30 Endringer i merverdiavgiftsloven

30.1 Merverdiavgift på infrastrukturtjenester - lufthavner og jernbane

30.1.1 Innledning

Departementet foreslår at infrastrukturtjenester knyttet til bruk av lufthavner og jernbane blir merverdiavgiftspliktig fra 1. januar 2005. Dette forslaget må ses i sammenheng med at det ble innført merverdiavgiftsplikt på persontransport fra 1. mars 2004. En merverdiavgiftsplikt på disse tjenestene vil redusere de problemene som dagens regelverk gir opphav til.

Departementet har også vurdert hvorvidt det bør innføres merverdiavgiftsplikt på infrastrukturtjenester knyttet til offentlige veier og offentlige havner. Departementet har imidlertid kommet til at merverdiavgiften på disse områdene skaper mindre problemer enn for luftfart og jernbane. Det er også behov for en nærmere vurdering før det eventuelt kan legges fram forslag om dette.

30.1.2 Dagens rettstilstand og problemer knyttet til denne

Etter gjeldende rett vil de fleste infrastrukturtjenester knyttet til bruk av lufthavner og jernbane være unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Dette fremgår av merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd som unntar omsetning og utleie av rettigheter til fast eiendom fra merverdiavgiftsplikten. I forarbeidene til denne bestemmelsen er det uttrykkelig forutsatt at unntaket knyttet til fast eiendom skal omfatte omsetning av rett til å benytte veier, tunneler, broer og annen fast eiendom mot oppkreving av bompenger, havneavgifter og luftfartsavgifter, se Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) avsnitt 7.2.12.

Dette betyr at store deler av lufthavnenes virksomhet etter gjeldende rettstilstand er unntatt fra merverdiavgift. På tilsvarende måte vil store deler av Jernbaneverkets virksomhet være utenfor merverdiavgiftsområdet.

Denne rettstilstanden har flere uheldige konsekvenser. Den umiddelbare virkningen av at slike infrastrukturtjenester er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten er at yterne av disse tjenestene ikke skal beregne utgående merverdiavgift av vederlaget som oppkreves (for eksempel luftfartsavgifter). Motstykket til dette er at de heller ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten.

Den manglende fradragsretten gjør at lufthavnene må betrakte merverdiavgiftsinnbetalingene som en ordinær kostnad. Dette betyr altså at deres merverdiavgiftsbelastning på anskaffelser til bruk i virksomheten vil bli innkalkulert som en kostnad i deres krav på vederlag (luftfartsavgifter). Denne merverdiavgiften kan ikke spesifiseres på fakturaen, og kalles derfor skjult merverdiavgift. Siden kun spesifisert merverdiavgift er fradragsberettiget, vil heller ikke kjøperne av infrastrukturtjenestene, for eksempel et flyselskap, kunne trekke fra denne merverdiavgiften i sitt merverdiavgiftsoppgjør med staten. På denne måten oppstår det kumulasjon av merverdiavgift. Dette bryter med prinsippet om at merverdiavgiften skal være en generell skatt på forbruk, og at anskaffelser til bruk i næringsvirksomhet som utgangspunkt ikke skal skattlegges.

Manglende fradragsrett på dette området gir dessuten de som yter infrastrukturtjenester et økonomisk motiv til å produsere enkelte tjenester med egne ansatte (egenproduksjon) som ikke utløser merverdiavgift, fremfor å kjøpe dem fra andre med merverdiavgift. Dette kan være uheldig i den grad det fører til at tjenestene ikke blir produsert på en mest mulig effektiv måte. Det har heller ikke vært hensikten at merverdiavgiften skulle påvirke denne vurderingen.

30.1.3 Departementets vurderinger og forslag

30.1.3.1 Generelt

Som det følger av omtalen ovenfor er det flere problemer knyttet til merverdiavgiftsregelverket for infrastrukturtjenester i transportsektoren. Disse systemmessige uheldige virkningene er imidlertid redusert gjennom ulike ordninger på enkelte områder.

Når det gjelder offentlige veier er merverdiavgiften og problemet knyttet til egenproduksjon i stor grad nøytralisert gjennom en ordning med fritak for merverdiavgift på leveranser av tjenester til offentlig vei, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 13. Bakgrunn for denne bestemmelsen var å likestille Statens vegvesen med private entreprenører i konkurranse om bygging av offentlige veier. I den senere tid er imidlertid entreprenørvirksomheten skilt ut i et eget selskap (Mesta) og problemet med egenproduksjon i Statens vegvesen er derfor mindre aktuelt. Disse endringene gjør at det kan vurderes å fjerne regelen om merverdiavgiftsfritak for tjenesteleveranser til offentlig vei.

En eventuell ny merverdiavgiftsplikt på dette området bør også ses i sammenheng med merverdiavgift på bompenger. Dette krever ytterligere utredninger av blant annet provenymessig konsekvenser. Dessuten reiser slik merverdiavgiftsplikt kompliserte juridiske spørsmål, blant annet knyttet til hvilken virksomhet og hvilke tjenester det eventuelt merverdiavgiftspliktige vederlaget (bompengene) skal knyttes til. Det er derfor behov for å vurdere merverdiavgift på infrastrukturtjenester knyttet til vei nærmere, før det eventuelt kan legges fram et forslag her.

For så vidt gjelder de kommunale havnene vil problemene knyttet til det å være utenfor merverdiavgiftsområdet for store deler av virksomheten langt på vei kunne løses ved at disse omfattes av kompensasjonsordningen for merverdiavgift.

I denne sammenheng vises det til at lov 8. juni 1984 nr. 51 om havner og farvann mv. (havneloven) § 23 gir havnevesenet hjemmel til å kreve opp havneavgifter. Det er reist spørsmål om disse avgiftene (anløpsavgift, kaiavgift og vareavgift) skal betraktes som betaling for utleie av fast eiendom. I så fall foreligger det ikke adgang til å kreve kompensasjon for merverdiavgift når det gjelder utgifter til denne virksomheten. Dette skyldes at lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner mv. (kompensasjonsloven) avskjærer retten til kompensasjon hvor det foretas utleie av fast eiendom. Etter den begrensede kompensasjonsordningen som ble avviket 1. januar 2004 var de kommunale havnevesenene kompensasjonsberettiget.

Den generelle kompensasjonsordningen som ble innført 1. januar 2004 medfører at når en kommune oppfører et bygg, vil merverdiavgiften på byggekostnadene være kompensasjonsberettiget. Omsetning og utleie av fast eiendom er ikke merverdiavgiftspliktig. Kommunen ville dermed få en betydelig konkurransefordel i forhold til private ved salg og utleie av fast eiendom. For å avhjelpe denne konkurransevridningen følger det av kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3 at kompensasjonsordningen ikke omfatter tilfeller hvor kommune eller private kompensasjonsberettigete virksomheter leier ut eller selger bygg, anlegg eller annen fast eiendom. Det har ligget utenfor siktemålet til denne begrensningen å ramme havnevesenets rett til kompensasjon på virksomhetsområder hvor det kreves inn havneavgift. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) Skatte- og avgiftsopplegget 2004 - lovendringer kapittel 20.8.3.

Den generelle kompensasjonsordningen finansieres ved at overføringene til kommunene reduseres tilsvarende den økonomiske fordel ordningen antas å innebære. Ved beregning av reduserte overføringer på den enkelte kommunes økonomi har Finansdepartementet og Kommunal- og regionaldepartementet inkludert antatte kompensasjonskrav fra de kommunale havnene. Det er i denne forbindelse lagt til grunn at anskaffelser gjort av havnevesenet på virksomhetsområder hvor det oppkreves havneavgift, er kompensasjonsberettiget.

Ut fra formålet med kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 3 og de forutsetninger som er lagt til grunn ved beregning av trekket i statens overføringer til kommunesektoren, er det departementets oppfatning at de kommunale havnene skal ha rett til kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til de områdene som er finansiert ved havneavgifter. Anskaffelser til ordinær merverdiavgiftspliktig virksomhet som utføres av havnene vil ikke gi rett til kompensasjon.

Departementet har merket seg at et flertall i samferdselskomiteen i forbindelse med stortingsbehandlingen av Nasjonal transportplan 2006-2015, jf. Innst. S. nr. 240 (2003-2004), uttalte at

«Komiteen vil peke på at regelverket for merverdiavgift medfører ulik behandling for infrastrukturtjenester i de ulike transportgrenene. Veg-, T-bane og trikkeinfrastruktur er i hovedsak fritatt for merverdiavgift, men må svare avgift for tiltak til miljø og trafikksikkerhet. Når det gjelder jernbane og luftfart, må på disse transportgrenene i hovedsak betale 24 pst. merverdiavgift på kjøp av infrastrukturtjenester. Denne forskjellsbehandlingen fremstår som urimelig.»

Komiteens flertall ba derfor Regjeringen i statsbudsjettet for 2005 om å vurdere endringer i regelverket for merverdiavgift som fjerner forskjellsbehandlingen på kjøp av infrastrukturtjenester mellom ulike transportgrener.

Departementet er enig i at det er uheldig at infrastrukturtjenester for jernbane og luftfart er utenfor merverdiavgiftssystemet. For å skape større likhet på dette området foreslår departementet at infrastrukturtjenester knyttet til bruk av lufthavner og jernbane blir merverdiavgiftspliktig. Som det fremgår ovenfor har departementet også vurdert om det bør innføres merverdiavgiftsplikt på infrastrukturtjenester knyttet til offentlige veier og offentlige havner.

Departementet har imidlertid kommet til at problemene som merverdiavgiften skaper på disse områdene, særlig på grunn av de ulike ordningene som er beskrevet ovenfor, er mindre aktuelle enn for lufthavner og jernbane. Det vil dessuten være behov for en nærmere utredning før det eventuelt legges fram forslag om merverdiavgift på offentlige veier og offentlige havner.

Etter dette foreslår departementet at bare infrastrukturtjenester knyttet til bruk av lufthavner og jernbane skal være omfattet av den generelle merverdiavgiftsplikten fra 1. januar 2005. Dette forslaget er nærmere utdypet nedenfor. Den nærmere beskrivelse av de budsjettmessige konsekvensene av forslaget som fremmes, følger av St.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.

30.1.3.2 Merverdiavgift på infrastrukturtjenester knyttet til lufthavner

Forslaget om å innføre merverdiavgiftsplikt på infrastrukturtjenester knyttet til lufthavner vil i hovedtrekk innebære at det skal legges utgående merverdiavgift på dagens luftfartsavgifter, samtidig som lufthavnene vil få rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester til bruk i sin virksomhet med å yte de infrastrukturtjenestene som disse avgiftene er betaling for. Dessuten vil flyselskapene som betaler for disse tjenestene til bruk i sin merverdiavgiftspliktige virksomhet, kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på luftfartsavgiftene. Til sammen innebærer dette at de uheldige konsekvensene av at disse tjenestene ikke er avgiftspliktige i dag, vil bli avhjulpet.

Nedenfor gjøres det nærmere rede for hvem som vil bli merverdiavgiftspliktig og hvilke tjenester som vil bli omfattet av forslaget.

I dag finnes både statlige og private lufthavner som yter infrastrukturtjenester til luftfartøy. Avinor AS eier og driver i dag 45 lufthavner i Norge, herunder Oslo Lufthavn AS som er et heleid datterselskap av Avinor. Avinor er selvfinansierende og rundt to tredeler av inntektene kommer fra salg av tjenester til flyselskapene (blant annet gjennom oppkreving av luftfartsavgifter) og en tredel fra kommersielle aktiviteter på flyplassene, som butikker og parkeringsvirksomhet. I tillegg til de lufthavnene som hører til Avinor finnes enkelte private lufthavner, slik som Sandefjord Lufthavn Torp, som eies og drives av Sandefjord Lufthavn AS. Samtlige av disse vil bli merverdiavgiftspliktige når de yter infrastrukturtjenester som er omfattet av dette forslaget.

Når det gjelder det nærmere omfanget av lufthavnenes merverdiavgiftsplikt, vises det til at vederlaget for å kunne benytte eller disponere lufthavnen for luftfartøy skjer gjennom betaling av luftfartsavgifter. Det følger av forskrift 1. mars 2004 nr. 534 om avgifter vedrørende statens luftfartsanlegg og -tjenester (takstregulativet) § 1-1 at for flyginger på statens landingsplasser samt Oslo Lufthavn Gardermoen, og i luftrommet som utgjøres av norske flygeinformasjonsregioner, skal eier eller bruker av luftfartøy betale avgift for de anlegg og tjenester som stilles til rådighet i henhold til forskriften.

Betaling av luftfartsavgifter gjelder også for militære landingsplasser når de nyttes av luftfartøy med sivile registreringsmerker. Videre kan bestemmelsene også gjøres gjeldende for landingsplasser som drives av andre enn staten og som er til allmenn bruk. For slike lufthavner kan det imidlertid fastsettes andre avgiftssatser og regler enn de som er fastsatt i nevnte forskrift.

Luftfartsavgiftene består i dag av startavgift, terminalavgift, sikkerhetsavgift, underveisavgift og avisingsavgift. Samtlige av disse vil være omfattet av forslaget.

Departementet vil for ordens skyld presisere at det kan reises spørsmål om enkelte av disse avgiftene allerede er omfattet av dagens merverdiavgiftsplikt. Når det gjelder underveisavgiften kan det reises spørsmål om det er naturlig å anse dette som vederlag for «omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom», jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Underveisavgiften er betaling for navigasjon mv. for flyselskapene i perioden fra flyene befinner seg 20 km fra avreiselufthavnen og til de befinner seg 20 km fra ankomstlufthavnen. Avgiften er i utgangspunktet ment å dekke de faktiske kostnadene Avinor og tilsvarende virksomheter i andre land har i forbindelse med navigasjon mv., herunder kostnader til opplæring og avlønning av flygeledere, samt investeringer og drift av nødvendig anlegg. Når det gjelder navigasjon innenfor 20 km av lufthavnen dekkes for øvrig den av start-/og terminalavgiften.

At tjenesten som underveisavgiften skal dekke ikke kommer innenfor unntaket knyttet til fast eiendom, innebærer i utgangspunktet at denne er merverdiavgiftspliktig. Selv om det finnes argumenter for at underveisavgiften kan anses som vederlag for en offentlig myndighetsutøvelse, jf. merverdiavgifsloven § 5 b første ledd nr. 7, antar departementet at slik navigasjonstjeneste mv. heller ikke kommer innenfor dette unntaket. Det kan derfor hevdes at underveisavgiften er merverdiavgiftspliktig allerede i dag. Departementet ønsker imidlertid ikke at dette skal få noen betydning for dagens praktisering av regelverket, men først gjøres gjeldende sammen med forslaget i denne proposisjonen.

Når det gjelder sikkerhetsavgiften har Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse av 15. mars 2004 uttalt at denne må anses som vederlag for rett til å benytte annen fast eiendom (lufthavn), og således vil være omfattet av merverdiavgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Departementet er for øvrig enig i denne uttalelsen. Videre antar departementet at startavgiften og terminalavgiften i dag vil være unntatt merverdiavgiftsplikt etter den samme bestemmelsen. Etter departementets forslag om å innføre merverdiavgift på rett til å disponere lufthavn for luftfartøy, vil imidlertid alle disse avgiftene bli merverdiavgiftspliktige.

I tillegg til luftfartsavgiftene kan lufthavnene ha inntekter gjennom husleie, konsesjonsavgift (prosentvis andel av inntektene til lufthavenes andre næringsdrivende, for eksempel bilutleie, varesalg, kiosker, osv.), finansinntekter i form av renteinntekter, reklameinntekter og serveringsinntekter. Departementet foreslår imidlertid ingen endringer i regelverket på dette området.

Etter forslaget skal det betales merverdiavgift av hele lufthavnens merverdiavgiftspliktige omsetning.

Spørsmålet er imidlertid om noen av fritaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17 vil komme til anvendelse ved denne omsetningen. Dette innebærer i så fall at det ikke skal betales utgående merverdiavgift på denne delen av omsetningen, samtidig som det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomhet med omsetning som er fritatt etter disse bestemmelsene.

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 3 er det gitt fritak for omsetning av varer og tjenester til bruk for luftfartøy som nevnt i § 17 første ledd nr. 1 bokstav c - dvs. luftfartøyer i yrkesmessig luftfartsvirksomhet - når det går i utenriks fart. Dette merverdiavgiftsfritaket for luftfartøy i utenriks fart er nærmere presisert i forskrift 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet mv. (forskrift nr. 24) § 15, og vil ikke omfatte den type tjenester som ytes mot oppkreving av luftfartsavgift. Når disse tjenestene nå foreslås merverdiavgiftspliktig innebærer dette at norske luftfartøy og utenlandske luftfartøy i innenriks fart, som vil være registrert i merverdiavgiftsmanntallet for vare- eller persontransport i Norge, vil kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på luftfartsavgiftene. Utenlandske luftfartøy i utenriks fart vil derimot måtte søke fakturert merverdiavgift refundert, jf. merverdiavgiftsloven § 26 a. Dette innebærer at merverdiavgiften på luftfartsavgiftene ikke vil utgjøre noen endelig kostnad i disse tilfellene, men derimot en likviditetsulempe ved at refusjonsberettiget merverdiavgift tidligst vil bli refundert fire måneder etter at søknad om slik refusjon er mottatt.

For å sikre større konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske flyselskap, vil departementet på denne bakgrunn foreslå å endre forskrift nr. 24 § 15 slik at den også omfatter rett til å disponere lufthavn for luftfartøy. Dette innebærer at det ikke skal betales merverdiavgift av slik infrastrukturtjeneste når luftfartøyet går i utenriks fart. Som luftfartøy i utenriks fart regnes fartøy som regelmessig går mellom utenlandske havner eller mellom norsk lufthavn og lufthavn i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen.

30.1.3.3 Merverdiavgift på infrastrukturtjenester knyttet til jernbane

Forslaget om å innføre merverdiavgiftsplikt på infrastrukturtjenester knyttet til jernbane vil i hovedtrekk innebære at det skal betales utgående merverdiavgift på det vederlaget som betales for å bruke jernbanenettet, samtidig som infrastrukturforvalteren (Jernbaneverket) vil få rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester til bruk i virksomheten med å forvalte jernbanenettet. Likeledes vil jernbaneforetakene som betaler for bruken av infrastrukturen kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på disse tjenestene dersom de brukes i deres merverdiavgiftspliktige virksomhet. På tilsvarende måte som for lufthavnene vil dette forslaget motvirke de uheldige virkninger som dagens regelverk skaper i forhold til kumulasjon av merverdiavgift og incentiver til egenproduksjon.

Departementet vil peke på at det nasjonale jernbanenettet i dag forvaltes av det statlige forvaltningsorganet Jernbaneverket. Som infrastrukturforvalter er Jernbaneverket ansvarlig for å opprette og vedlikeholde jernbaneinfrastrukturen, herunder forvalte systemene for styring av trafikken på infrastrukturen.

Jernbaneverkets oppgaver er nærmere regulert i forskrift 5. februar 2003 nr. 135 om fordeling av jernbaneinfrastrukturkapasitet og innkreving av avgifter for bruk av det nasjonale jernbanenettet (fordelingsforskriften). I forskriften kapittel 3 reguleres hvilke tjenester Jernbaneverket skal eller kan yte til jernbaneforetakene. Selv om enkelte av disse tjenestene er merverdiavgiftspliktige etter gjeldende rett, er Jernbaneverkets virksomhet i hovedsak utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. unntaket for fast eiendom. Etter forslaget vil tjenesten med å stille jernbanenettet til disposisjon for jernbaneforetakene (infrastrukturtjenester) være omfattet av den generelle merverdiavgiftsplikten.

Et særskilt spørsmål oppstår i tilknytning til at det ikke alltid skjer noen betaling for infrastrukturtjenestene. I den grad betaling foreligger skjer dette først og fremst ved betaling av kjørevegsavgift. Slik avgift betales imidlertid bare for godstransport og ikke for passasjertransport. I tillegg betales det særskilt vederlag for bruk av Gardermobanen. Selv om tjenesten med å stille jernbanenettet til disposisjon for transport etter departementets forslag vil bli merverdiavgiftspliktig, vil det med andre ord ikke alltid foreligge noe direkte vederlag for denne tjenesten.

Dette reiser spørsmål om omfanget av fradragsretten for inngående merverdiavgift ved anskaffelser til bruk i virksomheten med å yte slike tjenester. Nærmere bestemt er det spørsmål om det er riktig å dele virksomheten inn i to virksomheter i forhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser om fradragsrett. Dette kan i så fall medføre at det bare ville foreligge fradragsrett for den delen av Jernbaneverkets virksomhet hvor det skjer en betaling for bruken av jernbanenettet/infrastrukturtjenesten.

Departementet mener det ikke vil være naturlig å dele Jernbaneverkets virksomhet inn i to virksomheter på denne måten. Tjenesten med å stille jernbanenettet til disposisjon for jernbaneforetakene vil være den samme uavhengig av om tjenestene finansieres ved betaling i form av kjørevegsavgift eller ved andre offentlige tilskudd. At Jernbaneverkets merverdiavgiftsgrunnlag dermed blir lavere enn verdien av de tjenestene som ytes, skyldes først og fremst at de mottar stor offentlig støtte. Når departementet nå foreslår å legge merverdiavgift på denne tjenesten, vil dette være ut fra en forutsetning om at det foreligger full fradragsrett for Jernbaneverket på dette området. Det vises her særlig til at provenytapet ved denne endringen (600 millioner kroner), som forutsetter full fradragsrett, er motvirket gjennom en tilsvarende reduksjon i det statlige tilskuddet til Jernbaneverket.

30.1.3.4 Lovteknisk plassering

Forslagene presentert ovenfor innebærer at infrastrukturtjenester knyttet til lufthavner og jernbane skal omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven §§ 1 og 13. Etter gjeldende rett fremgår unntaket for de omhandlede infrastrukturtjenester av unntaket for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd.

På denne bakgrunn foreslår departementet at lovendringen regelteknisk gjennomføres ved at det innføres et unntak fra unntaket for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Departementet viser til forslag til merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nye nr. 8 og 9.

30.1.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Ved å innføre merverdiavgift på rett til å disponere lufthavner og jernbanenettet skal for det første de som yter slike tjenester (Avinor/lufthavnene og Jernbaneverket) beregne merverdiavgift på vederlaget for denne bruken. Samtidig vil de kunne trekke fra all inngående merverdiavgift på kjøp av varer og tjenester til bruk i den nye merverdiavgiftspliktige virksomheten. Jernbaneverket, som har store merverdiavgiftspliktige anskaffelser kombinert med store generelle offentlige tilskudd som ikke skal merverdiavgiftsberegnes, vil kunne få de største fordelene av forslaget. De statlige overføringene til Jernbaneverket er imidlertid blitt foreslått redusert som følge av dette. En nærmere omtale av de budsjettmessige konsekvenser av forslaget som fremmes, følger av St.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.

Når det gjelder de administrative konsekvensene for lufthavnene og Jernbaneverket, er disse allerede registrert i merverdiavgiftsmanntallet fordi de allerede driver annen merverdiavgiftspliktig virksomhet. Lufthavnene vil for eksempel kunne ha noe merverdiavgiftspliktig salg av reklame og serveringstjenester, mens Jernbaneverket også omsetter enkelte varer og tjenester som de allerede vil være merverdiavgiftsregistrert for. Det antas således at virksomhetene i stor grad allerede er kjent med de administrative oppgavene med å sende inn merverdiavgiftsoppgaver etc. og at de administrative konsekvensene knyttet til dette vil være mindre.

Det antas også at forslaget vil ha mindre administrative konsekvenser for avgiftsmyndighetene.

30.2 Innføring av merverdiavgift for kino- og filmbransjen

30.2.1 Innledning

Under behandlingen av St.meld. nr. 25 (2003-2004) Økonomiske rammebetingelser for filmproduksjon, se Innst. S. nr. 228 (2003-2004) fra familie-, kultur- og administrasjonskomiteen fattet Stortinget følgende vedtak 9. juni 2004 (vedtak nr. 410):

«Stortinget ber Regjeringen legge fram sak om innføring av 6 pst. merverdiavgift for kino- og filmbransjen og nødvendige lovendringer med innføring fra 1. januar 2005.»

Departementet legger med dette fram forslag til endringer i merverdiavgiftsloven slik at kino- og filmbransjen kan komme inn i merverdiavgiftssystemet fra 1. januar 2005.

Budsjettkonsekvensene av forslagene er beskrevet i St.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte-, avgifts- og tollvedtak. Der fremmes det også forslag om å øke merverdiavgiftssatsene. Regjeringen foreslår å øke den generelle merverdiavgiftssatsen fra 24 til 25 prosent, samt at de øvrige satsene økes med ett prosentpoeng. Dette innebærer blant annet at den laveste satsen økes fra 6 til 7 prosent.

Siden den laveste satsen foreslås økt, fremmer departementet forslag om at tjenester i form av rett til å overvære kinoforestillinger blir merverdiavgiftspliktig med en sats på 7 prosent med virkning fra 1. januar 2005. I denne sammenheng vil departementet særlig fremheve at det ikke bør innføres mer en to reduserte satser i det norske merverdiavgiftssystemet. Flere satser vil innebære et lite hensiktsmessig system med større administrative kostnader. Departementet viser også til at innen EU er det to reduserte satser.

Departementet foreslår videre at virksomhet med omsetning av rettigheter til film, for eksempel produsenter og distributører av filmer, blir avgiftspliktige med ordinær sats (25 prosent). Departementet har ikke funnet noen tungtveiende grunner for å innføre overgangsordninger for kino- og filmbransjen, se omtale av problemstillingen knyttet til mulige overgangsordninger for persontransport i kapittel 19 i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004).

Departementet vil bemerke at det pågår et arbeid med å gå nærmere gjennom unntakene fra merverdiavgiftsplikten på kulturområdet. Stortinget er tidligere blitt varslet om denne gjennomgangen i blant annet St.prp. nr. 1 (2002-2003) Skatte-, avgifts- og tollvedtak, se også Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) Skatte- og avgiftsopplegget for 2002 - lovendringer. Gjennomgangen er krevende og reiser flere kompliserte spørsmål, særlig knyttet til den avgiftsmessige behandlingen av opphavsrettslig beskyttet materiale. Arbeidet vil derfor ta noe tid. Departementet ser problematiske sider ved å innføre merverdiavgift for kino- og filmbransjen uten å samtidig vurdere merverdiavgiftsregelverket for resten av kultursektoren. Merverdiavgiftsplikten på kulturområdet bør ses på under ett for å sikre løsninger som gir klare avgrensninger og som sikrer nøytraliteten i systemet. En egen behandling av ett område gjør at det vil oppstå nye problemstillinger som følge av at store deler av kulturområdet fremdeles er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Dette kan medføre fare for konkurransevridninger og avgiftsmessige tilpasninger. En egen behandling av en bestemt bransje nå, vil også kunne skape ytterligere press fra andre bransjer som også ønsker særordninger i tiden før den fullstendige gjennomgangen er ferdig.

Departementet ser likevel isolert sett klare systemmessige fordeler med å ta kino- og filmbransjen inn i merverdiavgiftssystemet. Filmbransjen selv har anført at det har vært flere uklarheter knyttet til praktiseringen av regelverket. Regelverket medfører også at flere næringsdrivende driver delt virksomhet, noe som medfører kompliserte fordelinger av inngående og utgående merverdiavgift. Innføring av merverdiavgift på dette området vil kunne forenkle avgiftsbehandlingen både for de næringsdrivende og for avgiftsmyndighetene. På bakgrunn av Stortingets vedtak vil departementet derfor fremme forslag til endringer i merverdiavgiftsloven i denne proposisjonen.

Før departementet redegjør for de foreslåtte lovendringene, vil det nedenfor gis en oversikt over dagens rettstilstand i Norge samt rettstilstanden i andre land. Her vil det blant annet fremgå at også våre naboland har merverdiavgift på de aktuelle tjenestene.

30.2.2 Dagens rettstilstand i Norge

30.2.2.1 Omsetning fra kinoer

Når det gjelder selve kinoforestillingene følger det av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5 at rett til å overvære kinoforestillinger er utenfor merverdiavgiftsområdet. Kinoer skal derfor ikke beregne utgående merverdiavgift på vederlaget for tjenesten (kinobilletten), og har da heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til slik virksomhet.

Merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav c unntar fra avgiftsplikten omsetning fra blant annet kinematografer av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirer. Bakgrunnen for unntaket er praktiske grunner som tilsier at leilighetsvise salg av slike masseproduserte varer som omsettes som en integrert del av den unntatte virksomhet, ikke bør medføre avgiftsplikt. Dette gjør seg likevel ikke gjeldende ved salg av vanlige bruksgjenstander til markedsverdi, og avgiftsplikt vil her oppstå på vanlig måte. For eksempel er kiosksalg selvfølgelig merverdiavgiftspliktig varesalg selv om det foregår fra et kinolokale.

30.2.2.2 Omsetning av rettigheter til film

Merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 2 fastslår at omsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn reklamefilm, er utenfor avgiftsområdet. Dette betyr at produsenter, distributører og andre som omsetter rettigheter til slike filmer ikke skal beregne merverdiavgift av vederlaget for denne omsetningen, og de har da heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser til denne virksomheten.

Kinematografisk film omfatter enhver fremkalt «levende film», inklusive videobånd, som er klar for fremvisning uten videreforedling. Dette innebærer at også lydsetting og klipping må være avsluttet. Teksting av film regnes ikke som videreforedling i denne sammenheng. Som reklamefilm anses film som fremhever eller tiltrekker oppmerksomheten mot en eller flere bedrifter eller virksomheter.

For å fastslå avgiftsplikten i de tilfellene det ikke leveres en kinematografisk film, må tjenestene som ytes ved filminnspillingen i utgangspunktet vurderes på selvstendig grunnlag. Etter 1. juli 2001 er utgangspunktet at alle tjenestene er avgiftspliktige, med mindre det foreligger særskilte unntak. Den generelle merverdiavgiftsplikten gjelder i den grad tjenesteyter er næringsdrivende som omsetter de aktuelle tjenestene. Dersom den aktuelle tjenesten utføres av noen som er ansatt hos filmprodusenten, vil det ikke påløpe merverdiavgift. Det er kun selvstendige næringsdrivende som er merverdiavgiftspliktige.

Unntak fra den generelle avgiftsplikten er blant annet gjort for omsetning fra opphavsmann ved egen utnyttelse av opphavsrett til egne verk, se merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a. Det er vanskelig å angi på generell basis hvilke tjenester som er opphavsrettslig beskyttet. Det må derfor foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Ved en film- eller fjernsynsproduksjon vil et stort antall yrkeskategorier kunne ha medopphavsrett og dermed kunne fakturere sine tjenester uten merverdiavgift. Dette vil for eksempel kunne gjelde manusforfatter, regissør, koreograf, animatør, oversetter, lydsetter og filmfotograf. Andre tjenester som miksing, klipping, tekstsetting, fremkalling, kopiering eller annen etterbehandling vil være avgiftspliktige da slike tjenester i utgangspunktet ikke nyter opphavsrettslig vern. Det samme gjelder teknikere, kameramenn, lydopptaker, sminkør mv. En del tjenester som ytes under en filminnspilling vil videre kunne være unntatt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 14 som gjelder omsetning av tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk. Som eksempel vil skuespillere, dubbere og musikeres medvirkning normalt anses som omfattet av dette unntaket.

I henhold til forskrift 19. desember 1975 nr. 1 om hva som anses som omsetning og utleie av retten til kinematografisk film (forskrift nr. 68) § 1 vil retten til kinematografisk film anses omsatt eller leid ut når kjøper eller leietaker av filmkopien eller videobåndet får rett til å vise fram filmen offentlig. Med offentlig fremvisning menes fremvisning i kinoer, læreanstalter, i militærforlegninger, og ellers for en ubestemt krets av personer utenfor det private hjem, på lukkede fester eller på lukkede foreningsmøter. Dette betyr at retten til filmen ikke anses omsatt etter forskriften dersom kjøper eller leietaker av kopien kun får rett til å vise frem filmen privat. Når retten omsettes eller leies ut til et kringkastingsselskap hvor avtalen går ut på at filmkopien skal kringkastes som en del av fjernsynets programtilbud, har det i praksis vært antatt at slik visning anses som rett til å vise fram filmen offentlig. Ved omsetning av filmrettighet til selskap som skal kreve særskilt vederlag for filmen, for eksempel betalings-tv på hotellrom eller vederlag for annen direkte overføring til tv-apparat eller pc, vil slik omsetning ikke omfattes av unntaket, og skal dermed avgiftsberegnes. Det samme gjelder videreomsetningen, det vil si for eksempel betalings-tv.

Omsetning av kopier av kinematografiske filmer er avgiftspliktig varesalg/utleie, så fremt dette ikke skjer i forbindelse med omsetning eller utleie av selve retten til filmen. Video- og dvd-utleie er derfor avgiftspliktig utleie av vare. Det samme gjelder ved salg av filmer på fysisk medium. Videre vil omsetning av visning av digital versjon av filmen på internett være avgiftspliktig omsetning av (elektroniske) tjenester.

En rettighetshaver til en kinematografisk film vil i praksis blant annet kunne ha følgende kategorier inntekter av retten til filmen:

• Spilleinntekter fra kinofremvisning - ikke avgiftspliktig

• Kringkastingsselskapers betaling for rett til visning av filmen i kringkastingsvirksomhet - ikke avgiftspliktig

• Salg av visning av digital versjon av filmen på internett - avgiftspliktig

• Salg av filmkopier på VHS/DVD - avgiftspliktig

• Reklameinntekter - avgiftspliktig

Ved delt virksomhet, det vil si både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, skal det foretas en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser til virksomheten, se merverdiavgiftsloven § 23 og forskrift 20. desember 1969 nr. 1 om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 18). For virksomhet med filmproduksjon vil utgangspunktet for fordelingen være basert på den antatte bruk av retten til den ferdige, visningsklare filmen i de ulike markedene den omsettes til. Ettersom det er vanskelig for produsenten av filmen å vite i forkant av salget/utleien av rettigheten hvor stor del av omsetningen som er henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig, vil det kunne by på problemer å foreta en korrekt fordeling, og dermed en forsvarlig budsjettering av produktet. Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget må den næringsdrivende etter dagens regelverk benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn i det enkelte tilfellet. Det vil da kunne være hensiktsmessig å ta utgangspunkt i fordelingstallene for tidligere sammenlignbare innspillinger. Med utgangspunkt i bransjens erfaringstall må det vurderes i det enkelte tilfellet om den forventede omsetningen vil komme til å atskille seg fra den gjennomsnittelige omsetningen for sammenlignbare innspillinger.

Dersom den forholdsmessige fradragsføringen i ettertid viser seg ikke å være riktig, skal det som et generelt utgangspunkt sendes inn korrigeringer til fylkesskattekontoret. Dette gjelder hvor feilen er av en viss størrelse, minimale avvik skal ikke korrigeres. Dersom for eksempel en filmprodusent ved fordelingen har lagt til grunn et økonomisk forsvarlig skjønn, vil det likevel sjelden være grunn til korrigering. Dette vil også kunne gjelde tilfeller med til dels store avvik. For eksempel kan omsetningen til videomarkedet øke kraftig 5-10 år etter kinopremieren, slik at den avgiftspliktige skulle hatt større fradrag enn det som er foretatt. Slike avvik fra fordelingen antas å ligge innenfor det skjønn merverdiavgiftsloven § 23 med forskrift gir uttrykk for. Den avgiftspliktige vil dermed etter departementets mening verken ha rett eller plikt til å korrigere tidligere omsetningsoppgaver i slike tilfeller. Fylkesskattekontorene vil på sin side ikke kunne foreta en etterberegning av virksomheten.

30.2.2.3 Omsetning til/fra utlandet

Etter merverdiavgiftsloven § 16 nr. 1 bokstav a, jf. forskrift 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet m.v. (forskrift nr. 24), skal det ikke beregnes merverdiavgift ved omsetning av tjenester som er helt ut til bruk i utlandet. Vilkåret for avgiftsfritaket er at tjenesten utføres i utlandet, eller utføres her i landet for oppdragsgiver bosatt i utlandet. Tjenester utført i Norge i forbindelse med en filminnspilling for en utenlandsk oppdragsgiver vil ofte kunne antas å være fullt ut til bruk i utlandet. Oppdragstaker kan i slike tilfeller fakturere den utenlandske produsenten uten merverdiavgift. Dersom tjenesten som utføres i Norge for en utenlandsk oppdragstaker ikke anses for å være fullt ut til bruk i utlandet, vil den utenlandske produsenten etter 1. januar 2005 kunne få refundert påløpt merverdiavgift i Norge via Østfold fylkesskattekontor som administrerer refusjonsordningen for utenlandske næringsdrivende.

Når det gjelder innførsel av rettigheter til filmer til Norge, vil avgiftsplikten avhenge av forskrift 15. juni 2001 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (forskrift nr. 121). Denne forskriften slår fast at det foreligger plikt til å betale merverdiavgift ved kjøp av tjenester som kan fjernleveres fra utlandet, og som er avgiftspliktig ved innenlands omsetning. Avgiftsplikten gjelder når tjenester leveres til mottaker som er næringsdrivende hjemmehørende i Norge eller til stat, kommune og institusjon som eies eller drives av stat eller kommune i Norge.

30.2.3 Utenlandsk rett

30.2.3.1 EU

EUs sjette avgiftsdirektiv (Rdir. 77/388/EØF) forplikter medlemslandene til å etablere en generell merverdiavgiftsplikt ved all omsetning av varer og tjenester, se artikkel 2, samtidig som det på visse vilkår gjøres uttrykkelige unntak fra avgiftsplikten i artikkel 13 flg. Etter artikkel 13(A)(1)(n) skal medlemsstatene unnta visse kulturelle tjenesteytelser fra merverdiavgiftsplikten, samt levering av varer med nær tilknytning til disse, når ytelsene utføres av offentligrettslige organer eller andre kulturelle organer som er godkjent av det enkelte medlemsland.

Videre må medlemslandene ha en generell sats som ikke kan være mindre enn 15 prosent, se artikkel 12. Det er tillatt å ha inntil to reduserte satser som ikke må være mindre enn 5 prosent, og de kan kun gjelde levering av varer og tjenester angitt i bilag H til direktivet. Dette gjelder blant annet adgang til kinoer og tjenester som omsettes av eller royalties til forfattere, komponister og utøvende kunstnere. I tillegg er det overgangsordninger som i noen grad tillater land å videreføre eksisterende lavsatsede (eller nullsatsede) områder.

30.2.3.2 Sverige

Den svenske merverdiavgiftsloven fastsetter i 1 kap. 1 § at merverdiavgiftsplikten i utgangspunktet gjelder alle varer og tjenester. Omsetning av enkelte varer og tjenester er likevel unntatt, og på kulturområdet gjelder dette blant annet for en utøvende kunstners fremførelse av et litterært eller kunstnerisk verk som er omfattet av den svenske loven om opphavsrettigheter. EFs sjette avgiftsdirektiv angir ikke direkte et slikt unntak, men Sverige har ved tiltredelsen til EU betinget seg et slikt unntak så lenge noen av de andre medlemslandene ved Sveriges inntreden i unionen har tilsvarende bestemmelser.

Videre har Sverige en redusert sats på 6 prosent for enkelte andre tjenester på kulturområdet, se loven 7 kap. 1 §. Dette omfatter blant annet adgang til kinoer. Den reduserte satsen gjelder også for hel eller delvis overdragelse av rettigheter som omfattes av den svenske loven om opphavsrettigheter. Filmverk omfattes av denne loven, mens fotografier, reklameprodukter, system og program for automatisk databehandling eller informasjonsfilm, -video og lignende omfattes ikke. Den reduserte satsen ved utnyttelse av opphavsrettigheter gjelder alle ledd i omsetningskjeden, ikke bare for opphavsmannens egen utnyttelse.

Når det gjelder film- og tv-produksjon må avgiftsplikten på denne bakgrunn vurderes for hver enkelt tjenesteyter som bidrar til filmen. Flere yrkeskategorier som medvirker i en filmproduksjon vil ha opphavsrettslig vern, og dermed være avgiftspliktig med en sats på 6 prosent, så fremt det ikke er reklame- eller informasjonsfilm. Dette kan for eksempel gjelde manusforfattere og bearbeidere, animatører og oversettere. Videre kan regissør, koreograf og produsent ha opphavsrett dersom deres innsats er slik at de har skapt et verk. Omsetning av andre tjenester som miksing, tekstsetting, klipping, fremkalling, kopiering og annet etterarbeid er avgiftspliktig med ordinær sats på 25 prosent, så fremt tjenesteyter er næringsdrivende. Utøvende kunstnere som er unntatt fra avgiftsplikt vil for eksempel kunne være skuespillere, dubbere og musikere.

30.2.3.3 Danmark

Den danske merverdiavgiftsloven fastsetter i § 4 på samme måte som den svenske en generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester. Av § 33 fremkommer det at etter dansk rett gjelder bare en sats, og denne er på 25 prosent.

§ 13 angir hvilke varer og tjenester som er unntatt fra avgiftsplikten. Dette gjelder blant annet visse kulturelle tjenester som for eksempel biblioteker, museer, zoologiske haver og lignende. Adgang til kino omfattes ikke av dette unntaket, og er dermed avgiftspliktig. Videre er utøvende kunstnere unntatt fra den generelle avgiftsplikten, se § 13 stk. 1 nr. 7 som unntar forfatter- og komponistvirksomhet samt annen kunstnerisk virksomhet.

Når det gjelder produksjon av tv-/videoprogrammer vil den delen av arbeidet som anses som journalistisk, som for eksempel utarbeidelse av manuskript, klippemanus, forredigering og medredigering, ikke være avgiftspliktig. Det samme gjelder levering av ideer og forundersøkelse til TV-programmer i form av forslag til utforming av den innholdsmessige side og av utsendelsens bildevalg og uttrykk. Produsentarbeid (dvs. den som står med det økonomiske og ledelsesmessige ansvaret for en aktuell produksjon) vil være avgiftspliktig virksomhet.

30.2.4 Nærmere om forslag til lovendringer

30.2.4.1 Innledning

Stortinget har som nevnt vedtatt at kino- og filmbransjen skal være avgiftspliktig fra 1. januar 2005 med laveste sats. Det er ikke gitt noen detaljerte føringer for hva vedtaket nærmere innebærer. Det er mange ulike aktører i kino- og filmbransjen, og det må vurderes nærmere hvilke konsekvenser Stortingets vedtak skal ha for de ulike aktørene. Departementet vil nedenfor redegjøre for sitt forslag.

Innledningsvis vil departementet bemerke at Stortingets vedtak oppfattes slik at dette ikke berører virksomheter innen kino- og filmbransjen som allerede er avgiftspliktige etter dagens regelverk. Dette gjelder også med hensyn til sats, slik at de aktuelle aktørene fortsatt skal være avgiftspliktige med ordinær sats. Reduserte satser må forbeholdes spesielle tilfeller, og den generelle satsen bør være utgangspunktet. Dette vil også ha betydning for de ulike aktørene som vil bli avgiftspliktige fra 1. januar 2005. Det bør etter departementets mening foreligge særlige grunner for en redusert sats. Omsetning som fremdeles vil være avgiftspliktig med ordinær sats etter 1. januar 2005 vil for eksempel være betalings-tv, video- og dvd-utleie, omsetning av digitale versjoner av en film på internett og omsetning av produksjonstjenester. I tillegg har for eksempel kinoer i dag avgiftspliktig omsetning fra kiosk. Slik alminnelig vareomsetning vil naturligvis heller ikke berøres av Stortingets vedtak.

Videre vil departementet gjøre oppmerksom på at de næringsdrivende som blir avgiftspliktige etter 1. januar 2005 vil kunne ha underleverandører som fremdeles er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Bakgrunnen for dette er at store deler av kulturområdet fremdeles er unntatt fra merverdiavgiftsområdet. For eksempel vil en del tjenesteytere som skuespillere, musikere, samt lyd- og lysteknikere kunne være unntatt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 14 som unntar tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk, samt integrerte tjenester. Andre tjenester kan være unntatt etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a som omfatter omsetning fra opphavsmannen ved egen utnyttelse av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk. Dette vil for eksempel kunne gjelde for forfattere, herunder av filmmanuskripter, regissører, koreografer mv.

Slike aktuelle underleverandører vil ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser. Merverdiavgiftsbelastningen på anskaffelsene til virksomheten vil derfor innkalkuleres som en ordinær kostnad i deres krav på vederlag. Denne merverdiavgiften kan ikke spesifiseres på fakturaen, og kalles derfor skjult merverdiavgift. Siden kun spesifisert merverdiavgift er fradragsberettiget, vil heller ikke neste kjøper, for eksempel en filmprodusent, kunne føre denne merverdiavgiften til fradrag i sitt avgiftsoppgjør. Filmprodusenter må etter forslagene til lovendringer i denne proposisjonen beregne utgående merverdiavgift av sin omsetning, og da vil den skjulte merverdiavgiften som framkommer ved kjøp av unntatte tjenester inngå i beregningsgrunnlaget for den utgående merverdiavgiften. Dette medfører kumulasjon av merverdiavgift. Slike utslag av regelverket er prinsipielt uheldig, og strider mot prinsippene om et godt merverdiavgiftssystem.

Disse konsekvensene kan også i noen grad medføre konkurransevridninger og avgiftsmessige tilpasninger. For eksempel vil skjult avgiftsbelastning og kumulasjon av merverdiavgift kunne være en konkurranseulempe for næringsdrivende som konkurrerer med utenlandske bedrifter innenlands og utenlands. Videre kan virksomheter få økonomiske incitamenter til å produsere enkelte ikke-avgiftspliktige tjenester med egne ansatte fremfor å etterspørre dem i markedet. Dette er uheldig da merverdiavgiften ideelt sett ikke skal medføre andre markedsløsninger enn de som ville blitt valgt uten merverdiavgiften.

På bakgrunn av den generelle gjennomgangen som er i gang på kulturområdet, vil departementet ikke fremme forslag til lovendringer i forhold til avgiftsplikten til slike underleverandører nå. De problemstillingene som her er angitt er nettopp hovedtema ved denne gjennomgangen, og forutsetter en vurdering av størsteparten av bestemmelsene på kulturområdet. Det har derfor heller ikke vært tidsmessig rom for å vurdere avgiftsplikten til disse underleverandørene i denne omgang dersom Stortingets vedtak for kino- og filmbransjen skal kunne iverksettes som forutsatt fra 1. januar 2005.

30.2.4.2 Kinoer og andre fremvisere

Stortingets vedtak medfører at virksomhet som omsetter tjenester i form av rett til å overvære kinoforestillinger skal omfattes av merverdiavgiftssystemet fra 1. januar 2005. Departementet foreslår derfor en endring av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. Denne bestemmelsen gjør unntak fra merverdiavgiftsplikten for tjenester i form av rett til å overvære teater-, opera-, ballett-, kino- og sirkusforestillinger, konsert- og idrettsarrangementer, utstillinger i gallerier og museer, samt adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentra. Unntaket omfatter også formidling av slike tjenester. Det foreslås at den delen av bestemmelsen som angir unntak for rett til å overvære kinoforestillinger oppheves. Da vil hovedregelen om avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 13 gjelde for omsetning og formidling av rett til å overvære kinoforestillinger. Kinoer skal følgelig registreres i merverdiavgiftsmanntallet når omsetningen overstiger 50 000 kroner i løpet av en periode på 12 måneder. Det skal da beregnes utgående merverdiavgift av omsetningen samtidig som kinoene får fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten på vanlig måte etter merverdiavgiftsloven §§ 21 flg. Når det gjelder satsen for beregning av utgående merverdiavgift på vederlaget (kinobilletten) vil denne foreslås å være på 7 prosent, se forslag til vedtak om merverdiavgift for budsjetterminen for 2005 i St.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.

Som nevnt foran har kinoer etter dagens regelverk også annen omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Dette kan være omsetning av kataloger, programmer, prospektkort og suvenirer, se merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav c. Ved innføring av merverdiavgift på kinobilletten, vil hensynet bak denne bestemmelsen etter departementets mening ikke lenger være oppfylt. Departementet foreslår derfor at denne bestemmelsen endres. Departementet mener i denne forbindelse at annen omsetning enn kinobilletten ikke bør omfattes av den reduserte satsen på 7 prosent. Når kinoer omfattes av merverdiavgiftssystemet, er det naturlig at de må forholde seg til regelverket på samme måte som andre næringsdrivende i forhold til varesalg. Departementet foreslår derfor at kinoers eventuelle særskilte omsetning av kataloger, programmer etc. blir avgiftspliktig med ordinær sats.

Når det gjelder annen fremvisning av film, angir forskrift 19. desember 1975 nr. 1 om hva som anses som omsetning og utleie av retten til kinematografisk film (forskrift nr. 68), at foruten offentlig fremvisning i kinoer omfattes også fremvisning i læreanstalter, militærforlegninger og ellers for en ubestemt krets av personer utenfor private hjem, på lukkede fester eller foreningsmøter. Departementet foreslår at i utgangspunktet skal også slike fremvisere som er unntatt etter dagens regelverk, omfattes av merverdiavgiftssystemet fra 1. januar 2005. Departementet vil i denne forbindelse påpeke at vilkåret til næringsvirksomhet ofte ikke vil være oppfylt i disse situasjonene, slik at fremvisningen likevel ikke blir avgiftspliktig. Hensynet til nøytralitet tilsier videre at andre fremvisere enn kinoer kun bør være omfattet av merverdiavgiftssystemet i den grad de ikke bare driver leilighetsvis fremvisning. I tillegg vil også andre unntak kunne komme til anvendelse, for eksempel unntaket for undervisningstjenester, se merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3, og for ideelle organisasjoner og foreningers omsetning som dekkes av medlemskontingenten, se merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav f. På denne bakgrunn vil offentlig fremvisning utenom kinoer sannsynligvis fremdeles i stor grad være utenfor merverdiavgiftssystemet. De lovendringene som departementet foreslår på bakgrunn av Stortingets vedtak, vil likevel kunne medføre at enkelte offentlige fremvisninger utenom kinoer også blir merverdiavgiftspliktige dersom dette drives i næring. Slik fremvisning vil være omfattet av den reduserte satsen på 7 prosent.

Departementet viser til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav c og § 5 b første ledd nr. 5. Det foreslås at endringene trer i kraft fra 1. januar 2005. Departementet viser også til forslag til vedtak om merverdiavgift for budsjetterminen for 2005, se St.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.

30.2.4.3 Omsetning av rettigheter til film

Departementet legger til grunn at det er Stortingets intensjon at en del aktører innen kino- og filmbransjen som er en del av omsetningskjeden fram til kinoer og som i dag er utenfor systemet, også skal bli avgiftspliktige. Departementet foreslår derfor at virksomhet med omsetning av rettigheter til film, for eksempel produsenter og distributører av filmer, blir avgiftspliktige. Dette vil innebære en betydelig forenkling for slike næringsdrivende. Filmprodusenter driver for eksempel etter dagens regelverk både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dersom all deres omsetning omfattes av merverdiavgiftssystemet, slipper produsentene å foreta kompliserte fordelinger av inngående og utgående merverdiavgift.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 2 som unntar omsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn reklamefilm oppheves. Omsetning av rettigheter til filmer vil da forutsetningsvis omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten. Produksjonsselskaper og distributører mv. vil dermed i utgangspunktet bli merverdiavgiftspliktige for all sin virksomhet, med plikt til å beregne utgående merverdiavgift på vederlaget for omsetningen og rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten.

Departementet foreslår at denne typen omsetning skal være avgiftspliktig med ordinær sats. Utgangspunktet bør etter departementets mening som nevnt være at den generelle satsen gjelder for all omsetning, med mindre særlige grunner taler for noe annet. For de aller fleste aktørene som direkte berøres av innføring av avgiftsplikt ved omsetning av rettigheter til film, vil den økonomiske betydningen av avgiftsplikten være den samme uavhengig av satsen. Bakgrunnen for dette er at slik omsetning i all hovedsak skjer til mottakere som har fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser. Departementet antar i denne forbindelse at ikke-merverdiavgiftspliktige i liten grad kjøper filmrettigheter. Det foreligger derfor slik departementet ser det, ingen særlige grunner som tilsier en redusert sats for denne typen omsetning.

Selv om forutsetningen for de foreslåtte lovendringene er at blant annet omsetning av filmrettigheter skal være avgiftspliktig fra 1. januar 2005, vil produsenters omsetning av rettighetene til en film fremdeles kunne være utenfor merverdiavgiftssystemet. Bakgrunnen for dette er det generelle unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a som omfatter omsetning fra opphavsmann ved egen utnyttelse av opphavsrett til egne litterære og kunstneriske verk. Ved en opphevelse av merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 2 som unntar omsetning og utleie av retten til annen kinematografisk film enn reklamefilm fra den generelle avgiftsplikten (dvs. bl.a. produsenter og distributører av rettigheter til filmer), vil produsentenes (og andre opphavsmenns) omsetning i forhold til egen opphavsrett reguleres av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a. Andre ledd i omsetningskjeden, for eksempel distributører av filmer, omfattes ikke av denne bestemmelsen, den gjelder kun opphavsmannen. Sett på bakgrunn av den generelle gjennomgangen av unntakene på kulturområdet, hvor denne bestemmelsen vil være sentral, mener departementet at det ikke vil være hensiktsmessig å gjøre endringer i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a på nåværende tidspunkt. Departementet forutsetter likevel at unntaket i denne bestemmelsen etter 1. januar 2005 ikke omfatter det som etter dagens regelverk omfattes av merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 2. Dette vil medføre at filmprodusenters egen utnyttelse av rettigheter til egne filmer, etter 1. januar 2005 er omfattet av merverdiavgiftssystemet uavhengig av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav a. Departementet antar at dette vil være i tråd med Stortingets intensjoner.

Departementet viser til forslag til opphevelse av merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 2. Det foreslås at endringen trer i kraft fra 1. januar 2005.

30.2.5 Provenykonsekvenser

Innføring av merverdiavgiftsplikt for kino- og filmproduksjon er anslått til å redusere statens merverdiavgiftsinntekter med om lag 10 mill. kroner påløpt og om lag 8 mill. kroner bokført. Dette skyldes at verdien av fradragsretten som filmprodusenter, distributører og kinoer oppnår ved avgiftsplikt er større enn verdien av merverdiavgiften som betales til staten ved en merverdiavgiftssats på 7 prosent på kinobilletter.

Det er anslått at filmprodusentene kan oppnå en avgiftslettelse på om lag 15 mill. kroner årlig ved at de blir avgiftspliktige. Denne lettelsen må ses i sammenheng med forslag om reduksjon i filmstøtten på om lag samme nivå. For mer detaljert informasjon om provenykonsekvensene se omtale i St.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.

30.3 Merverdiavgift ved omsetning av brukte varer

30.3.1 Innledning

Ved omsetning av varer skal det beregnes merverdiavgift. Det samme gjelder ved omsetning av brukte varer. Slik regelverket er i dag, foreligger det plikt til å beregne merverdiavgift ved omsetning av brukte varer også i de tilfeller fortjenesten av denne omsetningen går til et ideelt formål. Det betyr at omsetning av avgiftspliktige varer kan utløse registrerings- og avgiftsplikt også for allmennyttige og veldedige organisasjoner.

Selv om omsetning av varer fra slike organisasjoner anses som ordinær avgiftspliktig omsetning av varer uansett hvilket formål overskuddet skal brukes til, så må organisasjonen drive næringsvirksomhet før merverdiavgiftsplikten foreligger. I motsetning til ordinære næringsdrivende som har en registreringsgrense på 50 000 kroner, skal registrering i avgiftsmanntallet for frivillige og allmennyttige organisasjoner først finne sted når omsetningen har oversteget 140 000 kroner i en periode på 12 måneder.

Det er også gjennomført en del andre lempinger i merverdiavgiften for slike organisasjoner for eksempel i forbindelse med enkeltstående og kortvarige salgsarrangement som loppemarkeder, julemesser og lignende. Det er videre gjort unntak for avgiftsplikten på nærmere vilkår ved kiosksalg, servering og omsetning under slike kortvarige arrangementer.

30.3.2 Departementets vurderinger og forslag

Da omsetning av varer fra bruktbutikker med allmennyttig formål kan utløse plikt til å beregne merverdiavgift, foreslås det et unntak for slik omsetning.

Unntak svekker merverdiavgiften som en generell forbruksavgift, og kan dessuten medføre konkurransevridninger i disfavør av andre næringsdrivende. Av den grunn er det nødvendig å sette strenge vilkår for at unntaket skal komme til anvendelse. I tråd med et tilsvarende unntak i Danmark settes det derfor krav om at overskuddet av omsetningen fullt ut må anvendes til det veldedige og allmennyttige formål. Butikken må i tillegg kun selge brukte varer som er mottatt vederlagsfritt, samt benytte frivillig, ulønnet arbeidskraft. Det vil ikke foreligge fradragsrett for inngående avgift for disse butikkene. Bruktbutikker med et allmennyttig formål, men som ikke baserer seg på frivillig, ulønnet arbeidskraft, vil dermed ikke omfattes av unntaket. Sistnevnte butikker vil ha et langt mer profesjonelt preg enn de butikker som foreslås unntatt.

Departementet legger til grunn at forslaget ikke vil gi vesentlige provenyvirkninger eller administrative virkninger.

Departementet viser til forslag til endring av § 5 første ledd nr. 1 ny bokstav e) i merverdiavgiftsloven. Det foreslås at lovendringen trer i kraft 1. januar 2005.

30.4 Merverdiavgift på utleie og leasing av elbiler

I budsjettet for 2004 ble det gitt en omtale av muligheten for å utvide gjeldende merverdiavgiftsfritak (0-sats) ved omsetning av elbiler til også å omfatte utleie og leasing. Omtalen ble gitt på bakgrunn av en anmodning fra Stortinget om å foreta en utredning av merverdiavgiftsfritak for utleie og leasing av 0-utslippsbiler, se Innst. S. nr 86 (2002-2003), jf dokument 8:11 (2002-2003). Det ble konkludert med at spørsmålet om å utvide fritaket til også å omfatte utleie og leasing burde utsettes til de EØS-rettslige sider av saken er avklart. Stortinget sluttet seg til dette.

Foruten fritak for merverdiavgift ved omsetning, er elbiler fritatt for både årsavgift og engangsavgift. For en ordinær småbil med forbrenningsmotor utgjør disse avgiftene om lag halvparten av hva bilen koster. Avgiftsfritakene gjør det mulig for elbiler å konkurrere prismessig med ordinære personbiler. Når det i dag likevel ikke selges flere elbiler har dette sannsynligvis sammenheng med andre forhold enn pris og avgiftsbelastning. Det kan i denne sammenheng bl.a. vises til at elbiler har begrensede kjørelengde, og at det tar tid og lade opp batteriene på elbiler. Antakeligvis vil andre virkemidler være mer målrettede for å oppnå økt bruk av elbiler i Norge, enn ytterligere lempinger i merverdiavgiften. Det kan i denne sammenheng vises til gjeldende prøveordning i Oslo og Akershus, hvor elbiler tillates å benytte kollektivfeltene.

Merverdiavgiften er ment som en generell forbruksavgift på varer og tjenester, og fritak fra den generelle avgiftplikten som ikke er begrunnet ut fra avgiftsmessige hensyn bør derfor i størst mulig grad unngås. Et fritak fra plikten til å beregne utgående merverdiavgift ved omsetning av elbiler, samtidig som den avgiftspliktige har fradragsrett for all inngående merverdiavgift (0-sats) medfører dessuten indirekte en form for subsidiering gjennom avgiftssystemet. Det er etter departementets mening ikke hensiktsmessig å utvide bruken av merverdiavgiftssystemet til å tilgodese spesielle formål ved bruk av o-sats, og departementet mener at det ikke er gode nok argumenter for å utvide det eksisterende fritaket slik at også utleie/leasing av slike biler omfattes.

Subsidieelementet som ligger i bruk 0-satser i merverdiavgiftsregelverket har også en side til EØS avtalens bestemmelser om statsstøtte. Det har foreløpig ikke vært noen saker som direkte berører bruk av 0-satser i merverdiavgiftsregelverket i forhold til statsstøtte, og rettstilstanden på dette området er derfor uklar.

På denne bakgrunn vil departementet ikke anbefale at gjeldende merverdiavgiftsfritak for omsetning av elbiler utvides til også å omfatte utleie og leasing.

30.5 Taxfree-salg ved ankomst på flyplass

Det vises til omtale i St.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte-, avgifts- og tollvedtak med forslag om å tillate salg av taxfree-varer til passasjerer som ankommer Norge med luftfartøy. Forslaget fremmes forutsatt tilfredsstillende kontrollordninger og nødvendig lovmessig avklaring. Regelendringene gjelder fra den tid Kongen bestemmer. Departementet viser til forslag til ny merverdiavgiftslov § 16 første ledd nr. 15.