27 Endringer i ligningslovens fristregler for saker som Sivilombudsmannen har avgitt uttalelse i

27.1 Innledning

Finansdepartementet legger her frem forslag til endringer i lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) slik at fristreglene i § 9-6 ikke skal være til hinder for endring av ligningen i de tilfeller Sivilombudsmannen har avgitt uttalelse med anmodning om endring eller ny vurdering av saken.

27.2 Gjeldende rett

Ligningslovens utgangspunkt er at enhver feil i en ligningsavgjørelse kan tas opp i en endringssak, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1. Fristreglene i ligningsloven § 9-6 oppstiller visse tidsmessige begrensninger i dette utgangspunktet. Virkningen av fristreglene er at det etter utløpet av den aktuelle fristen ikke er rettslig adgang til å foreta endring av ligningen. Dette gjelder også endring til gunst for skattyteren.

Fristene i ligningsloven § 9-6 nr. 1 - 3 må ses i sammenheng. Utgangspunktet er at endringssaker ikke kan tas opp senere enn 10 år etter inntektsåret, jf. § 9-6 nr. 1. I nærmere angitte tilfeller gjelder likevel en kortere frist. Reglene er bygget opp slik at området for tiårsfristen er negativt bestemt, det vil si at den bare gjelder dersom fristbestemmelsene i nr. 2 og 3 ikke kommer til anvendelse. Frist for endring til skattyters ugunst er som hovedregel to år etter inntektsåret, jf. § 9-6 nr. 3. Etter § 9-6 nr. 2 er fristen for å endre ligningen tre år når endringen gjelder ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsetting eller deres anvendelse av skattelovgivningen, og det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelsen ikke var uriktig eller ufullstendig.

Verken forvaltningsloven, merverdiavgiftsloven eller tolloven har fristregler som begrenser myndighetenes endringsadgang til gunst for den avgiftspliktige. På disse områdene er fristreglene i foreldelsesloven (lov 18. mai 1979 nr. 18 om foreldelse av fordringer) i praksis gitt anvendelse. For å unngå at en fordringshaver som klager til ombudsmannen, risikerer at fordringen som tvisten gjelder foreldes i mellomtiden, er foreldelsesloven nylig endret, jf. lov 25. juni 2004 nr. 51. Etter § 16 nr. 2 bokstav b avbrytes foreldelse av kravet når tvist om krav mot den offentlige forvaltning bringes inn for Sivilombudsmannen.

27.3 Bakgrunn for lovforslaget

Sivilombudsmannen kan ta opp en sak til behandling enten etter klage eller av eget tiltak, jf. lov 22. juni 1962 nr. 8 om Stortingets ombudsmann for forvaltningen (ombudsmannsloven) § 6. En klage til Sivilombudsmannen er å anse som en henstilling til ombudsmannen om å undersøke en sak som har med offentlig myndighetsutøvelse å gjøre. Klagen må være satt fram innen 1 år etter at den tjenestehandling eller det forhold det klages over ble foretatt eller opphørte. Ombudsmannen treffer ikke bindende avgjørelser under behandlingen av en sak, men han har rett til å si sin mening om forhold som går inn under hans arbeidsområde, jf. ombudsmannsloven § 10 første ledd.

Når Sivilombudsmannen avgir uttalelse med anmodning om endring eller ny vurdering av en konkret ligning, skyldes det som oftest at han ikke deler ligningsmyndighetenes syn på anvendelsen av skattelovgivningen. Det blir dermed spørsmål om å legge til grunn en annen rettslig forståelse av den eller de aktuelle bestemmelsene i skattelovgivningen enn det ligningsmyndighetene har gjort. Det er derfor først og fremst tidsfristen på tre år i ligningsloven § 9-6 nr. 2 som i praksis har vært problematisk i saker hvor Sivilombudsmannen uttaler seg.

Departementets standpunkt har vært at ombudsmannsordningen ikke kan anses som en særskilt klageordning som supplerer reglene i ligningsloven, og som kan gi grunnlag for å gå utover de lovbestemte frister i ligningsloven § 9-6. Sivilombudsmannen deler ikke dette synet. Etter ombudsmannens oppfatning må ombudsmannsordningen anses som «en særordning som generelt må supplere ligningslovens ellers uttømmende fristregulering når det ikke i forarbeidene eller i ligningsloven er uttrykkelig sagt at ombudsmannsordningen er omfattet av fristreguleringen.»Departementet finner på denne bakgrunn at det er behov for en lovendring.

Departementets forslag til endring i ligningslovens fristregler ble sendt på høring 14. mai 2004, med høringsfrist 15. august 2004. Høringen omfattet 38 instanser, hvorav 15 instanser har meddelt at de ikke har merknader til forslaget. Følgende instanser har uttalt at de er positive til forslaget:

• Bedriftsforbundet

• Den norske Advokatforening

• Den norske Revisorforening

• Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Norsk Øko-forum

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Nærings- og handelsdepartementet

• Sivilombudsmannen

• Skattebetalerforeningen

• Skattedirektoratet

• Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund

• Økonomiforbundet

Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger til forslaget.

27.4 Departementets vurderinger og forslag

Etter ligningsloven § 9-6 nr. 2 er endringsfristen tre år når endringen gjelder ligningsmyndighetenes skjønnsmessige fastsetting eller deres anvendelse av skattelovgivningen, og det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelsen ikke er uriktig eller ufullstendig.

«Treårsregelen» er begrunnet i tungtveiende administrative hensyn. I et masseforvaltningssystem som ligningsforvaltningen, er det nødvendig med visse begrensninger i endringsadgangen bakover i tid, uansett om det er rettspraksis, uttalelse fra Sivilombudsmannen eller Finansdepartementet, eller skatteetatens egne overveielser som danner grunnlaget for den endrede rettsoppfatning. En endringsadgang lenger tilbake i tid enn tre år i slike saker, ville beslaglegge betydelige ressurser fra ligningsmyndighetene side. Dette taler for at endret rettsoppfatning i hovedsak virker fremover i tid og i begrenset grad bakover.

Ligningsloven har ingen særskilte endringsfrister for saker som Sivilombudsmannen uttaler seg om. Når treårsfristen er utløpt er derfor endringsadgangen utløpt, selv om Sivilombudsmannen uttaler seg om ligningsmyndighetenes avgjørelse i en bestemt sak og anmoder om at ligningen endres eller vurderes på nytt. En skattyter som får medhold i sin klage til ombudsmannen, vil naturlig nok kunne oppfatte det som urimelig at ligningsmyndighetene, på grunn av fristreglene, ikke kan endre sin avgjørelse i tråd med ombudsmannens anbefaling. Departementet foreslår derfor en endring i ligningsloven slik at ligningen kan endres uavhengig av treårsfristen. En slik lovendring vil også bidra til å gjøre ombudsmannsordningen mer effektiv i skattesaker.

Det fremgikk av departementets høringsnotat at den foreslåtte lovendringen skulle åpne for endring av ligningen i de tilfeller ombudsmannen har avgitt uttalelse med anmodning om endring.

Sivilombudsmannen påpeker i sin høringsuttalelse at endringsadgangen bør gjelde ikke bare når ombudsmannen kommer med en konkret anbefaling om at ligningen bør endres, men også i tilfeller hvor han, uten å gi uttrykk for hva resultatet bør bli, anmoder ligningsmyndighetene om å behandle saken på nytt. Han uttaler i denne sammenheng blant annet følgende:

«Som departementet er kjent med, kan ikke ombudsmannen fatte noe vedtak eller annen rettslig bindende beslutning, han kan kun uttale sin mening. Som en konsekvens av dette, og som følge av at saksbehandlingen her må gjennomføres ved skriftlig å stille spørsmål og ved en gjennomgang av den skriftlige dokumentasjon, vil ombudsmannen - i en avsluttende uttalelse etter ombudsmannsloven § 10 - ikke alltid kunne eller ønske å gi en ubetinget anbefaling eller konklusjon om at en aktuell ligning bør endres. Ombudsmannen må normalt begrense seg til å anmode forvaltningen om å behandle saken på nytt - uten at det i anmodningen nødvendigvis gis klart uttrykk for hvilket utfall den nye behandlingen bør få. For at tillegget som nå foreslås til ligningsloven skal få ønsket virking, er det således avgjørende at bestemmelsen, kanskje nokså selvsagt, gis anvendelse i enhver sak hvor ombudsmannen har anmodet om en ny behandling.»

Også Skattedirektoratet peker på dette forholdet i sin høringsuttalelse.

Departementet er enig i at den særskilte fristregelen, for å ha den ønskede virkning, også må komme til anvendelse når ombudsmannen har anbefalt ny vurdering og ligningsmyndighetene, som følge av denne vurderingen, finner grunn til å endre ligningen. Dette er tatt hensyn til ved departementets utforming av forslaget til lovtekst.

Næringslivets Hovedorganisasjon har i sin høringsuttalelse pekt på at den utvidede endringsadgangen i spesielle tilfeller også bør gjelde for andre skattytere enn de som er part i klagesaken for ombudsmannen. Det uttales i denne sammenheng følgende:

«Omstendighetene kan således være slik at det vil kunne fremstå som direkte urimelig om en slik adgang er avskåret. Det bør derfor inntas en dispensasjonsbestemmelse som gir Skattedirektoratet eller Finansdepartementet mulighet til å bestemme at den rettsoppfatningen som ombudsmannen gir anvisning på skal medføre at ligningen endres også for andre skattytere, selv om forholdet ligger mer enn tre år tilbake i tid.»

Etter ligningsloven § 9-6 nr. 5 bokstav c er de ordinære fristene ikke til hinder for at spørsmål om endring tas opp innen ett år som følge av en domstolsavgjørelse. Denne særregelen for domstolstilfelle gjelder bare i forhold til den eller de skattytere som er part i rettssaken, og som dommen derfor blir rettskraftig overfor. Etter departementets syn må tilsvarende gjelde for saker som Sivilombudsmannen uttaler seg i. Den utvidete endringskompetansen i sivilombudsmannssaker vil derfor kun gjelde den eller de skattytere som er part i klagesaken. I tilfelle der ligningsmyndighetene mer generelt tilpasser sin regelforståelse og praksis til ombudsmannens syn i en enkeltsak, vil en slik tilpasning for øvrige skattytere normalt virke fremover, og ikke eller bare i liten grad, bakover.

I Sivilombudsmannens uttalelser vil det ikke alltid være utformet en entydig konklusjon om den rettslige løsningen i den konkrete sak. Ligningsmyndighetene vil derfor ha behov for tid til å vurdere saken på nytt. Dette tilsier at det kan ta noe tid før ligningsmyndighetene kan treffe et nytt vedtak. Departementet finner derfor ikke grunn til å foreslå en særskilt frist for ligningsmyndighetene til å endre ligningen i ombudsmannssaker. Departementet vil likevel påpeke at den oppfølgende behandlingen av saker som ombudsmannen har avgitt uttalelse i, bør prioriteres.

På grunn av den ettårsfristen som gjelder for klageadgangen til ombudsmannen, vil den utvidete endringsadgangen for ligningsmyndighetene normalt ikke få virkning for svært gamle skattesaker. Departementet ser ikke behov for noen ytterligere avgrensning for å unngå arbeid med endring i slike eldre saker.

Ligningsloven har ingen særlige regler om hvilket organ som har vedtaksmyndighet i saker som Sivilombudsmannen har anbefalt endring i. Norsk Øko-forum anbefaler at det organ som har fattet vedtaket som er gjenstand for ombudsmannens uttalelse, gis omgjøringsadgang. Foreningen begrunner dette slik:

«Det vil innebære en forenkling både for skattyterne og ligningsmyndighetene dersom det blir innført egne regler for dette i ligningsloven. Vi kan ikke se at det er administrative hensyn som taler mot en slik løsning. Ligningsmyndighetene kan da raskt fremme saken for riktig nemnd uten å måtte vurdere hvilket organ som er riktig avgjørelsesmyndighet og uten å måtte gå veien om overordnet myndighet.»

Etter ligningslovens system skal et formelt ugyldig vedtak behandles og rettes opp av det ligningsorgan som traff vedtaket. Et feilaktig, men ellers formelt gyldig vedtak, skal derimot behandles av det overordnede ligningsorgan etter reglene i kapittel 9. Dette vil gjelde også i saker som tas opp til ny vurdering og eventuelt endring etter anbefaling fra ombudsmannen. Departementet finner ikke grunn til å foreslå andre regler om vedtaksmyndighet i sivilombudsmannssaker.

Skattebetalerforeningen gir uttrykk for at det alltid bør fattes et vedtak i saker hvor Sivilombudsmannen har uttalt seg med anmodning om endring. Foreningen uttaler i denne sammenheng følgende:

«For at skattyter skal få klarhet i om Sivilombudsmannens uttalelse blir hensyntatt eller ikke, er Skattebetalerforeningen av den oppfatning at det alltid bør fattes vedtak i saker der Sivilombudsmannen har uttalt seg med anmodning om endring. Det vil være viktig for skattyter å få en begrunnelse dersom saken ikke blir realitetsbehandlet. Vi mener videre at et slikt vedtak alltid skal fattes av samme nemnd som har behandlet det påklagede vedtaket. Dette vil normalt være overligningsnemnda, hvilket igjen vil sikre skattyters rett til å få dekket eventuelle saksomkostninger.»

Ombudsmannen skal i utgangspunktet ikke behandle en klage som klageren har mulighet til å få overprøvd av et høyere forvaltningsorgan, med mindre han finner særlig grunn til å ta opp saken, jf. § 5 i Instruks for Stortingets ombudsmann for forvaltningen av 19. februar 1980. Dette innebærer at et ligningsvedtak som bringes inn for ombudsmannen, som regel vil være truffet av overligningsnemnda.

Departementet vil påpeke at det er Stortingets klare forutsetning at forvaltningen skal rette seg etter Sivilombudsmannens uttalelser. Dette innebærer at ligningsmyndighetene normalt vil treffe et nytt vedtak i saker hvor ombudsmannen har anbefalt endring. Har ombudsmannen anbefalt at ligningsmyndighetene vurderer saken på nytt, uten å foreslå en konkret endring av ligningen, tilsier god forvaltningsskikk at skattyter alltid blir meddelt resultatet av denne vurderingen. Departementet kan ikke se at dette bør skje i form av et formelt vedtak dersom utfallet av vurderingen blir at ligningen ikke endres. Et begrunnet brev om dette til skattyteren vil da være den hensiktsmessige kommunikasjonsform.

Departementet fremmer på denne bakgrunn forslag om endring i ligningsloven § 9-6 nr. 5 slik at det i ny bokstav d fremgår at spørsmål om endring av ligning kan tas opp uavhengig av fristreglene, når Sivilombudsmannen har anbefalt endring eller ny vurdering i en konkret sak.

27.5 Ikrafttredelse av lovendringen

Ligningslovens fristregler er begrunnet i administrative hensyn og taler for at endret rettsoppfatning i hovedsak virker fremover i tid og i begrenset grad bakover. Dette tilsier at den foreslåtte lovendringen gis virkning fra ikrafttredelsestidspunktet.

Departementet ser likevel få betenkeligheter ved at en regel til skattyternes gunst gis en viss tilbakevirkende kraft i dette tilfelle. Det blir ikke mange ombudsmannssaker hvor utfallet leder til endringssak for ligningen etter at den ordinære treårsfrist er utløpt. De ligningsadministrative hensyn vil derfor ikke tale imot tilbakevirkning med særlig tyngde. Departementet foreslår at forslaget til lovendring gis virkning for klagesaker som ombudsmannen har avgitt uttalelse i fra og med år 2000. Ved dette vil de få konkrete sakene som departementet er kjent med, hvor problemstillingen har vært oppe de siste årene, finne sin løsning.

27.6 Administrative og økonomiske konsekvenser

Forslaget til lovendring vil føre til merarbeid for ligningsmyndighetene. Det er imidlertid grunn til å tro at omfanget vil være meget begrenset. Dette skyldes at lovforslaget vil få betydning for svært få saker.

De sakene som tas opp til endring som følge av dette forslaget, vil være endringssaker til gunst for skattyter. Konsekvensen av forslaget vil da innebære utbetalinger til skattyterne. Det antas at dette normalt vil dreie seg om mindre beløp.

Departementet legger til grunn at den foreslåtte lovendringen ikke vil innebære økonomiske eller administrative konsekvenser av betydning for ligningsmyndighetene. Forslaget vil ha positive økonomiske konsekvenser for de skattyterne som omfattes av forslaget.