2-6 og innskuddspensjonsloven § 2-8. Etter disse bestemmelsene skal det spesifiseres at pensjonsordningene er i samsvar med pensjonslovene på alle meldinger mv. til ligningsmyndighetene.
Departementet antar at ligningsmyndighetenes mulighet til å kunne kontrollere at det er innbetalt premie eller innskudd fra arbeidsgiver i utgangspunktet er tilstrekkelig. Ligningsmyndighetene kan kreve nødvendig dokumentasjon på innbetalingen fra arbeidsgiveren. Departementet legger til grunn at skattyters opplysningsplikt etter ligningsloven også gjelder selve pensjonsordningen.
Tilsyn med de selskapene som er etablert i Norge og forvalter pensjonsordningene, samt pensjonsordningene, hører inn under Kredittilsynet. Ligningsmyndighetene er derfor avhengige av et samarbeid med Kredittilsynet hvis det skal foretas en direkte kontroll med ordningene uten å kreve opplysninger fra arbeidsgiver i forbindelse med ligningen. Det vises til avsnitt 3.4.
Departementet antar at ligningsmyndighetene i praksis har lagt til grunn at vilkårene er oppfylt når arbeidsgiver eller forsikringsselskap mv. har benyttet betegnelsen pensjonsordning etter lov om foretakspensjon eller innskuddspensjonsloven, jf. lov om foretakspensjon § 2-6 og innskuddspensjonsloven § 2-8. Departementet antar at denne praksisen ikke ukritisk bør videreføres av ligningsmyndighetene når utbredelsen av pensjonsordningene øker.
I de tilfellene der arbeidstaker bidrar med en del av den årlige kostnaden til sikring av pensjon, antar departementet at det foretas en samlet innbetaling fra arbeidsgiver til pensjonsordningen. Arbeidsgiver vil så foreta trekk i de ansattes lønn. Når det gjelder arbeidstakers fradragsrett, vil ligningsmyndighetene få opplysninger om denne ved lønns- og trekkoppgaven fra arbeidsgiver.
Dersom et medlem av pensjonsordningen slutter i foretaket før oppnådd pensjonsalder, utstedes det en fripolise etter lov om foretakspensjon eller et pensjonskapitalbevis etter innskuddspensjonsloven til vedkommende. Fripolisen og pensjonskapitalbeviset utgjør et eget rettsforhold. Det gis fradrag for innbetalinger til slike avtaler innenfor visse rammer. Her må skattyter selv sørge for dokumentasjon.
Kontroll med utbetalingene
Utbetalinger fra pensjonsordningen skjer i all hovedsak til de pensjonsberettigede. Det kan være den tidligere arbeidstakeren eller etterlatte, hvis pensjonsordningen har en slik dekning. Det kan imidlertid også foretas skattepliktige overføringer fra premie- eller innskuddsfond til arbeidsgiver, jf. skatteloven § 5-30 fjerde ledd.
For pensjonsordninger som ikke er tegnet ved grensekryssende virksomhet, vil kontrollen med utbetalingene fortsette som tidligere. Det foreligger en reell sanksjonsmulighet med ileggelse av gebyr for pensjonstilbydere som ikke innberetter utbetalinger i rett tid.
For å sikre muligheten for kontroll med utbetalinger fra grenseoverskridende virksomhet antar departementet at det vil være hensiktsmessig med en mer direkte sammenheng mellom arbeidsgivers rett til fradrag og selskapets innberetning av opplysninger om utbetalinger fra ordningen. Dette kan etter departementets syn oppnås ved å ta inn et vilkår i skatteloven § 6-46 om at arbeidsgiver til enhver tid må ha en avtale med det selskapet som forvalter pensjonsordningen om at det forplikter seg til å innberette alle utbetalingene fra ordningen til ligningsmyndighetene. Det vises til forslag til nytt fjerde ledd i skatteloven § 6-46.
Etter departementets vurdering vil forslaget også bidra til at arbeidsgiver inngår avtale om pensjonsordning i seriøse selskaper og følger opp selskapets forvaltning av pensjonsordningen og innberetning til ligningsmyndighetene.
Departementet forutsetter at selskap som er etablert i Norge, og tilbyr pensjonsordninger etter lov om foretakspensjon eller lov om innskuddspensjon, oppfyller innberetningsplikten etter ligningsloven. Forslaget skulle således ikke innebære noen økt byrde for disse selskapene.
Midler i en fripolise eller et pensjonskapitalbevis anses ikke som en del av pensjonsordningens midler. Utbetalinger fra disse avtalene omfattes dermed ikke av forslaget til endring av skatteloven. Departementet vil imidlertid vurdere senere om utstedelsen av fripolisen eller beviset bør anses som en utbetaling i forhold til forslaget til endring av skatteloven, selv om utstedelsen ikke utløser skatteplikt for mottakeren.
24.3.3 Trekkplikt
Selskaper som utbetaler ytelser etter lov om foretakspensjon og innskuddspensjonsloven plikter å foreta forskuddstrekk i utbetalingene. Dette gjelder både norske selskaper og utenlandske selskaper med filial i Norge.
Slik situasjonen ser ut i dag antar departementet at utenlandske pensjonsinnretninger uten filial i Norge normalt ikke vil ha en slik tilknytning til Norge at det oppstår trekkplikt. Praktiske og administrative hensyn taler også for at utbetalingene fra utenlandske selskaper uten filial bør være trekkfrie. Skattyter (pensjonsmottaker) plikter da å svare forskuddsskatt og vil selv være ansvarlig for innbetaling av skatten. Under visse forutsetninger kan trekk i stedet foretas i skattyters andre trekkpliktige inntekter. Ved eventuelt betalingsmislighold vil skattemyndighetene kunne tvangsinnfordre beløpet hos skattyter.
24.3.4 Tilsyn med pensjonsordningene
Enkelte spørsmål om rett til å yte forsikringstjenester grensekryssende eller gjennom filial i vertslandet, er løst gjennom forskrift 22. september 1995 nr. 827 om forsikringstjenesteytelser og etablering av filial av forsikringsselskap med hovedsete i annen stat i Det europeiske økonomiske samarbeidsområde mm. (filialforskriften).
Fordelingen av tilsyn mellom hjemlandets og vertslandets myndigheter er fastsatt i forskrift 28. desember 1993 nr. 1257 om fordeling av tilsyn med finansinstitusjoner som har hovedsete i annen stat i Det europeiske økonomiske samarbeidsområde, som driver virksomhet i Norge, mellom Kredittilsynet og utenlandske myndigheter.
Før et selskap kan utøve grensekryssende virksomhet i Norge må det få en bekreftelse fra tilsynsmyndigheten i sitt hjemland om at denne har sendt melding om den planlagte virksomhet til Kredittilsynet, jf. filialforskriften § 7. Filialforskriften § 8 stiller visse krav til innholdet i slik melding om grensekryssende virksomhet.
Bestemmelsene i filialforskriften om godkjenning av virksomhet og tilsyn ved grensekryssende virksomhet svarer i hovedsak til bestemmelsene om virksomhet og tilsyn for filial. Bestemmelsene om godkjenning og tilsyn innebærer at et selskap (både ved filial og ved grensekryssende virksomhet) på visse vilkår kan drive virksomhet i Norge dersom selskapet har tillatelse til å drive tilsvarende virksomhet i hjemlandet og er undergitt tilsyn fra myndighetene der.
Kredittilsynet fører i dag tilsyn med pensjonsordninger opprettet etter lov om foretakspensjon og innskuddspensjonsloven, jf. foretakspensjonsloven § 2-7 og innskuddspensjonsloven § 2-9. Det må antas at et slikt tilsyn vil kunne bli mer komplisert dersom tilbyderen av pensjonsordningen ikke er etablert i Norge. Departementet vil derfor, i samarbeid med Kredittilsynet, søke å finne praktiske tilpasninger som kan legge til rette for et hensiktsmessig tilsyn med pensjonsinnretninger i andre EØS-stater som eventuelt velger å tilby skattefavoriserte pensjonsordninger grensekryssende inn i Norge. Det er generelt meget viktig å sikre at lovens krav oppfylles ved de skattefavoriserte ordningene.
En nødvendig betingelse for å kunne ivareta tilsynsansvaret på en betryggende måte er at Kreditttilsynet har en god oversikt over hvilke institusjoner som tilbyr pensjonsordninger etter foretakspensjons- og innskuddspensjonsloven i Norge. Dette vil best kunne oppnås gjennom en meldeplikt. Som nevnt skal Kredittilsynet motta melding om grensekryssende tjenester før virksomheten starter. Departementet vil vurdere om filialforskriften bør endres slik at kravet til meldingen blir mer spesifikt, slik at det skal fremgå av meldingen hhv. omdet skal tilbys produkter som er skattefavoriserte i Norge og hvilke produkter dette i tilfelle er. Det vil videre bli vurdert en løpende informasjonsplikt, slik at Kredittilsynet for eksempel vil kunne få en årlig oppdatering av hvilke produkter utenlandske forsikringsselskaper tilbyr i Norge.
24.3.5 Flytting av pensjonsordning
Det norske forsikringsregelverket gir kundene rett til å flytte sin livsforsikring fra ett selskap til et annet. Flyttereglene var tidligere fastsatt i forskrift, men følger nå av forsikringsvirksomhetsloven kap. 8c. Det er bl.a. redegjort for begrunnelsen for flyttereglene i Ot.prp. nr. 11 (2003-2004).
Etter EØS-regler som svarer til det konsoliderte livdirektivet (direktiv 2002/83/EF) artikkel 32 skal vertslandets ufravikelige avtalerettslige regler gjelde også for selskaper fra andre EØS-stater når forsikringen består i vertslandet.
Det har hittil vært lagt til grunn at norske flytteregler kommer til anvendelse også overfor utenlandske livsforsikringsselskaper som yter tjenester inn i Norge grensekryssende eller gjennom filial. I filialforskriften § 10 er det fastsatt at forsikringsvirksomhetsloven § 7-8 og forskrift 27. november 1991 nr. 757 (flytteforskriften) skal gjelde, med visse unntak. Det vil, etter departementets vurdering, være viktig å videreføre prinsippet om at norske kunder skal ha rett til å flytte livsforsikring tegnet i utenlandsk selskap etter norske flytteregler dersom det blir adgang til å tilby skattefavoriserte ordninger inn i Norge uten å opprette filial her. Henvisningen fra filialforskriften til flyttereglene må imidlertid oppdateres.
Filialforskriften gjelder bare forsikringsselskaper med hovedsete i annen EØS-stat. Etter innskuddspensjonsloven kan imidlertid også banker og forvaltningsforetak for verdipapirfond forvalte pensjonsordning etter loven. Det oppstår således spørsmål om i hvilken grad regler om flytting kan gjøres gjeldende overfor slike institusjoner som driver grenseoverskridende virksomhet i Norge. Flyttereglene i kapittel 8c i forsikringsvirksomhetsloven gjelder også for banker og forvaltningsforetak for verdipapirfond, jf. § 8c-1 tredje ledd. Departementet vil i forbindelse med revisjonen av forskriftsverket som følge av de nye reglene i kapittel 8c, vurdere om flyttereglene bør gjøres gjeldende også for slike institusjoners virksomhet i Norge.
En opphevelse av krav om filial i Norge for å tilby skattefavoriserte pensjonsordninger gir også anledning til en mer generell gjennomgang av filialforskriften med sikte på å oppdatere oversikten over hvilke norske regler som vil komme til anvendelse overfor utenlandske tilbydere av forsikring (grensekryssende eller gjennom filial) inn i Norge.
24.4 Økonomiske og administrative konsekvenser
Departementet antar at en opphevelse av etableringskravet i utgangspunktet er noe mer ressurskrevende kontrollmessig sett for ligningsmyndighetene og Kredittilsynet. Det antas imidlertid at forslaget til endring av skatteloven kan avhjelpe situasjonen for ligningsmyndighetene. Det vises for øvrig til avsnitt 3.4 om meldeplikt.
Det antas at forslaget ikke har provenymessig betydning.