20 Endringer i skattereglene for landbruket

20.1 Sammendrag

Departementet foreslår avvikling av en del av de særskilte skatteordningene for landbruket med virkning fra inntektsåret 2005. Dette gjelder reglene om dobbelt fradrag for føderådsytelser, det generelle fritaket for gevinstbeskatning ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendom, ordningen med gjennomsnittsligning av skogbruksinntekt, samt reglene for inntektsbeskatning av våningshus på gårdsbruk.

20.2 Tidligere behandling

20.2.1 Behandling i 2002

I Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) avsnitt 6.2 heter det blant annet:

«Regjeringen har lagt til grunn at endringen i jordbruksfradraget er et ledd i en prosess med sikte på omstilling og effektivisering av landbruket. Departementet har i tillegg vurdert om det også kan være grunn til å foreta visse justeringer av andre skatteordninger for landbruket blant annet med tanke på forenklinger av skattesystemet og økt skattemessig likebehandling i forhold til øvrige næringer. I et brev av 18. juli 2002 til Norsk Bonde- og Småbrukarlag, Norges Bondelag og Skattedirektoratet ble det anmodet om organisasjonenes og direktoratets vurderinger med hensyn til endringer av tre spesielle skatteordninger for landbruket. Dette gjelder reglene for inntektsbeskatning av våningshus på gårdsbruk, fradrag for føderåd og realisasjon av landbrukseiendom. Departementet vil på et senere tidspunkt komme tilbake med en nærmere vurdering av enkelte særregler for landbruket.»

I brevet av 18. juli 2002 er det blant annet uttalt:

«- Føderåd

Den som mottar føderåd vil bli inntektsbeskattet for verdien av de løpende ytelsene. Den som yter føderåd får tilsvarende fradrag for kostnadene forbundet med føderådsytelsene.

I tillegg får overtaker iht. forskrift av 5. mars 1984 nr 1256 § 3 fjerde og femte ledd fradrag i form av avskrivninger, fordi den neddiskonterte verdien («kapitalverdien») av de årlige ytelsene tillegges eiendommens kostpris og fordeles på samme måte som kostpris for øvrig. Dette innebærer at den del av føderådsverdien som legges på avskrivbare driftsmidler kan sies å gi dobbelt fradrag for samme utgift. Denne ordningen kan vanskelig begrunnes, men er innarbeidet i praksis. En endring antas å måtte skje i lovs form, og da antakelig mest hensiktsmessig ved at det i skattelovens saldoregler gis en bestemmelse om at kostprisen på avskrivbare driftsmidler ikke kan tillegges neddiskontert verdi av kårytelser etter nevnte forskrift.

- Realisasjon av landbrukseiendom

Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk er skattefri når realisasjonen finner sted eller avtales mer enn 10 år etter ervervet. Det stilles ikke krav til botid. Hvis realisasjonen skjer før det er gått 10 år etter ervervet, men etter 5 år, gis det fritak for skatt med en femdel av gevinsten for hvert hele år utover fem. Bestemmelsen omfatter grunn og bygninger, men ikke redskaper, besetning og avling. Skattefritaket gjelder også melkekvoter som realiseres sammen med gårdsbruket.

Har gårdbrukeren spesialisert driften, kan eiendommen miste karakteren av alminnelig gårdsbruk. Det samme gjelder dersom virksomheten blir omfattet av sidevirksomhet av betydelig omfang. Blir våningshus avhendet separat med en naturlig arrondert tomt, reguleres skatteplikten av de alminnelige regler for bolig.

Etter Finansdepartementets vurdering har det generelle skattefritaket for gevinst ved realisasjon av landbrukseiendom utenom generasjonsskifte en svak begrunnelse, og bør oppheves. Ved realisasjon som ledd i generasjonsskifte kan mye tale for at regelen videreføres, men da slik at overtakeren må videreføre skattemessige verdier på de overførte, avskrivbare eiendeler (kontinuitet). Dette innebærer at det ikke gis adgang til oppskrivning av avskrivningsgrunnlag for driftsbygninger og inngangsverdi for melkekvoter. For grunn (jord- og skogarealer) og våningshus, dvs for den ikke avskrivbare del av den faste eiendom, kan det ved generasjonsskifte overveies rett til oppskrivning til et nivå tilsvarende brutto avgiftsgrunnlag for beregning av arveavgift, evt. markedsverdi ved salg til full pris (uten fastsetting av avgiftsgrunnlag). Kriterier for generasjonsskifte må i tilfellet vurderes nærmere.

Ved realisasjon av gårdsbruk som ikke omfattes av et skattefritak bør de alminnelige regler for gevinstbeskatning av boligeiendommer komme til anvendelse for våningshuset med en naturlig arrondert tomt.»

Brevet av 18. juli 2002 hadde også et avsnitt om inntektsbeskatning av våningshus på gårdsbruk, der det ble foreslått en omlegging fra regnskapsligning til prosentligning av slik bolig. Dette er ikke lenger en aktuell problemstilling.

20.2.2 De avgitte uttalelser i 2002

Fradragsreglene for føderådsytelser

Norsk Bonde- og Småbrukarlag har ingen kommentar til forslaget.

Norges Bondelag går i mot forslaget blant annet fordi dette vil redusere avskrivningsgrunnlaget for den som overtar en landbrukseiendom, og således vanskeliggjøre overtakelse av familieeiendommer. Dette vil heller ikke innebære noen forenkling av skattereglene.

Skattedirektoratetuttaler at en særregel for føderåd i jordbruket er svakt begrunnet. På den annen side vil en regelendring som foreslått neppe ha vesentlige forenklingsvirkninger på kort sikt.

Realisasjon av landbrukseiendom

Norsk Bonde- og Småbrukarlag går mot forslaget ut fra det grunnsyn at landbrukseiendommer ikke skal være noe spekulasjonsobjekt. Investeringer skal gjøres ut fra et langsiktig ønske om å eie og drive et bruk. Dersom det nå viser seg at forslaget om økning av konsesjonsgrensene fører til økt omsetning ut fra spekulasjonsmotiv, bør slike eiendommer unntas fra det generelle fritaket og underlegges alminnelige regler for gevinstbeskatning.

Norges Bondelag går i mot forslaget blant annet fordi dette innebærer at en ved realisasjon av gårdsbruk skjønnsmessig må fastsette hvor stor del av salgssummen som må anses å gjelde våningshuset. Slik sett vil dette neppe innebære noen forenkling av skattesystemet. Et annet moment er at skattefri gevinst ved salg av gårdsbruk bare unntaksvis vil være større enn tilsvarende skattefri gevinst ved salg av boligeiendom i samme distrikt. Endringen vil også kreve overgangsregler om oppregulering for alle med fem års eiertid ved ikrafttredelsen.

Skattedirektoratet anfører at med de endrede konsesjonsgrensene som tilsier at et vesentlig større antall små bruk vil komme på salg, vil presset mot skattefrihetsreglen om hva som anses å være «alminnelig gårdsbruk» være økende. I den forbindelse vil det klart være ressursbesparende for etaten om det ble gitt regler som klarere presiserer hvilke bruk som omfattes av skattefrihetsreglen.

Dersom gevinstbeskatningsreglene for boligeiendommer kommer til anvendelse for våningshuset med en naturlig arrondert tomt, vil fastsettelsen av en «riktig» utgangsverdi på våningshus med tomt kunne være problematisk. Selv om våningshuset i de fleste tilfeller vil omfattes av skattefrihet knyttet til botid, vil det være behov for en utgangsverdi på resten av gården. Det må således foretas en skjønnsmessig fordeling av det totale vederlag, noe som antas i betydelig grad å øke antallet konflikter mellom skattyter og likningsmyndighetene dersom det ikke gis klare retningslinjer for hvordan dette gjøres.

20.2.3 Skaugeutvalget i 2003 og St.meld. nr. 29 (2003-2004) Om skattereform

I NOU 2003: 9 Skatteutvalget - Forslag til endringer i skattesystemet, er det vist til at landbruksnæringen har flere særlige skatteordninger blant annet når det gjelder regler om et eget inntektsfradrag for jordbruket, for inntektsbeskatning av våningshus på gårdsbruk, føderåd og realisasjon av landbrukseiendom. Utvalget mener at det ut fra et skatte- og avgiftspolitisk perspektiv er uheldig å ha en lang rekke særordninger for en bestemt sektor. Utvalget foreslår derfor å oppheve en lang rekke av de mindre særordningene for landbruket, slik at skatteinsentivene overfor landbruket konsentreres til inntektsfradraget. Det påpekes videre at det også for skogbruket finnes en rekke særskilte skatteordninger. Etter utvalgets vurdering er det vanskelig å se at det er spesielle hensyn som tilsier at en skal fravike prinsippet om næringsnøytralitet i beskatningen av skogbruket. Utvalget foreslår derfor å oppheve blant annet reglene om gjennomsnittsligning.

I høringen av Skaugeutvalgets utredning ytret landbruksorganisasjonene betydelig skepsis til disse forslagene.

I St.meld. nr. 29 (2003-2004) Om Skattereform, er det vist til at Skaugeutvalget foreslår å avikle en del av de særskilte skattereglene for jordbruk og skogbruk. Dette gjelder reglene om inntektsbeskatning av våningshus, reglene om aktivering av den kapitaliserte verdien av føderåd, skattefritaket ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendom, reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og skattereglene for skogavgift. Departementet går i stortingsmeldingen ikke konkret inn på de enkelte ordningene, men uttaler under avsnitt 5.5 blant annet at departementet vil vurdere nærmere de konkrete forslagene som utvalget har fremmet, og eventuelt komme tilbake med forslag om endringer på et senere tidspunkt.

I Innst.S. nr. 232 (2003-2004) har finanskomiteen ikke konkrete merknader til dette.

20.3 Departementets vurderinger og forslag

20.3.1 Føderåd

Føderåd er en form for pensjonsordning ved eierskifter innen landbruket, og innebærer at overdrageren betinger seg løpende naturalytelser i form av jordbruksprodukter, ved, fritt hus, strøm og lignende. Også kontantytelser kan være aktuelt. Overdrageren bli inntektsbeskattet for verdien av de løpende ytelsene. Den som yter føderåd får tilsvarende fradrag for kostnadene forbundet med føderådsytelsene. I henhold til forskrift 5. mars 1984 nr. 1256 § 3 fjerde og femte ledd, tillegges den kapitaliserte verdi av de årlige ytelsene eiendommens kostpris og fordeles som kostpris for øvrig. Dette innebærer at det gis dobbelt fradrag for den del av føderådsverdien som legges på avskrivbare driftsmidler, og når føderådsverdien tillegges ikke-avskrivbare driftsmidler som senere gevinstbeskattes ved realisasjon. Ordningen med dobbelt fradrag er prinsipielt uheldig, og bør oppheves. Den løpende fradragsrett for føderådsytelser bør videreføres, mens den kapitaliserte verdi av føderådsforpliktelsene ikke lenger tillates tillagt den nye eiers kostpris for eiendeler i næringen. Dette bør for øvrig også gjelde for føderåd som består av bruksretter og naturalia som representerer uttak/inntektsavståelser, uten å være noen reell utgift for den nye eieren.

Det bemerkes for orden skyld at den foreslåtte omleggingen ikke innebærer noen endring i adgangen til å regne den kapitaliserte verdi av føderådsforpliktelser som en del av oppgjøret for eiendomsoverdragelsen. Endringen medfører bare at erververens kostpris til fordeling på de enkelte eiendeler som deres nye skattemessige inngangsverdi, skal være eksklusive kapitalisert verdi av føderådet.

Siden dagens ordning følger av langvarig og fast likningspraksis, bør innstrammingen skje ved en lovendring. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 8-1 niende ledd. Endringen foreslås å tre i kraft fra og med inntektsåret 2005.

20.3.2 Gevinstbeskatning ved realisasjon av landbrukseiendom

Realisasjon av landbrukseiendom kan skje uten gevinstbeskatning når eieren har eid eiendommen i mer enn 10 år, jf. skatteloven § 9-3 sjette ledd. For realisasjon før det er gått 10 år, men etter fem år, gis fritak for en femdel av gevinsten for hvert hele år ut over fem. Skattefritaket omfatter gevinst på grunn og bygninger. Også avskrivbare bygninger omfattes, men ikke løsøre. Bare dersom våningshuset realiseres separat med en naturlig arrondert tomt, kommer skatteloven § 9-3 annet ledd til anvendelse med sin ettårsfrist for skattefritak for boliggevinst. I normaltilfellene der våningshuset følger jordbrukseiendommen for øvrig, gjelder den strengere tiårsregelen derfor også boligdelen av eiendommen.

Hovedregelen i skatteloven er at gevinst ved realisasjon av næringseiendom er skattepliktig inntekt. For næringsdrivende følger dette av skatteloven § 5-1 første ledd. Realisasjon av fast eiendom i andre næringer enn i landbruket vil være skattepliktig uavhengig av eiertiden. I forhold til dette har skattefritaket for landbrukseiendommer en svak begrunnelse, og innebærer en favorisering i forhold til andre næringsdrivende som selger seg ut av virksomheten. Fritaket gjelder for øvrig også gevinst som skyldes verdistigning ved fradragsførte investeringer på næringseiendommen, for eksempel nydyrking av jord, veibygging og planting av skog, samt avskrivninger ut over verdifall på driftsbygninger.

Finansdepartementet foreslår at den generelle tiårsregel i landbruket avvikles fra 2005, slik at de vanlige gevinstskattereglene for næringseiendom og boligeiendom blir gjeldende fullt ut. Det vises til forslag til opphevelse av skatteloven § 9-3 sjette ledd.

Våningshus

Ved en opphevelse av skattefritaket ved 10-års eiertid bør våningshus på gårdsbruk med passende tomt kunne skilles ut og følge reglene om gevinstbeskatning av bolig eller fritidsbolig etter de generelle reglene. I dag kan boligeiendom selges skattefritt dersom eieren har brukt boligen som fast bolig i minst ett av de siste to årene før realisasjonen (ettårsregelen, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd). Fritidsbolig er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt bygningen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene før realisasjonen (femårsregelen, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd). Bønder bør likestilles skattemessig med andre som eier og selger egen bolig og fritidsbolig. Finansdepartementet legger derfor opp til at de generelle fritaksreglene for egen bolig- og fritidsbolig gjøres anvendelige også i landbruket.

Forslaget innebærer at ettårsregelen, evt. femårsregelen også skal omfatte våningshuset med en naturlig arrondert tomt. Departementet kan ikke se avgjørende praktiske eller ligningstekniske problemer knyttet til en slik avgrensning. Hva som anses som en naturlig tomt vurderes konkret i det enkelte tilfellet. Ved en slik vurdering tas det hensyn til bebyggelsen, atkomst, topografi og lignende. Ved en gevinstberegning der boligdelen har skattefritak, mens næringsdelen ikke har det, må både en felles kostpris og et felles salgsvederlag for de to delene fordeles forholdsmessig etter verdien av hver av delene (på henholdsvis ervervs- og salgstidspunktet).

Ved realisasjon av bare ubebygd del av eiendommen, f.eks. av jordarealet, vil boligbeskatningsregimet ikke gjelde. Boligregimet vil heller ikke gjelde for ubebodd eiendom eller for bygning som bebos av andre enn eieren, for eksempel en føderådsbygning.

Departementet bemerker for øvrig at det bare er fast bolig på jordbrukseiendom som regnskapslignes og som anses som en integrert del av landbrukseiendommen. En bondes egen, privatbrukte hytte i utmarken, og skogeiers våningshus i skogen, blir altså prosentlignet og faller allerede i dag inn under gevinstskattereglene for hytter og boliger, dersom de selges separat fra den samlede eiendom. Ved samlet salg av hele eiendommen inklusive slik hytte eller fast skogsbolig, anvendes i dag tiårsregelen på hele eiendommen. Ved en opphevelse av tiårsregelen vil femårsregelen kunne anvendes på hyttedelen, og ettårsregelen på skogsboligdelen, også ved samlet eiendomssalg.

Etter ligningspraksis kan inntil to utleiehytter inngå i jordbruks- eller skogbruksvirksomheten, mens flere enn to utleiehytter regnes som egen næring. Bare førstnevnte tilfelle blir påvirket av omleggingen.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 9-3 annet ledd.

Familieoverdragelser

Departementet har ikke funnet grunn til å unnta familieoverdragelser eller lignende fra den nye gevinstskatteplikt etter lengre eiertid. Det forhold at den gamle eiers kostpris kan ligge mange år tilbake i tid, at overdragelsen skjer til en slektning som har krav på å få overta eiendommen i kraft av odelsrett, og at slik overdragelse gjerne skjer til underpris (inklusive evt. åsetesavslag), tilsier etter departementets syn ingen innskrenkning i gevinstskatteplikten. Ved salg til underpris vil for øvrig den beregnede gevinst bli mindre av seg selv. Om oppregulering av historisk kostpris ved overgang til alminnelige gevinstbeskatningsregler, se nedenfor.

Oppregulering av inngangsverdi som overgangsordning

For å beregne selgers gevinst ved realisasjonen må det fastsettes en inngangsverdi på eiendommen. Det må her tas stilling til om det skal åpnes for oppregulering per 1. januar 2005 for eier som kunne ha solgt skattefritt etter de gamle reglene. Problemstillingen er langt på vei om urealisert verdistigning under et skattefritt regime skal vernes mot gevinstbeskatning også etter innstrammingen av dette regimet, slik at innstrammingen bare vil gjelde verdistigning etter regimeskiftet.

Departementet foreslår at det gis adgang til en sjablonmessig oppregulering for tidsrommet fra nåværende eiers erverv frem til 31. desember 2004, og at departementet får hjemmel til å fastsette nærmere bestemmelser. I Ot.prp. nr 16 (1991-1993) ble det i avsnitt 3.2.2 foreslått en sjablonmessig oppregulering i samsvar med den generelle prisutvikling for gårdsbruk og skogbruk. Departementet mener dette kan være en hensiktsmessig løsning, og tar sikte på å fremskaffes nødvendig grunnlagsmateriale for utarbeidelse av oppreguleringssatser for tiden fra de aktuelle ervervsår til 2004. Fordelen med oppregulering i samsvar med dette er at en, i motsetning til en oppregulering til en skjønnsmessig markedspris pr 31. desember 2004, kan bruke tidligere kostpris som utgangspunkt, samt at en unngår behov for taksering av den enkelte eiendom.

Departementet legger til grunn at blant annet likhetshensyn tilsier at slik oppregulering som foreslått, ikke bør omfatte boligdelen. En slik avgrensning vil ha ligningstekniske fordeler. I tillegg kommer den omstendighet at en oppregulering i forhold til våningshuset bare ville være relevant i et fåtall av unntakstilfeller der huset ikke kan realiseres skattefritt på grunn av manglende botid, jf. ettårsregelen.

For avskrivbare driftsbygninger vil en alminnelig oppskriving av kostpris gi en uønsket adgang til avskrivning om igjen av de samme driftsmidler. Slike bør derfor ikke kunne oppskrives.

Det vises til utkast til overgangsregel til skatteloven § 9-3 sjette ledd.

20.3.3 Inntektsbeskatning av våningshus på gårdsbruk

Det vises til kapittel 3 der departementet har foreslått en avvikling av inntektsbeskatningen av fordel ved egen bolig og fritidseiendom fra 1. januar 2005.

Etter gjeldende regler blir eierens bolig på gårdsbruk (våningshus) normalt regnskapslignet. Dette innebærer at gårdbrukeren lignes for brutto utleieverdi av huset samtidig som det gis fullt fradrag for vedlikeholdsutgifter mv.

Departementet finner at en opphevelse av fordelsbeskatningen for bolig også bør omfatte våningshus på gårdsbruk, slik at gjeldende ordning med regnskapsligning av slik bygning oppheves fra 2005. At beskatningen av slik inntekt opphører, innebærer også at fradragsretten for driftsutgifter (vedlikehold, forsikring osv) på våningshuset faller bort.

Ved regnskapsligning av våningshus har eierne ikke kunnet benytte seg av skattefritakene for utleieinntekter som gjelder eiere av prosentlignede boliger. Ved avvikling av prosentligning er det forutsatt at disse begrensede skattefritakene for kontante utleieinntekter skal videreføres. Denne ordningen vil da også gjelde egen bolig i jordbruket. Det vises til avsnitt 3.3.4 ovenfor.

Det vises til lovforslag vedrørende skatteloven §§ 6-11, 6-15 og 8-1 fjerde ledd.

20.3.4 Avvikling av gjennomsnittsligning i skogbruket

Generelt

Som hovedregel skal inntekt av skogbruk fastsettes til det beløp som utbyttet har utgjort i gjennomsnitt for de siste fem årene, jf. skatteloven § 14-81.

Finansdepartementet foreslår at ordningen med gjennomsnittsligning av skogbruksinntekt oppheves. Dette er i samsvar med forslaget i NOU 2003: Skatteutvalget - forslag til endringer i skattesystemet, avsnitt 7.3.4.7. I forbindelse med høringen som ble foretatt i den anledning, jf. departementets høringsbrev 12. februar 2003, er det avgitt blant annet disse uttalelsene:

Norsk Bonde- og Småbrukarlag støtter forslaget. Med dagens skattesystem er det svært få som kommer opp i særlig høy marginalskatt, selv om de hogger mye i skogen ett år og så holder opp noen år.

Norges Bondelaganfører blant annet at hovedformålet med gjennomsnittsligning er å jevne ut inntekten over tid fordi avvirkningen av skog typisk ikke er like stor det enkelte år. Dette gjelder enda mer i dag hvor størstedelen av avvirkningen skjer ved hjelp av entreprenører. Bondelaget er derfor mot forslaget.

Norges Skogeierforbundanfører blant annet at gjennomsnittsligningen har mindre betydning i dag enn tidligere, men dekker fortsatt to viktige forhold. Slik utviklingen har vært er det stadig flere skogbrukere som samler opp og hogger sjeldnere, men større kvantum når de hogger. Selv om mange får skoginntekt beskattet som kapitalinntekt, vil periodevis hogst da kunne bli «straffet» med toppskatt. Også i forbindelse med oppstart og avbrudd av skogbruksvirksomhet har gjennomsnittligningen en viktig betydning.

Norskog anfører at gjennomsnittsligning først og fremst har betydning ved høye marginalskatter og store inntektssvingninger. I spesielle situasjoner som ved opprydding etter større stormfellinger, insektangrep, skogbranner og lignende vil det imidlertid fortsatt være behov for utjevning av skoginntekten. Så fremt utjevningsordninger for mer ekstraordinære situasjoner blir etablert, er ikke opprettholdelse av gjennomsnittsligning av stor betydning for skogbruket.

Begrunnelse for forslaget

Det er flere begrunnelser for å avvikle gjennomsnittsligningen i skogbruket. Det antas å være et sted mellom 35 000 og 40 000 særskilt lignet skogeiendommer her i landet. Gjennomsnittsligning av disse er en administrativt og skjemamessig tung ordning, og en fjerning av regelverket vil derfor medføre betydelige lettelser for skatteetaten. Behovet for utjevning som ble lagt til grunn da ordningen ble opprettet, falt mer eller mindre bort gjennom avviklingen av det progressive skattesystem i forbindelse med skattereformen av 1992. Den flate, alminnelige sats på 28 prosent inntektsskatt, behøver ingen utjevning. Snarere er det slik at en prosentvis flat skattebelastning bør svinge med inntektens størrelse, slik at skatten av årets inntekt gjøres opp fullt ut for hvert år.

I dagens bruttoskattesystem med personinntekt (delingsmodellen) er det en viss progressivitet. Det samme gjelder den foreslåtte skjermingsmodellen i skattereformen. Men heller ikke dette kan begrunne en alminnelig gjennomsnittsligning i skogbruket. Ved ujevn avvirkning vil skogeieren (både i delingsmodellen og i skjermingsmodellen) samtidig spare opp negativ personinntekt til fremføring mot senere års positiv personinntekt. Denne fremføringen, som gjelder uten tidsbegrensning, vil så begrense bruttoskattegrunnlaget i de(t) år da den oppsamlede tilvekst avvirkes. Valg av avvirkningstakt vil dermed, ved adgang til å fremføre negativ personinntekt, ikke påvirke beskatningen dersom kontantstrømmen ved produksjonen uansett er den samme.

Kontantstrømmen kan imidlertid variere ved valg av ulik avvirkningstakt, typisk gjennom stordriftsfordeler ved en sjelden avvirkning. Dette kan eventuelt gi bruttobeskatning etter bortfall av gjennomsnittsligningen. Slik ekstragevinst som følge av utnyttelse av stordriftsfordeler bør imidlertid ikke utjevnes gjennom skattesystemet. Dette er heller ikke tilfelle for andre næringer.

Skogeierne har også adgang til å velge hvor mye som skal settes av med fradragsrett på skogavgiftskonto (mellom 4 og 40 prosent av virkesomsetningen). I praksis kan også dette utnyttes i utjevningsøyemed, ved at inntektsbeskatning flyttes fra avvirkningsåret til senere år da det skjer godkjent utbetaling fra kontoen.

For nye skogeiere, som ennå ikke har opparbeidet fremførbar, negativ personinntekt, kan forsert avvirkning i noen tilfeller gi bruttobeskatning dersom gjennomsnittsligningen faller bort, f eks ved avvirkning av oppsamlet tømmertilvekst fra forrige eiers eiertid for å skaffe finanskapital til finansiering av eiendomsovertakelsen. Selv om behovet for finansiering medfører forsert avvirkning, bør ikke slike tilpasninger ut fra likviditetsbehov legge føringer for skattesystemet. Det vises til at ordningen med variabel avsetning av skogavgift kan gi en betydelig utjevningseffekt også for helt ferske skogeiere. Allerede i dag er det adgang til å få utbetalt innestående midler på skogavgiftskonto uten å anvende dem til investeringer, dersom investeringsbehovet for tiden anses oppfylt på skogeiendommen. Utjevningseffekten oppnås ved at beskatningen av tilsvarende driftsoverskudd forskyves fra avsetningsåret til utbetalingsåret.

Det vises til forslag til opphevelse av skatteloven § 14-81.

Underskudd

På grunn av gjennomsnittsligningen gjelder det særregler for underskudd i skogbruket. Årets underskudd inngår som et negativt beløp i gjennomsnittsberegningen, og netto underskudd etter gjennomsnittsligning et år kan trekkes fra i andre inntekter som skogeieren måtte ha samme år. Men det er ingen fremføringsadgang utover det som gjennomsnittsligningen selv gir adgang til. Årets underskudd etter gjennomsnittsligning kan altså ikke fremføres til fradrag i senere års inntekter.

Etter avvikling av gjennomsnittsligningen legger Finansdepartementet til grunn at de vanlige underskuddsregler skal gjelde også for skogbruksunderskudd. Det vil si at årets underskudd fra og med 2005 kan fremføres på vanlig måte.

Det vises til forslag til opphevelse av skatteloven § 14-6 første ledd siste punktum, § 14-6 femte ledd og § 14-7 tredje ledd.

Overgangsordning

En oppheving av skogbrukets gjennomsnittsligning fra 2005 vil medføre at de aller fleste skogeiere i overgangen, etter at ligningen for 2004 er fullført, vil ha enten et gjennomsnittsoverheng eller et gjennomsnittsunderheng. Med gjennomsnittsoverheng menes at summen av de siste (inntil fire) års skattlagte årsinntekter etter gjennomsnittsligning overstiger summen av de faktiske årsinntektene fra skogsdrift i de samme årene. Beskatningen i disse årene (2001-2004) har da i sum vært høyere enn de faktiske årsinntektene i samme periode. Med gjennomsnittsunderheng menes det omvendte, nemlig at sum skattlagt inntekt etter gjennomsnittsligning er lavere enn sum faktiske årsinntekter i samme periode.

Ved avbrudd av gjennomsnittsligning i dag, f. eks. for den gamle eier ved generasjonsskifte, går de gjeldende regler ut på at beskatningen ved gjennomsnittsoverheng ikke kompenseres ved noen fradragsadgang. Dette gjelder uansett beløpets størrelse. Underbeskatningen i form av gjennomsnittsunderheng blir heller ikke reversert ved noe inntektstillegg, så lenge underhenget utgjør inntil 15 000 kroner. Gjelder underhenget 15 001 kroner eller mer, tas hele beløpet med som et inntektstillegg. Dette tillegget fordeles på de inntil fire årene som underbeskatningen gjelder, og fordrer en administrativt krevende endring av ligning bakover i tid. Terskelvirkningen på nivået 15 000 kroner i gjennomsnittsunderheng medfører utstrakt skatteplanlegging forut for overdragelse av skogeiendom, for å utnytte det skattefritaket på 15 000 kroner som ligger i dette regelverket.

Finansdepartementet legger til grunn at ved en lovbestemt avvikling av gjennomsnittsligningen bør det verken bli noe overheng uten fradragsrett eller noe underheng uten skatteplikt. Flere hensyn gjør det svært lite hensiktsmessig å utarbeide detaljerte overgangsreglene. Disse bør derfor enkelt utformes slik at gjennomsnittsoverheng blir et inntektsfradrag for 2005, med vanlig fremføringsadgang når skattyteren ikke har inntekt til å utnytte fradraget med en gang. Gjennomsnittsunderheng blir et inntektstillegg for 2005, uten noe skattefritt beløp.

Det vises til forslag til overgangsregel til skatteloven § 14-81.

20.4 Økonomiske og administrative konsekvenser av forslagene

20.4.1 Økonomiske virkninger av de foreslåtte omleggingene

Samlet anslås de foreslåtte endringene i skattereglene for landbruket å gi en lettelse for næringen og et provenytap for det offentlige på om lag 30 mill. kroner. Endringene må også sees i sammenheng med øvrige skatteendringer i budsjettet for 2005.

En avvikling av regnskapsligningen av våningshus anslås isolert sett å gi en lettelse for næringen.

En oppheving av de særskilte realisasjonsreglene for gårds- og skogbruk vil generelt gi en innstramming. Dette skyldes økt skatt ved realisasjon av næringseiendommen. Våningshus med arrondert tomt foreslås beskattet etter de alminnelige reglene for realisasjon av boliger, noe som isolert gir en lempning.

Det er ikke kjent hvor stor andel av føderådsytelsene som kapitaliseres og dermed avskrives, men samlet skatteeffekt (bl.a. på grunn av lave avskrivningssatser og få skattepliktige realisasjoner) antas å være beskjeden.

Å oppheve gjennomsnittsligningen vil gi en innstramming for skogbruksnæringen. Dette skyldes hovedsakelig at gjennomsnittsligningen åpner for tilpasninger ved avbrudd og ved påbegynnelse og ordninger i tillegg innebærer en skattekreditt.

20.4.2 Administrative konsekvenser av de foreslåtte omleggingene

Etter at det fra 2003 bare skal leveres en næringsoppgave fra hver næringsdrivende, er det på grunn av de spesielle reglene for jord- og skogbruk, blitt nedlagt store ressurser med hensyn til å lage nødvendige innrapporteringsmuligheter for disse. Fjerning av en eller flere av spesialordningene vil gi betydelige forenklinger i forhold til skjemaverk og datasystemer.

Når det gjelder våningshus innebærer regnskapsligningen blant annet at skattyter kan kreve fradrag for faktiske vedlikeholdsutgifter. Ligningen i denne forbindelse medfører et betydelig arbeid. En omlegging som blant annet innebærer at det ikke lenger kan kreves fradrag for konkrete vedlikeholdsutgifter vil gi administrative forenklinger. Dette gjelder selv om denne fradragsavskjæringen for våningshus vil medføre visse kontrollproblemer i forhold til den fortsate fradragsrett for vedlikehold på driftsbygninger.

Jord- og skogbrukseiendommer kan i dag selges skattefritt etter 10-års eiertid. Ordningen legger beslag på ikke ubetydelige ressurser, og den økte konsesjonsgrense som trådte i kraft per 1. januar 2004, vil øke antall tilfeller som krever kontroll og oppfølgning. Det er derfor grunn til å anta at en opphevelse av ordningen vil innebære merkbare ressursbesparelser. Det samme gjelder en avvikling av ordningen med gjennomsnittsligning av skogbruksinntekt. En omlegging i forhold til fradrag for føderådsytelser vil imidlertid bety lite med hensyn til administrative besparelser.

Utvidet gevinstskatteplikt vil medføre behov for fastsetting av selgers kostpris, samt evt. fordeling av kostpris og vederlag på næringsdel og boligdel i flere tilfeller enn tidligere.