9 Lovens formål, brukergrupper og grunnleggende regnskapsprinsipper

9.1 Gjeldende rett

9.1.1 Norsk lovgivning

Grunnleggende regnskapsprinsipper omfatter 10 ulike bestemmelser i regnskapslovens kapittel 4, og ble nedfelt i norsk lovgivning ved regnskapsloven av 1998. Begrunnelsen var i hovedsak at grunnleggende prinsipper ville utgjøre en hensiktsmessig ramme for god regnskapsskikk. Lovfesting av prinsippene åpner for en mer begrenset lovtekst, og gir fleksibilitet og dynamikk i tilpasningen til nye forhold. I NOU 1995: 30 avsnitt 2.2.1, begrunner utvalget behovet for å lovregulere grunnleggende prinsipper slik:

”Det er flere grunner til at regnskapspraksis og regulering av denne bør bygge på en samling av grunnleggende regnskapsprinsipper. Praksis er i stadig utvikling. Foretakene gjennomfører nye typer av transaksjoner og økonomiske forhold endres. Nærliggende eksempel er økt forståelse for ulike typer risiko, foretakenes håndtering i form av risikostyring og behandling av risiko og risikostyring i regnskapet. Stilt overfor nye problemstillinger vil en ved å fortolke og anvende de grunnleggende prinsipper kunne slutte seg til løsninger. Samtidig vil utviklingen av regnskapspraksis være bygget på et teoretisk grunnlag. Regnskapsreguleringen vil tilsvarende kunne begrenses når det gjelder enkeltbestemmelser i lovgivning eller regnskapsstandarder, men den regnskapsmessige behandlingen vil likevel være regulert av de grunnleggende prinsippene. Dermed bringes dynamikk og fleksibilitet inn i reguleringen. Samtidig vil enkeltbestemmelser i lovgivning og standarder bygge på de samme prinsippene.”

Grunnleggende regnskapsprinsipper utgjør også et rammeverk for standardsetter, og kan ikke fravikes med mindre det er hjemlet i lov. Dette innebærer at norske regnskapsstandarder må utvikles innenfor rammen av de grunnleggende regnskapsprinsippene og avviksbestemmelser. Det vises til Finansdepartementets uttalelser i Ot.prp. nr. 42 (1997-98), avsnitt 6.1.5:

”Etter departementets syn bør god regnskapsskikk, i samsvar med utvalgets forslag utvikles innenfor rammen av grunnleggende regnskapsprinsipper. I den utstrekning internasjonal regnskapspraksis utvikler seg på tvers av disse prinsippene, må det vurderes om det er behov for, innenfor rammen av EØS-reglene, å endre loven.”

Stortingets Finanskomité presiserte i sin innstilling, Innst.O. nr. 61 (1997-98), at god regnskapsskikk må bygge på en harmonisering til IAS:

”Komitéen mener at lovforslagets regnskapsprinsipper kan legges til grunn for norsk regnskapslovgivning, men vil presisere at utviklingen av ”god regnskapsskikk” i tillegg må bygge på en harmonisering til IAS-reglene som grunnlag for norsk standardsetting.”

Enkelte av bestemmelsene i kapittel 4 åpner for unntak fra angitt prinsipp når dette er i samsvar med god regnskapsskikk. § 4-2 annet ledd åpner for å utsette resultatføring av endring i regnskapsestimater når dette er i samsvar med god regnskapsskikk. § 4-3 annet ledd åpner fra unntak fra kongruensprinsippet når dette er i samsvar med god regnskapsskikk. Dette er en teknikk som lovgiver har valgt for at god regnskapsskikk skal kunne utvikle seg uavhengig av grunnleggende regnskapsprinsipper når dette er ønskelig f.eks. av hensyn til internasjonal harmonisering.

Regnskapslovens vurderingsregler utfyller de grunnleggende regnskapsprinsippene. Vurderingsreglene kan presisere grunnleggende prinsipper, men for enkelte punkter kan spesielle vurderingsregler begrense anvendelsen av grunnleggende regnskapsprinsipper eller til og med anvise regnskapsmessig behandling som strider mot grunnleggende prinsipper. Slike særregler vil i samsvar med alminnelige tolkningsprinsipper gå foran de generelle prinsippene som er fastsatt.

Regnskapslovens grunnleggende prinsipper er resultatorientert i den forstand at prinsippene først og fremst styrer inntekts- og kostnadsføring. Balansepostene blir bestemt residualt.

Regnskapet utarbeides av hensyn til brukerne – av og til kalt interessegruppene. Brukerne av regnskapet og deres etterspørsel etter informasjon er ikke nærmere angitt i loven. I motsetning til internasjonale rammeverk og til dels lovgivning omhandler den norske regnskapsloven heller ikke generelle kvalitetskrav til årsregnskapet slik som relevans, pålitelighet, sammenlignbarhet og forståelighet. Loven bygger likevel implisitt på de angitte prinsippene. Lovens forarbeider gir en grundig drøfting av de implisitte kravene. Det er likeledes klart at informasjonskrav også må vurderes opp imot de kostnader den regnskapspliktige påføres ved å framskaffe og rapportere informasjonen. Det vises til Finansdepartementets uttalelser i Ot.prp. nr. 42 (1997-98), avsnitt 6.1.5

”Departementet vil også vise til merknaden fra NSRF om at hensyn som kostnad/nytte betraktninger og praktiserbarhet fortsatt må ha gyldighet i forhold til anvendelsen av de grunnleggende regnskapsprinsipper. Departementet legger til grunn at slike hensyn vil kunne ivaretas gjennom utviklingen av god regnskapsskikk.”

Små foretak

Små foretak skal i utgangspunktet følge grunnleggende regnskapsprinsipper. Loven har imidlertid egne vurderingsregler for små foretak som til dels bryter med de grunnleggende prinsippene. Videre er det i lovens § 4-1 annet ledd gitt adgang til unntak fra periodiseringsprinsippene om opptjening og sammenstilling når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak. Små foretak har ved unntaksbestemmelse i regnskapsloven § 4-3 også adgang til å resultatføre virkning av endring i regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere år. Regnskapsreglene for små foretak drøftes nærmere i kapittel 7.

Formål og brukergrupper

Formål og brukergrupper er ikke nevnt i gjeldende lov.

Regnskapslovens grunnleggende prinsipper - kort beskrivelse

Regnskapsloven kapittel 4 om grunnleggende regnskapsprinsipper og god regnskapsskikk lyder:

Ӥ 4-1. Grunnleggende regnskapsprinsipper

Årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med følgende grunnleggende regnskapsprinsipper:

1. Transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet (transaksjonsprinsippet).

2. Inntekt skal resultatføres når den er opptjent (opptjeningsprinsippet).

3. Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (sammenstillingsprinsippet).

4. Urealisert tap skal resultatføres (forsiktighetsprinsippet).

5. Ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode.

Små foretak kan fravike de grunnleggende prinsippene om opptjening og sammenstilling, jf. første ledd nr. 2 og 3, når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak.

§ 4-2. Regnskapsestimater

Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges.

Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk.

§ 4-3. Kongruensprinsippet

Alle inntekter og kostnader skal resultatføres.

Virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap skal føres direkte mot egenkapitalen. Andre unntak fra kongruensprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk.

Små foretak kan uten hinder av bestemmelsen i annet ledd resultatføre virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap.

§ 4-4. Prinsippanvendelse

Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid.

§ 4-5. Forutsetningen om fortsatt drift

Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling.

§ 4-6. God regnskapsskikk

Registrering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk.”

I det følgende gis en kortfattet fortolkning av de ulike bestemmelsene i regnskapslovens kapittel 4. For en grundigere drøfting vises det til NOU 1995: 30.

Transaksjonsprinsippet

Transaksjonsprinsippet er en bestemmelse om regnskapsføring og verdimåling av transaksjoner. Historisk kost modellen blir ofte beskrevet som en transaksjonsbasert modell, hvor salgstransaksjoner er grunnlaget for regnskapsføring og måling. En transaksjon består av en overdragelse og et vederlag. Overdragelsen skjer mellom to eller flere parter, og vederlaget i transaksjonen skal i henhold til prinsippet fastsettes til verdien på transaksjonstidspunktet. Transaksjonstidspunktet inntrer når risiko og kontroll knyttet til overdratte ressurser er overført fra den ene part i transaksjonen til den annen part.

Opptjeningsprinsippet

Opptjeningsprinsippet er en regel om periodisering av inntekt, og fastslår at inntekt skal resultatføres når den er opptjent. Opptjening faller normalt sammen med transaksjonstidspunktet, men dette vil ikke alltid være tilfellet. Resultatføring må utsettes for inntekt som ikke er opptjent på transaksjonstidspunktet og motsatt når resultatføring fremskytes for inntekt som er opptjent før transaksjonstidspunktet. Opptjent inntekt inkluderer også resultatføring av inntekt som er realiserbar i et effektivt marked, såkalt verdibasert opptjening (jf. regnskapsloven §§ 5-8 og 5-9). Opptjeningsprinsippet inkluderer derved både verdibasert og transaksjonsbasert inntekt.

Sammenstillingsprinsippet

Sammenstillingsprinsippet er en regel om periodisering av kostnader, og krever at kostnader som er påløpt for å skape en inntekt, skal resultatføres i samme periode som inntekten. Det kan være en direkte sammenheng mellom inntekter og kostnader, mens sammenhengen i andre tilfeller er mer indirekte, eksempelvis ved avskrivninger. Hvis det ikke kan sannsynliggjøres at en utgift skaper framtidig inntekt, kostnadsføres utgiften umiddelbart. Anvendelse av sammenstillingsprinsippet vil medføre periodiseringsposter i balansen, ved balanseføring av avsetning for påløpte kostnader knyttet til opptjent inntekt.

Forsiktighetsprinsippet

Regnskapsloven har gjennomført forsiktighetsprinsippet som en modifikasjon av sammenstillingsprinsippet, og rekkevidden av kravet er i hovedsak begrenset til et krav om resultatføring av urealisert tap. Prinsippet kommer også til uttrykk i vurderingsreglene ved bestemmelser om laveste verdis prinsipp for omløpsmidler og historisk kost med nedskrivningsplikt for anleggsmidler.

Med unntak av lovens adgang til å kostnadsføre utgifter til egen forskning og utvikling, inneholder ikke regnskapsloven vurderingsregler som setter sammenstillingsprinsippet til side av hensyn til forsiktighetsprinsippet.

Lovens grunnleggende prinsipp om regnskapsestimater, krever at usikre størrelser skal verdsettes basert på en forventet verdi. Det tillates derfor ikke at forsiktighetshensyn påvirker estimatet ved at det legges inn en ”margin for forsiktig vurdering”.

Sikring

Regelen om sikring er en periodiseringsbestemmelse, og fastsetter at gevinst og tap på posisjoner som sikrer hverandre skal resultatføres i samme periode. Regnskapsreglene angir ulike og asymmetriske regnskapsregler for forskjellige regnskapsposter samt individuell vurdering av hver eiendel. Bakgrunnen for bestemmelsen om sikring, er behovet for symmetrisk behandling hvor sikringstransaksjoner foreligger. Sikring kan også være relatert til framtidige transaksjoner som ikke er regnskapsført.

Forsiktighetsprinsippet innebærer at urealisert gevinst og tap behandles ulikt. Urealisert tap resultatføres umiddelbart. Gevinst resultatføres når den er realisert, med mindre vurderingen er til markedsverdi eller dagskurs, jf. regnskapsloven §§ 5-8 og 5-9. Ved vurdering av eiendeler og gjeld til markedsverdi eller dagskurs er behandlingen symmetrisk, og eventuell sikring vil derved være reflektert.

Verken lov eller forarbeider angir kriterier for hva som skal anses som sikring eller hva et sikringsobjekt og sikringsinstrument er.

Regnskapsestimater

Bestemmelsen fastslår at man ved usikkerhet skal verdsette regnskapsstørrelser til en forventet verdi, basert på beste estimat. Dette betyr at usikre størrelser må verdsettes basert på all informasjon som er tilgjengelig når regnskapet avlegges. Regnskapsestimater er skjønnsmessige periodiseringer, og avskrivningstid på varige driftsmidler, avsetninger for tap på fordringer og diskonteringsrente er nevnt som eksempler i lovens forarbeider.

§ 4-2 annet ledd regulerer periodisering av estimatendringer, og krever at estimatendringer skal resultatføres. Bestemmelsen åpner for at resultatføring av virkningen kan utsettes når dette er i samsvar med god regnskapsskikk. Eksempler på slik utsatt resultatføring er endring i avskrivningsplan, hvor virkningen kan fordeles over gjenværende levetid for driftsmidlet.

Kongruensprinsippet

Kongruensprinsippet innebærer at inntekter og kostnader, gevinst og tap regnskapsføres over resultatregnskapet. Alle endringer i egenkapitalen, med unntak av kapitalinnskudd og uttak, skal derved i utgangspunktet være ført over resultatregnskapet.

For prinsippendring og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, gir bestemmelsen obligatorisk unntak fra kongruensprinsippet. Slike poster skal føres direkte mot egenkapitalen. En prinsippendring er ikke relatert til periodens resultat, og en resultatføring ville gi et misvisende bilde av foretakets inntjening i perioden for endring av prinsipp. Forholdet har som påpekt i forarbeider, nær tilknytning til bestemmelsen i § 6-6 om sammenlignbare sammenligningstall. Behandlingen av feil i tidligere perioder er begrunnet i samme forhold.

Obligatoriske unntak fra kongruensprinsippet kan også fastsettes ved god regnskapsskikk. I forarbeider er omregning av utenlandsk datterselskap nevnt som eksempel, men tilfeller forekommer blant annet i regnskapsstandarder om konsernregnskap og fusjon.

De obligatoriske unntakene fra kongruensprinsippet gjelder ikke for små foretak. Disse kan regnskapsføre virkning av feil og prinsippendring over resultatregnskapet.

Prinsippanvendelse

Bestemmelsen om prinsippanvendelse fastsetter både at prinsippanvendelsen for den rapporterende enheten skal være ensartet og at prinsippanvendelsen skal være konsistent over tid.

Ensartet prinsippanvendelse betyr at like prinsipper skal anvendes for likeartede transaksjoner og hendelser. Konsistent prinsippanvendelse betyr at prinsippene skal være de samme over tid.

For morselskap som er konsernregnskapspliktig, består årsregnskapet av selskapsregnskap og konsernregnskap. Kravet til ensartethet innebærer derfor at prinsippanvendelsen i selskaps- og konsernregnskapet må være sammenfallende. Krav om lik prinsippanvendelse i konsernforhold er forsterket ved regnskapslovens bestemmelse i § 3-6 som, med noen unntak, fordrer at morselskap krever samme prinsippanvendelse i datterselskapenes regnskap.

Kravet til konsistens i prinsippanvendelsen skal sikre at regnskaper er sammenlignbare over tid. Bestemmelsen skal ikke oppfattes som et absolutt forbud mot å skifte prinsipp. Regler for regnskapsføring av virkning ved prinsippanvendelse tilsier nettopp at skifte av prinsipp kan skje. Det er tre årsaker til at den regnskapspliktige kan/skal skifte prinsipp:

• Nye regnskapsregler

• Endring i eierforholdene, slik at den regnskapspliktige inngår i en ny enhet med andre prinsipper

• Skifte til et ”bedre prinsipp”

Forarbeider til regnskapsloven har drøftet om kravet til konsistens skal oppfattes slik at enhver endring i prinsipp skal være til et bedre prinsipp. Kravet må oppfattes som en klar begrensning i adgangen til å velge ”nedover”, men kan for eksempel ikke begrense adgangen til skifte når store foretak blir små (og kan følge forenklede regler for disse) eller ved oppkjøp, hvor oppkjøpt selskap må skifte prinsipp av hensyn til harmonisering av prinsipper innenfor konsernet.

Fortsatt drift

Bestemmelsen om fortsatt drift dekker både de tilfeller hvor regnskapet utarbeides under forutsetning om fortsatt drift, og unntakstilfellene hvor det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Fortsatt drift og avvikling er gjensidig utelukkende alternativer. Hvis regnskapet ikke kan avlegges under forutsetning om fortsatt drift må det avlegges under forutsetning om avvikling. Reglene må sees i sammenheng med aksjelovgivningens krav til forsvarlig egenkapital og regnskapslovens bestemmelser i § 3-3 annet ledd om opplysningskrav relatert til fortsatt drift i årsberetningen.

Ved vurdering av fortsatt drift er tidshorisont og krav til sannsynlighetsnivå sentrale elementer. Sannsynlighetsnivået er diskutert i forarbeider, og ble kommentert av flere høringsinstanser ved høring i tilknytning til NOU 1995:30. Ordlyden i lovforslaget i utredningen så lenge det ikke er mest sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet”, ble tolket som et krav til avviklingsregnskap når sannsynligheten for avvikling oversteg 50 prosent Dette ble oppfattet som meget strengt, og ordlyden ble endret i samsvar med gjeldende bestemmelse slik at man fikk en høyere terskel for avviklingsregnskap.

Sannsynlighetskravet kan ikke være en spesifikk angivelse av et sannsynlighetsnivå, men må betraktes i sammenheng med tidshorisonten. I nær fremtid vil man normalt ha et høyere sannsynlighetsnivå på sine antagelser om fortsatt drift, mens man ved lang tidshorisont vanskelig kan uttale seg med høyt sannsynlighetsnivå.

Finansdepartementet uttalte i Ot.prp. nr. 42 (1997-98), pkt 11.5 følgende om tidshorisonten:

”Etter departementets syn er den relevante tidshorisonten den forventede økonomiske levetid som legges til grunn for periodiseringen av anleggsmidlene.”

Om dette uttaler Johnsen og Kvaal i sin kommentarutgave til regnskapsloven (side 190):

”Derfor er det mer rimelig at Finansdepartementet i den siterte uttalelsen simpelthen har fastslått at fortsatt drift forutsetningen er relevant for hele det tidsspennet som det periodiseres over, og at det ikke i denne uttalelsen er sagt noe om hvordan sannsynlighetskravet skal operasjonaliseres. Redegjørelsen for fortsatt drift må reflektere all relevant informasjon om hele planleggingshorisonten.”

En slik forståelse gir rom for en dynamisk tolkning og åpner i større grad for en praktiserbar bestemmelse.

God regnskapsskikk

God regnskapskikk betyr samsvar med grunnleggende regnskapsprinsipper, samsvar med regnskapslovens øvrige bestemmelser og allment akseptert praksis. Begrepet benyttes også i enkelte av lovens bestemmelser, slik at disse referer til god regnskapsskikk. Utviklingen av god regnskapskikk gjennom standardsetting/allment akseptert praksis er nærmere drøftet i avsnitt 2.7.

Finansdepartementet uttaler i Ot.prp. nr. 42 (1997-98), avsnitt 6.8.5:

”Departementet legger til grunn at kravet til god regnskapsskikk skal ha en supplerende funksjon i forhold til de andre grunnleggende prinsippene samt til lovens bestemmelser forøvrig. Dette følger også av utvalgets drøftelse. Etter departementets syn framgår det klart nok av den lovtekst utvalget har foreslått, at kravet til god regnskapsskikk skal supplere loven når det gjelder forhold som ikke er direkte regulert samt når det gjelder presiseringer av de lovregler som gis. I de tilfelle der det skal kunne gjøres unntak fra lovens bestemmelser når dette anses i samsvar med god regnskapsskikk, vil dette framgå uttrykkelig av den enkelte bestemmelse i lovforslaget.”

I NOU 1995:30 uttrykkes at bestemmelsen om god regnskapsskikk implementerer fjerde direktivs krav om at årsregnskapet skal gi et ”true and fair view” (rettvisende bilde). Sammenhengen mellom rettvisende bilde og god regnskapsskikk er grundig vurdert i forarbeidene.

9.1.2 EØS-rett

EUs fjerde og syvende direktiv inneholder grunnleggende prinsipper som er gjennomført ved regnskapslovens kapittel 4. Prinsippene er inntatt i fjerde direktriv artikkel 2 og artikkel 31. Relevante deler av direktivbestemmelsene gjengis nedenfor.

Fra artikkel 2:

1. 3

   The annual accounts shall give a true and fair view of the company's assets, liabilities, financial position and profit or loss.

2. 4

   Where the application of the provision of this Directive would not be sufficient to give a true and fair view within the meaning of paragraph 3, additional information must be given.

3. 5

   Where in exceptional cases the application of a provision of this Directive is incompatible with the obligation laid down in paragraph 3, that provision must e departed from in order to give a true and fair view within the meaning of paragraph 3. Any such departure must be disclosed in the notes on the accounts together with an explanation of the reasons for it and a statement of its effect on the assets, liabilities, financial position and profit or loss. The Member States may define the exceptional cases in question and lay down the relevant special rules.

Fra artikkel 31:

1. The Member States shall ensure that the items shown in the annual accounts are valued in accordance with the following general principles:

   1. the company must be presumed to be carrying on its business as a going concern;

   2. the methods of valuation must be applied consistently from one financial year to another;

   3. valuation must be made on a prudent basis, and in particular:

      aa)only profits made at the balance sheet date may be included,

      bb)account must be taken of all foreseeable liabilities and potential losses arising in the course of the financial year concerned or of a previous one, even if such liabilities or losses become apparent only between the date of the balance sheet and the date on which it is drawn up,

      cc)account must be taken of all depreciation, whether the result of the financial year is a loss or a profit;

   4. account must be taken of income and charges relating to the financial year, irrespective of the date of receipt or payment of such income or charges;

   5. the components of asset and liability items must be valued separately;

   6. the opening balance sheet for each financial year must correspond to the closing balance sheet for the preceding financial year.

2. Departures from these general principles shall be permitted in exceptional cases. Any such departures must be disclosed in the notes on the accounts and the reasons for them given together with an assessment of their effect on the assets, liabilities, financial position and profit or loss.

I direktiv 2003/51/EF (moderniseringsdirektivet) er det gjort endringer i fjerde direktiv artikkel 31 for å harmonisere EUs grunnleggende prinsipper med IAS rammeverket og IAS standarder:

Endring av artikkel 31:

1. In paragraph 1(c), the point (bb) is replaced by the following:

2. "account must be taken of all liabilities arising in the course of the financial year concerned or of a previous one, even if such liabilities or losses become apparent only between the date of the balance sheet and the date on which it is drawn up,"

3. The following paragraph 1a is inserted:

4. "1a. In addition to those amounts recorded further to Article 31(1)(c)(bb), Member States may permit or require account to be taken of all foreseeable liabilities and potential losses arising in the course of the financial year concerned or of a previous one, even if such liabilities or losses become apparent only between the date of the balance sheet and the date on which it is drawn up."

EFs selskapsdirektiv inneholder ingen bestemmelser om formål, brukergrupper eller kvalitative krav til regnskapets innhold.

EFs fjerde og sjuende direktiv i sin nåværende form er gjennomført i regnskapsloven. I NOU 1995:30 avsnitt 2.3.1 sier utvalget følgende om gjennomføringsmåten:

”Utvalget går inn for at de grunnleggende prinsippene blir presentert samlet i lovgivningen, og at alle bestemmelser i direktivene som er inneholdt i disse prinsippene eller er overflødige i forhold til prinsippene, ikke blir gjentatt i lovteksten. Denne redaksjonelle friheten er i samsvar med EØS-forpliktelsene, jf. avsnitt 1.3.2 om implementering av direktivene.”

9.1.3 IAS/IFRS

IASCs (nå IASB) konseptuelle rammeverk ”Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” ble utgitt i 1989. Intensjonen ved utgivelsen var å etablere et rammeverk som aktivt skulle anvendes både som et grunnlag for standardsettingen og som et hjelpemiddel for den regnskapspliktige ved utledning av løsninger på nye problemer.

IAS 1.22 angir den autoritative gjennomslagskraft for ulike kilder til regnskapsmessige løsninger, hvor rammeverket inngår som et av elementene:

“In the absence of a specific International Accounting Standard and an interpretation of the Standing Interpretations Committee, management uses its judgement in developing an accounting policy that provides the most useful information to users of the enterprise's financial statements. In making this judgement, management considers:

1. the requirements and guidance in International Accounting Standards dealing with similar and related issues;

2. the definitions, recognition and measurement criteria for assets, liabilities, income and expenses set out in the IASC Framework; and

3. pronouncements of other standard setting bodies and accepted industry practices to the extent, but only to the extent, that these are consistent with (a) and (b) of this paragraph.”

Det bemerkes at IAS 1 er foreslått endret og angivelse av det autoritative hierarkiet er foreslått flyttet til IAS 8 – Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors. Rammeverkets plassering i hierarkiet er imidlertid ikke foreslått endret. Det er videre grunn til å merke seg at IAS 1 faller inn under IAS-forordningen i motsetning til rammeverket selv.

Bruken av rammeverket som grunnlag for standardsetting framgår av innledningen til rammeverket (punktene 1 – 4). Her framheves det også at det godt kan eksistere motsetninger mellom en standard og rammeverket, men i så fall vil standarden gå foran:

”The board recognizes that in a limited number of cases there may be a conflict between the Framework and an International Accounting Standard. In those cases where there is a conflict, the requirements of the International Accounting Standard prevail over those of the Framework.”

Rammeverket favner videre enn regnskapslovens grunnleggende prinsipper og omfatter angivelser av brukergrupper og deres informasjonsbehov. IASBs grunnsyn samsvarer godt med det som norsk regnskapslovgivning bygger på. Hensynet til investors interesser har likevel tradisjonelt stått meget sterkt i IASBs standardsetting. Videre drøftes kvalitative krav til regnskapsinformasjon så som forståelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet. Det framheves også at så vel standardsetter som den regnskapspliktige skal avveie informasjonens nytteverdi mot dens kostnad.

Rammeverket definerer eiendeler, gjeld og egenkapital. Resultat, inntekter og kostnader er definert som endringer i eiendeler og gjeld. Av denne grunn sies rammeverket å være balanseorientert. Rammeverket punkt 49 definerer eiendeler, gjeld og egenkapital som følger:

“The elements directly related to the measurement of financial position are assets, liabilities and equity. These are defined as follows:

1. An asset is a resource controlled by the enterprise as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the enterprise.

2. A liability is a present obligation of the enterprise arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the enterprise of resources embodying economic benefits.

3. Equity is the residual interest in the asset of the enterprise after deducting all its liabilities.”

Balanse- og resultatføring krever at definisjonene er tilfredsstilt. I tillegg må ytterligere to vilkår være oppfylt. For det første kreves det at de framtidige fordeler som er knyttet til eiendeler eller forpliktelse skal være sannsynlige. Dernest er det en betingelse at posten skal kunne måles pålitelig.

I tillegg til de to generelle kriteriene for regnskapsføring, gir IASB enkelte (vage) retningslinjer for periodisering i resultatregnskapet. IASB konstaterer at opptjeningsprinsippet har en funksjon i praktiske problemstillinger, og at prinsippet representerer en utdypning av kravet om pålitelig måling (rammeverket punkt 93).

Innholdet i sammenstillingsprinsippet, nemlig at kostnader skal resultatføres i samme periode som tilhørende inntekt, er presentert som et grunnleggende utgangspunkt for kostnadsføring. Allokering og umiddelbar kostnadsføring er aktuelle alternativer, men da som tilpasninger til sammenstillingsprinsippet (rammeverket punkt 96 og 97). IASB presiserer imidlertid at sammenstillingsprinsippet skal fravikes om det gir opphav til balanseposter som ikke er i samsvar definisjonene i rammeverket (rammeverket punkt 95):

"However, the application of the matching concept in this Framework does not allow the recognition of items in the balance sheet which do not meet the definition of assets or liabilities."

Balanseorienteringen kommer her klart til uttrykk ved at balansedefinisjonen overstyrer sammenstillingsprinsippet. En konflikt mellom sammenstillingsprinsippet og definisjonene kan i mange tilfeller løses ved å endre spesifikasjoner. I andre situasjoner vil det måtte bli resultat- og/eller egenkapitaleffekt. I så fall vil regnskapsføringen nærme seg et kontantprinsipp.

Rammeverket avsluttes med en drøfting av målealternativer og kapitalopprettholdelse. Drøftingen begrenser seg til en opplisting av aktuelle alternative og legger ingen føringer på valg av alternativer. Det er spesielt grunn til å bemerke at rammeverket til tross for sin balanseorientering ikke kan sies å være verdiorientert.

Mange av de problemstillingene som er regulert i regnskapslovens kapittel 4, er ikke berørt i IAS rammeverket, men er regulert i standarder. Dette gjelder bruk av regnskapsestimater, kongruensprinsippet, prinsippanvendelse og til dels forutsetningen om fortsatt drift. De mest aktuelle standardene i denne forbindelse er IAS 1 ”Presentation of Financial Statements” og IAS 8 ”Net Profit and Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies”. Det foreligger et høringsutkast om endringer i blant annet IAS 1 og IAS 8 som innebærer at grenseoppgangen mellom standardene er endret (Exposure draft of proposed Improvements to International Accounting Standards, 2002). De relevante bestemmelsene vil bli nærmere kommentert i drøftingen nedenfor.

9.1.4 Eksempler fra andre lands gjennomføring av grunnleggende regnskapsprinsipper i lovgivningen

Danmark

Den danske årsregnskapsloven (lov om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af Årsregnskab mv.) fastsetter i kapittel 3 grunnleggende krav til årsrapporten. I henhold til § 11 skal årsrapporten gi et ”rettvisende bilde” (true and fair view) av virksomheten eiendeler, gjeld, egenkapital, finansielle stilling og resultat. Videre åpner bestemmelsen for at de fleste av årsregnskapslovens bestemmelser kan overstyres når dette er påkrevet for å gi et rettvisende bilde. I så fall skal dette angis og begrunnes i noter.

Årsrapporten består av resultatregnskap, balanse, eventuell kontantstrømoppstilling, noter og ”ledelsesberetning”. Generalklausulen om et rettvisende bilde gjelder disse samlet, slik at de som helhet gir et rettvisende bilde. Inkluderer foretaket andre frivillige rapporter i årsberetningen, for eksempel miljørapport, vil også disse være underlagt kravet om et rettvisende bilde.

Lovens § 12 angir kvalitative krav og brukergrupper:

”For at de lovpligtige dele af en årsrapport kan give et retvisende billede efter § 11, skal reglerne i stk. 2 og 3 opfyldes.

Stk. 2. Årsrapporten skal udarbejdes således, at den støtter regnskabsbrugerne i deres økonomiske beslutninger. De omhandlede regnskabsbrugere er personer, virksomheder, organisationer og offentlige myndigheder mv., hvis økonomiske beslutninger normalt må forventes at blive påvirket af en årsrapport, herunder nuværende og mulige virksomhedsdeltagere, kreditorer, medarbejdere, kunder, alliancepartnere, lokalsamfundet samt tilskudsgivende og fiskale myndigheder. De omhandlede beslutninger vedrører

1)

placering af regnskabsbrugerens egne ressourcer,

2)

ledelsens forvaltning af virksomhedens ressourcer og

3)

fordeling af virksomhedens ressourcer.

Stk. 3. Årsrapporten skal udarbejdes således, at den oplyser om forhold, der normalt er relevante for regnskabsbrugerne, jf. stk. 2. Oplysningerne skal desuden være pålidelige i forhold til, hvad regnskabsbrugerne normalt forventer.”

Lovens § 13 angir grunnleggende prinsipper (grunnlæggende forutsætninger) for årsrapporten:

”Årsrapporten skal udarbejdes efter nedenstående grundlæggende forudsætninger:

1)

en skal udarbejdes på en klar og overskuelig måde (klarhed).

2)

er skal tages hensyn til de reelle forhold frem for formaliteter uden reelt indhold (substans).

3)

Alle relevante forhold skal indgå i årsrapporten, medmindre de er ubetydelige (væsentlighed). Anses flere ubetydelige forhold tilsammen for at være betydelige, skal de dog indgå.

4)

Driften af en aktivitet formodes at fortsætte (going concern), medmindre den ikke skal eller ikke antages at kunne fortsætte. Afvikles en aktivitet, skal klassifikation og opstilling samt indregning og måling tilpasses med denne afvikling.

5)

Enhver værdiændring skal vises, uanset indvirkningen på egenkapital og resultatopgørelse (neutralitet).

6)

Transaktioner, begivenheder og værdiændringer skal indregnes, når de indtræffer, uanset tidspunktet for betaling (periodisering).

7)

Indregningsmetoder og målegrundlag skal anvendes ensartet på samme kategori af forhold (konsistens).

8)

Hver transaktion, begivenhed og værdiændring skal indregnes og måles hver for sig, ligesom de enkelte forhold ikke må modregnes med hinanden (bruttoværdi).

9)

Primobalancen for regnskabsåret skal svare til ultimobalancen for det foregående regnskabsår (formel kontinuitet).

Stk. 2. Regnskabsår, opstilling og klassifikation, konsolideringsmetode, indregningsmetode og målegrundlag samt den anvendte monetære enhed må ikke ændres fra år til år (reel kontinuitet). Ændring kan dog ske, hvis der derved bedre opnås et retvisende billede, eller, hvis ændringen er nødvendig for at overholde nye regler ved overgang til ny regnskabsklasse, ved lovændring, ved nye forskrifter i henhold til lov eller ved nye standarder efter § 136.

Stk. 3. Bestemmelserne i stk. 1, nr. 6-9, og stk. 2 kan fraviges i særlige tilfælde. I så fald finder § 11, stk. 3, 2. pkt., tilsvarende anvendelse.”

Den danske årsregnskapsloven definerer enkelte begreper i et bilag til loven, herunder eiendeler og gjeld i samsvar med IASBs definisjon. Definisjonene er derved en del av loven, og skal gi en bred ramme for hva som skal anses som eiendeler og gjeld. At et forhold tilfredsstiller definisjonen på enten eiendel eller gjeld, er ikke tilstrekkelig for at posten skal regnskapsføres. Både definisjonen og kriterier for regnskapsføring (innregning) må tilfredsstilles. Innregningskriteriet fastslår at kun eiendeler og forpliktelser som kan måles pålitelig kan regnskapsføres.

Sverige

I henhold til den svenske årsregnskapsloven (årsredovisningslag) § 2 skal årsregnskapet utarbeides på en oversiktlig måte (överskådligt sätt) og i samsvar med ”god redovisningssed”. Kvalitative krav som relevans og pålitelighet angis ikke, men må anses å ligge implisitt i lovens bestemmelser. Heller ikke brukergruppene angis i loven.

Om ”god redovisningssed” skriver Margit Knutsson i sin kommentarutgave til loven:

”Begreppet god redovisningssed innebär en skydighet att följa lag och i lag intagna principer. Bland de sista kan nämnas kravet på rättvisande bild, se om detta begrepp nedan.

God redovisningssed beskrivs i förarbetena til bokföringslagen som en faktisk förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga, en krets som ibland kan behöva bestemmas branschvis. Stor betydelse för innebörden av begreppet skulle enligt förarbetena tillmätas de uttalanden i redovisningsfrågor som görs av den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovisningsområdet.”

I henhold til lovens § 3 skal balanse, resultatregnskap og noter samlet gi et ”rättvisande bild” (true and fair view) av virksomhetens stilling og resultat. Ved avvik fra ”allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ” av hensyn til kravet om et rettvisende bilde, skal det gis opplysninger om dette i noter og fraviket skal begrunnes. Dette innebærer at God redovisningssed kan brytes hvis det er nødvendig for å gi et rettvisende bilde, men bestemmelsen åpner ikke for at lovens krav settes til side.

Loven inneholder ikke definisjoner på eiendeler, gjeld og egenkapital, men IASBs Framework er oversatt til svensk og inngår som en del av God Redovisningssed. Slik sett vil rammeverket og dets definisjoner ligge til grunn for regnskapsmessige løsninger.

Redovisningslagen kapittel 4 angir øvrige grunnleggende prinsipper, hentet fra fjerde direktiv, og inkluderer følgende krav:

1. Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet.

2. Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.

3. Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att

   1. endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen,

   2. hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förluster eller förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att

   3. hänsyn skall tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust.

4. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen.

5. De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av skall värderas var för sig.

6. Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.

7. Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och 3 §§, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i första stycket. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat lämnas i en not. Lag (1999:1112).”

9.2 Høringskommentarer og andre innspill

Ved utvalgets høring høsten 2002 fikk høringsinstansene konkrete spørsmål knyttet til erfaringene med regnskapslovens grunnleggende prinsipper. Disse var:

• ”Har grunnleggende prinsipper eksplisitt inntatt i loven virket positivt?

• Har grunnleggende prinsipper bidratt til at årsregnskap avlegges i samsvar med god regnskapsskikk når løsning på en problemstilling ikke har fremgått direkte av vurderingsreglene?

• Er det ønskelig med en adgang for den enkelte regnskapspliktige til regulert overstyring av lovbestemmelser i tråd med EFs fjerde selskapsrettsdirektiv art. 2.5?

• Rammeverket i norsk regnskapslov er bygd opp forskjellig fra IAS framework. Har høringsinstansene erfaring fra at dette bidrar til løsninger som avviker fra løsningene i IAS

• Regnskapsloven krever at regnskapet utarbeides etter ensartede prinsipper, jf. regnskapsloven. § 4-4. Har dette medført problemer, herunder problemstillinger knyttet til felles regnskapsprinsipper for morselskapets regnskap og konsernregnskapet?”

Høringsinstansene hadde både generelle kommentarer til lovfesting av grunnleggende prinsipper og mer spesifikke synspunkter på de enkelte bestemmelsene herunder særbestemmelser for små foretak. I dette avsnittet gjengis kort kommentarer av generell karakter mens kommentarer knyttet til enkeltbestemmelser eventuelt berøres i drøftingen i senere avsnitt.

Ingen høringsinstanser har negative erfaringer med grunnleggende regnskapsprinsipper. Alle høringsinstanser som kommenterer nytteverdien av grunnleggende prinsipper mener denne er positiv. Flere høringsinstanser (Skattedirektoratet, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og Norske Finansanalytikeres Forening) mener det er behov for presisering av prinsippene. Uttalelsene må tolkes slik at presisering like godt kan skje i form av standardsetting som gjennom lovgivning. Telenor foreslår dessuten at det vurderes om de grunnleggende regnskapsprinsipper i seg selv burde tas ut av loven og plasseres i en regnskapsstandard.

De høringsinstansene som berører spørsmålet synes å være enige om at grunnleggende regnskapsprinsipper i framtiden bør utformes slik at de ikke hindrer en utvikling i retning av internasjonale regnskapsprinsipper. Dette betyr imidlertid ikke at grunnleggende regnskapsprinsipper bør erstattes av IAS-rammeverket. NRS påpeker at grunnleggende prinsipper eventuelt kan tas ut av loven på et senere tidspunkt forutsatt at IAS-rammeverket moderniseres og framstår mer fullstendig.

9.3 Utvalgets vurderinger og forslag

Etter utvalgets forståelse kan ikke regnskapslovens grunnleggende prinsipper få anvendelse for IAS-foretakenes konsernregnskap (se nærmere om dette i avsnitt 2.4.2.2). Kapitlet omhandler derfor ikke disse foretakenes konsernregnskap.

9.3.1 Lovfesting

Det fremgår av utvalgets mandat at det skal vurderes om de grunnleggende regnskapsprinsippene i loven skal tilpasses det begrepsmessige rammeverket for IAS. Som redegjort for over, er IAS rammeverket mer omfattende enn de grunnleggende prinsippene i den norske loven. Rammeverket inneholder blant annet en opplisting av brukergruppene og deres informasjonsbehov. Det omfatter dessuten kvalitative krav til regnskapsinformasjon slik som forståelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet. I Danmark har en for eksempel ved siste revisjon av regnskapsloven valgt å ta inn denne type bestemmelser. Utvalget må derfor først av alt ta standpunkt til om regnskapsloven bør utvides med bestemmelser som regulerer slike forhold.

En utvidelse av de grunnleggende prinsippene til også å omfatte brukergruppene og kvalitative krav har vært grundig vurdert i forbindelse med tidligere revisjoner av regnskapslovgivningen. Konklusjonen har hver gang vært at dette ikke er nødvendig.

I Norge har man utstrakt åpenhet omkring regnskapsrapporteringen, og brukergruppene er dermed langt på vei likestilt. Det synes ikke å være noen uenighet om dette prinsippet. Ved utforming av de enkelte bestemmelser i regnskapsloven er det derimot viktig å ha i tankene alle potensielle brukergrupper og deres spesifikke informasjonsbehov. Det samme gjelder for en standardsetters arbeid. For å sikre at alle brukergruppenes interesser blir ivaretatt, og for å skape allmenn tillit til prosessen, kan det være hensiktsmessig å liste opp brukergruppene i en formålsbestemmelse. Det er også blitt vanligere nå enn tidligere å formulere lovens formål eksplisitt.

Det kan også være hensiktsmessig å lovfeste kvalitative krav til regnskapsinformasjon. Kvalitative krav til informasjon har først og fremst sin nytte i forbindelse med en strukturering av diskusjoner omkring regnskapets innhold og utforming. Krav som forståelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet er på mange måter selvinnlysende og ukontroversielle. Utfordringen, som standardsetter og den enkelte regnskapspliktige i praksis står overfor, er å foreta en avveining av de kvalitative krav i løsningen av regnskapsmessige problemer. Her må det foretas et profesjonelt skjønn veiledet av lov og god regnskapsskikk. Rammeverket er i seg selv til liten hjelp.

I en formålsparagraf vil det likevel være naturlig å inkludere de viktigste kvalitative krav til regnskapet – relevans og pålitelighet. Dette vil understreke betydningen av informasjon som kan påvirke brukernes beslutninger, men at det samtidig må stilles strenge krav til informasjonens pålitelighet. Lovgiver og standardsetter må også vurdere opplysningskrav opp mot de kostnader som vil påløpe for å fremskaffe informasjonen. Det er lovens siktemål at regnskapet skal gi relevant og pålitelig informasjon innen de beskrankninger kostnad/nytte testen setter. Utvalget er derfor kommet til at de kvalitative kravene til regnskapsinformasjon bør formuleres som lovens formål. Den enkelte regnskapspliktige skal ikke bruke slike avveininger til å overprøve lov eller god regnskapsskikk. Formålsbestemmelsen bør plasseres i kapittel 3 fordi den vil gjelde både årsregnskap og årsberetning.

I det følgende drøftes de grunnleggende regnskapsprinsippene som fremgår av regnskapslovens kapittel 4. Et sentralt formål ved fastsetting av grunnleggende prinsipper for årsregnskapet, er å etablere et hensiktsmessig sett av overordnede forutsetninger som kan lede til enhetlig og konsistent standardsetting, og på samme måte gi veiledning på områder hvor standarder ikke foreligger. Det er utvalgets oppfatning at eksplisitt angivelse av grunnleggende prinsipper har hatt en viktig funksjon, både i forhold til standardsetting og ved løsing av problemstillinger som ikke direkte er dekket ved standardsetting. Høringsinstansenes kommentarer bekrefter dette inntrykket.

Grunnleggende prinsipper må ikke nødvendigvis angis i loven, men kan for eksempel fremgå av en regnskapsstandard eller i et konseptuelt rammeverk fra et standardsettende organ. Når lovens grunnleggende prinsipper skal drøftes, bør det ikke bare være hensiktmessigheten av selve prinsippene som vurderes, men også hensiktsmessigheten av lovfesting fremfor andre løsninger. I NOU 1995:30 uttales i avsnitt 2.1.2:

”Utvalget mener videre at de grunnleggende prinsippene bør uttrykkes direkte i lovgivningen. Det vil gjøre det lettere for andre enn regnskapseksperter å forholde seg til regnskapslovgivningen. En presis formulering av prinsippene sammen med en drøftelse i lovforarbeidene vil også legge sterkere føringer på standardsetting og utvikling av praksis.”

Lovfesting gir åpenbart mindre grad av fleksibilitet i forhold til endringer i prinsippene. Det er en tyngre og mer tidkrevende prosess å endre lov i forhold til endringer innenfor andre løsninger. Forholdet kan tilsi at det kan være mer hensiktsmessig at prinsippene fastsettes utenfor loven. På den annen side er prinsippene av så grunnleggende karakter for regnskapsavleggelsen at det kan hevdes at dette bør være et område for lovgiver. Prinsippenes autoritet og gjennomslagskraft vil være størst når de nedfelles i lov.

Etter utvalgets oppfatning er prinsippene av en slik karakter at de bør nedfelles i regnskapsloven. Regler som er av så grunnleggende betydning for norsk regnskapspraksis bør tilligge lovgiver og de prosesser som følger ved eventuelle endringer i regelverket. Videre bør prinsippenes autoritet tydeliggjøres ved en lovfesting.

Ved høringen i 1996 uttrykte enkelte høringsinstanser bekymring for at utvalgets drøftinger og forståelse av prinsippene i NOU 1995:30 skulle binde utviklingen fremover. Finansdepartementet uttaler i Ot.prp. nr. 42 (1997-98), pkt 6.1.5:

”Utvalget har en omfattende drøfting av hvordan de grunnleggende prinsippene skal forstås. Departementet vil ikke gå inn i en detaljert drøftelse av de enkelte prinsipper som foreslås, men vil redegjøre for de grunnleggende hovedtrekkene ved prinsippene. Etter departementets syn må de mer detaljerte følgene av prinsippene utvikles gjennom god regnskapsskikk. Det er med dette ikke tatt stilling til i hvilken grad utvalgets synspunkter gir uttrykk for god regnskapsskikk.

Regnskapspliktige vil gjennom nye typer av transaksjoner og økonomiske forhold stå ovenfor endringer, og det er avgjørende for en lovfesting av prinsippene at de åpner for tilpasning til nye forhold og internasjonal regnskapsutvikling. Ved utvalgets gjennomgang av eksisterende prinsipper har det vært sentralt for utvalget å vurdere om prinsippene blant annet ivaretar den nødvendige fleksibilitet og dynamikk.

Utvalget foreslår at nåværende løsning videreføres, slik at grunnleggende prinsipper fremgår av regnskapsloven.

9.3.2 Drøfting av grunnleggende regnskapsprinsipper

De grunnleggende regnskapsprinsipper i den norske regnskapsloven (norsk rammeverk) er resultatorientert, mens ledende internasjonale standardsettere har valgt et konseptuelt rammeverk som er balanseorientert i den forstand at det tas utgangspunkt i definisjoner av balansepostene. Dette betyr imidlertid ikke at det nødvendigvis er noen grunnleggende motsetning mellom de to rammeverkene. IASB må ta standpunkt til inntekts- og kostnadsføring, men dette må gjøres ad hoc siden rammeverket ikke behandler dette uttømmende. Likeledes har vi i Norge regler for balanseføring som ikke er nedfelt i GRP.

Det er bred enighet om at det ikke er ønskelig med et norsk rammeverk som strider imot IAS standarder. Dette fremgår også av høringsinstansenes uttalelser som er referert ovenfor. Det følger av argumentasjonen i foregående avsnitt at det likevel ikke er nødvendig å gå over til et balanseorientert rammeverk i Norge fordi om dette er mest vanlig internasjonalt. Er en fornøyd og fortrolig med eksisterende GRP, taler det for å beholde resultatorienteringen. Et ytterligere argument mot større endringer nå er at de internasjonale rammeverk ikke har funnet sin endelige form, men er i utvikling (jf. FASBs prosjekt om ”revenue recognition”).

Selv om utgangspunktet for rammeverkene i seg selv ikke skaper problemer, kan det være elementer i GRP som ikke er forenlig med elementer i IAS rammeverket. Det siktes her spesielt til opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet. Spørsmålet er om disse er forenlige med de rammeverk som benyttes internasjonalt (eksplisitt eller implisitt). I det følgende drøftes først opptjeningsprinsippet og deretter sammenstillingsprinsippet.

9.3.2.1 Opptjeningsprinsippet

Opptjeningsprinsippet i GRP er grundig drøftet i forarbeidene til regnskapsloven. Av spesiell betydning her er skillet som introduseres mellom transaksjonsbasert og verdibasert opptjening. Transaksjonsbasert opptjening kan sies å være det tradisjonelle opptjeningsprinsippet. I tillegg introduseres verdibasert opptjening som i loven er begrenset til visse markedsbaserte, finansielle omløpsmidler og utenlandsk valuta. I forbindelse med implementeringen av Limited Fair Value direktivet ble adgangen til å benytte verdibasert opptjening foreslått utvidet ytterligere.

I IAS rammeverket er det tradisjonelle opptjeningsprinsippet inkludert som ett av flere inntektsføringsprinsipper. I nyere standarder (39, 40, 41) er virkelig verdi foreslått som en sentral vurderingsregel. Det er imidlertid viktig å være oppmerksom på at valg av virkelig verdi her er gjort ad hoc og kan ikke sies å være utledet av rammeverket. Rammeverket inneholder som nevnt få konklusjoner vedrørende inntektsføringsprinsipper eller måling generelt. Situasjonen er per i dag den samme i USA, men amerikanerne har på bakgrunn av den siste tids hendelser innsett at dette er utilfredsstillende. Det er kjent at en i prosjektet om ”revenue recognition” arbeider både med resultatorienterte og balanseorienterte utgangspunkt. Det valg som her gjøres vil sannsynligvis ha stor betydning for rammeverkets fremtidige utvikling.

Dersom regnskapsloven ikke skal forhindre bruk av internasjonale standarder, noe det synes å være enighet om, må det åpnes for utvidet bruk av virkelig verdi. For finansielle instrumenter ble dette foreslått løst ved en relativt åpen lovformulering som skal utfylles av god regnskapsskikk (og forskrifter). En kan tenke seg en slik løsning også for andre balanseposter.

Utvalget er av den oppfatning at opptjeningsprinsippet også i fremtiden skal tolkes restriktivt. Verdibasert opptjening skal bare være tillatt etter opptjeningsprinsippet dersom vurderingen bygger på observerbare markedspriser i velfungerende markeder. Utvidet bruk av verdibasert opptjening kan bare skje ved eksplisitt hjemmel i lov eller forskrift. Erfaringene med bruk av virkelig verdi er foreløpig begrensede, og det er viktig med en restriktiv holdning inntil videre. Det foreslås derfor ingen adgang til overstyring av opptjeningsprinsippet via god regnskapsskikk. Det vises for øvrig til drøftelsen i kapitlet som omhandler virkelig verdi vurdering.

9.3.2.2 Sammenstillingsprinsippet

Sammenstillingsprinsippet er mer problematisk i forhold til IAS rammeverket. Rammeverket krever eksplisitt at alle poster i balansen skal tilfredsstille definisjonen av en balansepost (eiendel, gjeld eller egenkapital). Dersom sammenstillingsprinsippet medfører balanseposter som ikke tilfredsstiller definisjonene, må sammenstillingen eventuelt modifiseres. En kan dermed si at balansedefinisjonene overstyrer sammenstillingsprinsippet. I den utstrekning det måtte oppstå konflikt mellom disse prinsippene, vil IAS løsninger være i strid med norsk lovgivning.

Det er mange grunner til at omfanget av konflikter mellom sammenstillingsprinsippet og balansedefinisjonene reduseres i forhold til det en kunne frykte. For det første er balansedefinisjonene lite presise. Forpliktelser omfatter for eksempel langt mer enn kontraktsfestet gjeld. Dette gjør det mulig å inkludere pensjonsforpliktelser, restruktureringsavsetninger og utsatt skatt. Mangel på presisjon gjør for øvrig definisjonene lite operasjonelle. Videre har IASB forbeholdt seg retten til å fravike definisjonene når det er hensiktsmessig.

En tredje årsak til at antall konflikter mellom sammenstillingsprinsippet og balansedefinisjonene minimeres er at potensielle konflikter kan avverges ved å modifisere balanseføringen (siden sammenstillingsprinsippet ikke sier noe om balanseføring). Vedlikeholdsavsetninger vil ikke tilfredsstille definisjonen av forpliktelser, men det er ikke noe i veien for at avsetningene føres mot verdien av eiendelen som vedlikeholdes. Tvert imot er det nødvendig å vurdere eiendelen i lys av vedlikeholdsprogram dersom en ikke kan periodisere vedlikeholdet på annen måte. Dermed kan en i realiteten kostnadsføre vedlikehold i samsvar med sammenstillingsprinsippet til tross for at vedlikeholdsavsetninger er utelukket. Dermed avverges konflikten i dette tilfelle også. En reell konflikt oppstår kun når inntekter og utgifter ikke kan periodiseres i samsvar med sammenstillingsprinsippet. I så fall vil IAS rammeverkets balansedefinisjoner modifisere sammenstilling i retning av et kontantprinsipp. Det er få, men viktige eksempler på slike reelle konflikter. Forbud mot balanseføring av mange immaterielle eiendeler kan nevnes i denne sammenheng.

Det antas å være ønskelig at norske regnskaper skal kunne avlegge i samsvar med IAS også når disse bryter med sammenstillingsprinsippet. I det følgende drøftes to ulike løsninger som vil gjøre dette mulig.

En løsning vil være å innføre en tilleggsbestemmelse (nytt grunnleggende regnskapsprinisipp) om at balanseposter skal tilfredsstille visse definisjoner. Hvorvidt selve definisjonene skal være med i loven drøftes ikke her. Slike definisjoner vil i seg selv være nyttige dersom det oppstår tvil om balanseføring (for eksempel knyttet til kontrakter). I tillegg til balansedefinisjoner trenger en imidlertid regler som løser konflikter mellom grunnleggende prinsipper. I praksis vil dette trolig bare gjelde de nevnte konflikter mellom sammenstillingsprinsippet og balansedefinisjonene. Siden definisjonene normalt går foran, kunne en slik bestemmelse tas inn som en modifikasjon av sammenstillingsprinsippet. Det problemet som da kan oppstå, er at løsninger hvor IAS standarder følger sammenstillingsprinsippet og overstyrer definisjonene – noe standardsetter selv forbeholder seg retten til å gjøre – ikke kan implementeres i Norge gjennom god regnskapsskikk fordi det strider mot grunnleggende prinsipper. Dermed mister systemet noe av sin fleksibilitet.

En mer fleksibel måte å håndtere potensielle konflikter mellom sammenstillingsprinsippet og balansedefinisjonene på ville være å overlate avgjørelsen til god regnskapsskikk. I dag inngår en generell henvisning til god regnskapssikk blant de grunnleggende prinsippene. Av forarbeidene fremgår det at henvisningen er ment som et supplement. God regnskapsskikk kan ikke generelt brukes til å overstyre grunnleggende prinsipper. Det er imidlertid lagt inn to åpninger for overstyring av prinsippene i samsvar med god regnskapssikk. Dette gjelder kongruensprinsippet og prinsippet om beste estimat. Formålet med disse unntaksreglene er nettopp å åpne for internasjonale løsninger på tvers av GRP.

Den samme teknikken som i dag brukes for å tillate avvik fra kongruensprinsippet og utsetting av resultatføring av estimatendringer kunne også brukes til å håndtere konflikter mellom sammenstillingsprinsippet og balansedefinisjonene.

Dette er en enklere løsning som ikke gjør det nødvendig å lovfeste balansedefinisjonene. Det er tilstrekkelig å kreve fravik fra sammenstillingsprinsippet i samsvar med god regnskapsskikk. Det overlates dermed til god regnskapsskikk å avgjøre når sammenstilling skal modifiseres under hensyn til definisjonene. Det må da være en fortsetning at standardsetter skal benytte denne bestemmelsen til å åpne for IAS løsninger som ellers ville stride mot sammenstillingsprinsippet. Det ville i den forbindelse være hensiktsmessig med en regnskapsstandard som introduserer balansedefinisjonene og redegjør for hvordan disse kan gjøre det nødvendig å modifisere sammenstillingen. Den foreslåtte løsning skulle eliminere enhver konflikt mellom regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 1 til 3 og IAS rammeverket.

I det følgende drøftes forholdet mellom regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 4 og 5 samt §§ 4-2 til 4-6 og tilsvarende bestemmelser i IAS rammeverk og standarder. For en grundigere drøfting av de grunnleggende prinsippene i norsk lov og forholdet til EF direktivene vises det til NOU 1995:30.

9.3.2.3 Forsiktighetsprinsippet

Forsiktighetsprinsippet kommer til uttrykk i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 4 som lyder: ”Urealisert tap skal resultatføres” Bestemmelsen er en modifikasjon av sammenstillingsprinsippet og er nærmere utdypet i de generelle vurderingsreglene (§§ 5-2 og 5-3). I tillegg kan det hevdes at opptjeningsprinsippet reflekterer forsiktighet, men dette er ikke en del forsiktighetsprinsippet slik dette er definert i Norge. Regnskapslovens forsiktighetsprinsipp representerte en endring i forhold til tidligere lov i og med at flere spesielle vurderingsregler, som reflekterte forsiktighet, ble tatt bort. De generelle vurderingsreglene ble dessuten endret fra maksimumsregler til eksakte regler. Resultatføring av urealisert tap kan også betraktes som en asymmetrisk tilpasning til virkelig verdi.

I IAS rammeverket er forsiktighet (prudence) inkludert som et karakteristikum under pålitelighet ved siden av blant annet nøytralitet. Forsiktighet er også tatt med i IAS 1.20. Bestemmelsen er forslått flyttet til IAS 8.5. I fjerde direktiv er forsiktighet tatt inn i artikkel 31(1)c hvor det heter at ”verdsetting skal foretas i henhold til forsiktighetsprinsippet,....” Det kan synes som om forsiktighetsprinsippet har en noe mindre fremtredende rolle i IAS rammeverket og IAS 1 enn i fjerde direktiv. Arbeidsgruppen i EU som vurderte mulige konflikter mellom IAS og EF direktivene (”Examination of the conformity between IAS 1 to IAS 41 and the European Accounting Directives, 2001) konkluderte imidlertid med at så ikke var tilfelle. Imidlertid fant en at IAS 37 om avsetninger strider mot artikkel 31(1)c. I moderniseringsdirektivet er det derfor gjort endringer i artikkel 31 som modifiserer forsiktighetsprinsippet (se ovenfor). Utvalget kan ikke se at det skulle være noen tilsvarende konflikt mellom IAS og regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 4.

9.3.2.4 Sikring

Sikringsvurdering følger av regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 5: ”Ved sikring skal vinning og tap resultatføres i samme periode”. Bakgrunnen for bestemmelsen er at individuell vurdering er utgangspunktet både i norsk lovgivning og i fjerde direktiv. I artikkel 31(1)e heter det at ”de enkelte komponenter av postene for aktiva og passiva skal verdsettes særskilt”. IAS rammeverket inneholder ingen tilsvarende bestemmelser. Dette er ikke overraskende siden rammeverket i liten grad berører måling.

Individuell vurdering i kombinasjon med laveste verdis prinsipp vil innebære at det normalt rapporteres tap og vinning i regnskapet selv om slike ikke har inntruffet (og heller ikke kan inntreffe). For å unngå slik meningsløs rapportering er det nødvendig å gjøre unntak fra prinsippet om individuell vurdering. I Norge er dette gjort via § 4-1 første ledd nr. 5. I EU er sikringsvurdering senere introdusert via vurderingsreglene i artikkel 42a-d. Det hører med til historien at sikringvurdering også tidligere har vært praktisert i EU.

Internasjonalt er sikringsvurdering regulert gjennom standarder - IAS 39 og FAS 133. I Norge har en verken vurderingsregler eller standarder som utfyller prinsippet om sikringsvurdering. Sikringsvurdering er imidlertid drøftet i forarbeidene til regnskapsloven (NOU 1995:30). I fravær av nasjonal standard er det også rimelig å betrakte internasjonale standarder, som bygger på samme grunnlag som norsk lovgivning, som veiledende.

Det hevdes gjerne at mangel på detaljregler har ført til at praksis i Norge er uensartet. I utvalgets høring er det også kommet fram ønsker om nærmere rettledning om bruk av sikringsvurdering. Utvalget kjenner ikke til at det har vært gjort systematiske forsøk på å kartlegge praksis på dette området. I Norge har det hittil ikke vært regnskapsskandaler hvor sikringsvurdering har vært benyttet for å villede regnskapsleseren. Det synes imidlertid å være behov for nærmere rettledning når det gjelder sikringsvurdering. Siden problemstillingen er kompleks og dessuten omstridt, bør sikringsvurdering reguleres gjennom standardsetting. NRS arbeider for tiden med en standard som er utledet av IAS 39. Utvalget foreslår at regnskapsloven § 4-1 beholdes.

9.3.2.5 Regnskapsestimater

I henhold til regnskapsloven § 4-2 første ledd skal det ved usikkerhet brukes beste estimat. Estimatendringer er behandlet i annet ledd. Bestemmelsen er først og fremst ment å gjelde sammenstilling og tapsføring som involverer estimering av usikre parametere. Formålet med bestemmelsen er å ekskludere estimater hvor det bevisst legges inn sikkerhetsmarginer.

IAS rammeverket inkluderer som nevnt både nøytralitet og forsiktighet (prudence) under pålitelighet. Det understrekes at forsiktighet ikke er ment å tillate reservedannelse. IAS 8.23 omhandler regnskapsestimater. Her heter det at estimater skal være forsvarlige, og basert på sist tilgjengelig informasjon. Utvalget antar at regnskapsloven § 4-2 første ledd er samsvar med tilsvarende prinsipper i internasjonale regnskapsstandarder.

Regnskapsloven § 4-2 annet ledd omhandler endring i regnskapsestimater:

”Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres med mindre resultatføring kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk.”

Formålet med hovedregelen for behandling av estimatendringer er å minimalisere avvik mellom historisk kost og virkelig verdi uten å gå ut over rammene for et transaksjonsbasert regnskap. Bestemmelsen åpner imidlertid for å fordele resultatvirkningen over etterfølgende perioder i samsvar med god regnskapsskikk. Virkning av endringer i forutsetningene for beregning av pensjonsforpliktelser og endring i avskrivningstider kan utsettes i henhold til god regnskapsskikk. Dette er også i samsvar med internasjonal praksis. Formuleringen ”kan utsettes i samsvar med god regnskapssikk” betyr at god regnskapsskikk ikke kan pålegge noen å avvike fra hovedregelen.

IAS behandler som nevnt estimatendringer i IAS 8. Her siteres den noe mer presise formulering i høringsutkastet til ny standard:

The effect of a change in an accounting estimate shall be recognized prospectively by including it in profit and loss in:........the period of the change and future periods if the change affects both (Exposure draft of proposed Improvements to International Accounting Standards, 2002).”

Formuleringen sier helt klart at det ved estimatendringer aldri kan være snakk om å endre regnskapene fra tidligere perioder. Inngående beholdning skal heller ikke endres. Virkning av estimatendring skal resultatføres i inneværende og fremtidige perioder. Fordelingen mellom denne og senere perioder er det vanskeligere å lese ut av bestemmelsen. Utvalget går derfor innfor å beholde regnskapsloven § 4-2 annet ledd som den er, med unntak for valgmuligheten som ligger i formuleringen ”kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk”. Valgmuligheten bør etter utvalgets oppfatning opp og dette foreslås gjennomført ved følgende endring av bestemmelsen: ”... skal utsettes i samsvar med god regnskapsskikk”.

9.3.2.6 Kongruensprinsippet

Regnskapsloven § 4-3 første ledd fastslår kongruensprinsippet: ”Alle inntekter og kostnader skal resultatføres”. Dette innebærer at ingen poster kan føres direkte mot egenkapitalen. I § 4-3 annet gjeld gjøres det unntak for virkning av endret regnskapsprinsipp og korrigering av feil. Andre unntak kan også gjøres når dette er i samsvar med god regnskapsskikk. Tap og vinning som oppstår ved omegning av utenlandske datterselskap, er et eksempel på et slikt unntak.

Kongruensprinsippet følger av fjerde direktiv artikkel 31(1)f hvor det heter at ”åpningsbalansen for hvert regnskapsår skal tilsvare balansen fra det forgående regnskapsår”. Denne bestemmelsens absolutte form må sees i sammenheng med samme artikkels annet ledd som åpner for fravik fra første ledd i ”unntakstilfeller”. Det antas at de norske unntak er i samsvar med annet ledd. Senere endringer av artikkel 42a-d åpner også for fravik fra kongruensprinsippet ved behandling av finansielle instrumenter blant annet ved omregning av utenlandske datterselskap.

IAS rammeverk behandler ikke kongruensprinsippet. Prinsippet er imidlertid slått fast i IAS 8.7 hvor det heter: ”All items of income and expense recognized in a period shall be included in the determination of profit and loss unless a standard requires or permits otherwise.”

Denne bestemmelsen er forslått flyttet til IAS 1.73. Hovedregelen er altså at kongruensprinsippet skal gjelde. Hovedregelen kan imidlertid overprøves når som helst gjennom standardsetting. Når det gjelder endring av regnskapsprinsipper og retting av feil, tillater IAS både resultatføring og føring over egenkapitalen. Egenkapitalføring er imidlertid den prefererte løsning. I forslaget til endring av IAS 8 er resultatføring eliminert. IAS inneholder for øvrig flere andre spesifikke unntak fra kongruensprinsippet spesielt knyttet til finansielle instrumenter og sikringsvurdering. Utvalget konkluderer med at regnskapsloven § 4-3 samsvarer med internasjonale regler og er fleksibel nok til å fange opp eventuelle endringer som måtte komme.

9.3.2.7 Prinsippanvendelse

Regnskapsloven § 4-4 omhandler prinsippanvendelse og lyder som følger: ”Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid”. Ensartete prinsipper innebærer at en ikke kan bruke ulike prinsipper i ett og samme regnskap. Konsistens betyr at et selskap skal benytte samme prinsipper over tid. Formålet med bestemmelsen er å oppfylle det kvalitative kravet om sammenlignbarhet. Det fremgår av forarbeidene til regnskapsloven at regnskapsprinsipper likevel kan endres. Forutsetningen er da at skiftet skjer til prinsipper som er bedre. Det følger også av regnskapsloven at ensartede prinsipper skal benyttes i konsern- og selskapsregnskap.

IAS rammeverket inneholder ingen bestemmelser om ensartede og konsistente prinsipper. IAS 8.41-43 har imidlertid regler om konsistens i form av kriterier for når regnskapsprinsipper kan endres. Det kan bare gjøres endringer når dette følger av en regnskapsstandard, eller når det nye prinsippet fører til kvalitativt bedre informasjon. IAS 8 har ingen bestemmelse om ensartede prinsipper. Kravet om ensartede prinsipper følger likevel av en fortolkningsuttalelse (SIC-18). I høringsutkastet til ny IAS 8 er kravet om ensartede prinsipper foreslått tatt inn som et nytt punkt 7. Det bør videre bemerkes at terminologien i IAS 8 er noe forskjelling fra den norske idet betegnelsen ”consistency” brukes både om ensartethet og konsistens. En bruker dessuten betegnelse ”accounting policy” hvor en på norsk benytter ”regnskapsprinsipper”. Regnskapsloven § 4-4 synes dermed i hovedsak å sammenfalle med gjeldende IAS.

Det norske kravet om at ensartede prinsipper skal benyttes i konsern- og selskapsregnskap har ingen tilsvarende parallell internasjonalt. Uvalget er i mandatet spesielt bedt om å vurdere hensiktsmessigheten av dette kravet. Innføringen av IAS/IFRS for børsnoterte foretak peker etter utvalgets oppfatning klart i retning av å tillate uensartet prinsippanvendelse. Samsvarende prinsipper i konsern- og selskapsregnskapet innebærer blant annet at konsern som etter ny lovgivning plikter å anvende IAS for konsernregnskapet, også må pålegges å anvende IAS/IFRS fullt ut i selskapsregnskapet.

I NOU 1995:30 ble det foreslått et unntak fra prinsippet om ensartet prinsippanvendelse, slik at konsernregnskapet kunne utarbeides etter andre prinsipper enn selskapsregnskapet. Utvalget var prinsipielt enig i at det skulle være ensartet prinsippanvendelse mellom selskaps- og konsernregnskapet, men mente at kombinasjonen av konformitetskrav (binding mellom selskapsregnskap og beskatning) i resultatbeskatningen i Norge og de begrensninger som fjerde direktiv vil komme til å legge på regnskapsutviklingen i Norge, tilsa at prinsippanvendelsen kunne være forskjellig.

Departementet konkluderte i Ot.prp. nr. 42 (1997-98), avsnitt 6.6.5 med at et slikt unntak ikke skulle foreligge, og loven ble vedtatt uten adgang til unntak. Departementet uttalte samtidig at internasjonal utvikling kunne tilsi en ny vurdering av spørsmålet:

”Departementet vil understreke at internasjonal utvikling kan komme til å gjøre det ønskelig med en ny vurdering av de foreslåtte kravene til lik prinsippanvendelse. Dette vil særlig kunne være aktuelt dersom notering på andre lands børser i større grad enn idag forutsetter regnskapsføring i samsvar med IAS, og det oppstår en motsetning mellom norske regnskapsregler og IAS. Spørsmålet må også ses i lys eventuelle endringer i fjerde og syvende direktiv, jf. EU-kommisjonens «communication» som det er redegjort for over.”

Syvende direktiv bestemmer i utgangspunktet at foretak som utarbeider konsernregnskap, skal anvende de samme prinsipper for vurdering som anvendes i morselskapets selskapsregnskap. Direktivet gir imidlertid en adgang til å tillate eller kreve andre vurderingsprinsipper i konsernregnskapet.

Utvalget mener innføringen av IAS/IFRS for børsnoterte foretak tilsier en endring i reglene, slik at prinsippanvendelsen i konsernregnskapet og selskapsregnskapet kan være forskjellig.

9.3.2.8 Fortsatt drift

Forutsetningen om fortsatt drift (going concern) er slått fast i regnskapsloven § 4-5: ”Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling”. Forutsetningen om fortsatt drift er en fundamental forutsetning fordi alternative forutsetninger vil kunne gi helt andre vurderinger.

Det er normalt å legge forutsetningen om fortsatt drift til grunn for utarbeidelsen av regnskapet. Som det klart fremgår av NOU 1995:30 (s. 86-87) er imidlertid hovedinnholdet i § 4-5 kriteriet for når forutsetningen om fortsatt drift skal forkastes, det vil si når det er ”sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet”. Dette er i motsetning til EFs fjerde direktiv hvor det bare heter at fortsatt drift skal legges til grunn. Avviklet betyr ikke nødvendigvis at hele virksomheten blir avviklet. Også når vesentlige deler av virksomheten avvikles eller omstruktureres, kan det være nødvendig å bruke alternative vurderingsprinsipper. Det fremgår videre av forarbeidene at det er behov for nærmere retningslinjer for denne sannsynlighetsvurderingen. Slike retningslinjer er hittil ikke utarbeidet, men bør kunne overlates til standardsetting.

I IAS rammeverket er forutsetningen om fortsatt drift tatt inn i avsnittet grunnleggende forutsetninger (underlying assumptions). Her heter det: ”Hence it is assumed that the enterprise has neither the intention nor the need to liquidate or curtail materially the scale of its operations; if such an intention or need exists, the financial statements may have to be prepared on a different basis ...” Forutsetningen om fortsatt drift er også omtalt i IAS 1.23-24, nytt høringsutkast 1.18-19. Her er det benyttet en annen formulering: ”Financial statements shall be prepared on a going concern basis unless management either intends to liquidate the entity or to cease trading, or has no realistic alternative but to do so”.

Av ordlyden kan det synes som om plikten til å forkaste fortsatt drift er mindre streng under IAS. Fortsatt drift kan brukes selv om det er sannsynlig at driften legges ned, så lenge det er en realistisk mulighet for at dette ikke vil skje. Utvalget antar at forskjellen i praksis vil være liten, men for å unngå eventuelle motsetninger foreslås ordlyden i gjeldende bestemmelse endret slik at man anvender begrepet ”overveiende sannsynlig” i stedet for ”sannsynlig”.

9.3.2.9 God regnskapsskikk

I fjerde direktivs artikkel 2 (3) heter det at "the annual accounts shall give a true and fair view of the company’s assets, liabilities, financial position, profit or loss". Bestemmelsen er implementert i regnskapsloven § 4-6 som lyder "Registrering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk". Det har i ettertid blitt reist tvil om denne måten å implementere artikkel 2(3) er tilstrekkelig. For eksempel konkluderer ESA med at "the Authority has not received any information showing that the GAP clearly implements the provisions in Article 2(2) and 2(3) (brev av 13.02.03). Utvalget har derfor sett det som ønskelig å ta spørsmålet om implementering av "true and fair view" opp til ny vurdering.

"True and fair view" kom inn i EF-retten da Storbritannia ble medlem. Britene hadde i lang tid benyttet begrepet som en rettslig norm for å utfylle en relativt kortfattet rammelov. I EF-retten ble "true and fair view" introdusert i en betydelig mer detaljert lovgivning etter kontinentalt mønster. Dette reiste tolkningsproblemer. I Storbritannia har en ingen god definisjon av "true and fair view". The Court of Justice of the European Communities har gitt følgende retningslinjer om anvendelsen av begrepet:

"The principle of a true and fair view requires that the accounts reflect the activities and transactions which they are supposed to describe, and that accounting information be given in the form judged to be the soundest and most appropriate for satisfying third parties' needs for information, without harming the interests of the company".

Denne beskrivelsen av "true and fair view" er neppe kontroversiell. Det er imidlertid ulike oppfatninger om hvordan den skal brukes i praksis. Noen mener at en slik beskrivelse i seg selv gir tilstrekkelig operasjonelle retningslinjer for regnskapsføringen (se for eksempel Elling, Årsrapporten – teori og regulering, 2002). Andre vil hevde at "true and fair view" bare angir en metode for å finne løsninger på regnskapsfaglige spørsmål. I en betenkning for Accounting Standards Committee (UK) om forholdet mellom regnskapsstandarder og "true and fair view" uttaler for eksempel den britiske juristen Mary Arden (1993): "However, while the true and fair view which the law requires to be given is not qualified in any way, the task of interpreting the true and fair requirement cannot be performed by the court without evidence as to the practices and views of accountants. The more authoritative those practices are, the more ready the court will be to follow them."

Flertallet i regnskapslovkomiteen delte klart Ardens syn på true and fair view og konkluderte i NOU 1995:30 om ny regnskapslov avsnitt 2.3.4 med at dette synes å falle sammen med det en i Norge betegner "god regnskapssikk”. I en oppsummering om det originale britiske ”true and fair view” (TFV), uttaler dette utvalget at "Substansen i TFV-begrepet har sterke likhetstrekk med god regnskapsskikk-begrepet, selv om det i utgangspunktet er forskjellig i form" (utredningen s. 35). Når en i praksis skal finne ut hvordan regnskapet best kan reflektere selskapets forhold, må en både konsultere grunnleggende regnskapsprinsipper og videre undersøke hvordan det er vanlig å løse lignende problemer. Flertallet i regnskapslovutvalget valgte ut fra et slikt resonnement å beholde god regnskapsskikk og ikke innføre "true and fair view" i direkte norsk oversettelse.

Norge er det eneste land i Europa som har valgt å utelate en henvisning til "true and fair view". Flere land har beholdt referanser til god regnskapsskikk eller tilsvarende – for eksempel Sverige og Tyskland. Disse krever imidlertid i tillegg at regnskapet skal gi "a true and fair view". Den norske løsningen har blitt kritisert for å være produsentorientert og for å ignorere brukernes behov (se for eksempel Elling 2002). Flertallet i regnskapslovutvalget ville neppe være enig i denne kritikken. Det kan klart hevdes at hovedformålet med regnskapsloven nettopp var å gi brukerne relevant og pålitelig informasjon. På den annen side kan en eksplisitt referanse til "true and fair view" bidra til å rydde av veien slike misforståelser. En lovendring burde dessuten eliminere den tvil som enkelte har reist vedrørende implementeringen av artikkel 2(3).

Utvalget ser det som ønskelig å inkludere et krav om "true and fair view" uten å bryte med den logikk som regnskapsloven bygger på. Den tyske implementering peker seg i så måte ut som en god løsning. Det vil dessuten ha klare fordeler å velge en implementering som er kjent fra ett av de store EU land. Ved tysk lovendring ble det i 1985 innført et krav om at regnskapet skulle gi et "unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung ein den tätsachlichen Verhältnissen entsprechenden Bild". På denne måten ble "true and fair view" og det tyske skikk-begrepet koblet sammen. En tilsvarende formulering på norsk skulle bli: ”Årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges finansielle stilling og resultat under hensyn til god regnskapsskikk.”.

Den norske regnskapsloven inneholder et krav om å gi tilleggsopplysninger dersom dette er nødvendig for å oppnå et rettvisende bilde. Diskusjonen om den norske regnskapslovens overstyring av direktivene anses ikke lenger å være aktuell i det de omstridte bestemmelsene i dag er i samsvar med det moderniserte direktivet. Endelig er det utvalgets oppfatning at henvisningen til "registrering av regnskapsopplysninger" i nåværende § 4-6 ikke lenger hører hjemme i regnskapsloven.

9.3.3 Oppsummering av utvalgets forslag

”§ 3-1 Formålet med årsregnskapet og årsberetningen

Årsregnskapets og årsberetningens formål er å danne grunnlag for regnskapsbrukernes bedømmelse av foretakets utvikling, finansielle stilling, resultat og risiki. Regnskapsbrukerne er enhver som treffer beslutninger som kan påvirkes av den regnskapspliktiges forhold, herunder nåværende og mulige eiere, kreditorer, ansatte, kunder, alliansepartnere og offentlige myndigheter.

Bestemmelsene i lov om årsregnskapet og årsberetningen tar sikte på å oppnå at disse dokumentene gir opplysninger om forhold som er relevante for regnskapsbrukerne. Opplysningene skal dessuten være pålitelige i forhold til det som regnskapsbrukerne normalt forventer. Plikten til å gi opplysninger er fastsatt etter en vurdering av opplysningenes nytte for brukerne sammenholdt med kostnadene ved å fremskaffe dem.”

Ӥ 4-1. Grunnleggende regnskapsprinsipper

Årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med følgende grunnleggende regnskapsprinsipper:

1. Transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet (transaksjonsprinsippet).

2. Inntekt skal resultatføres når den er opptjent (opptjeningsprinsippet).

3. Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (sammenstillingsprinsippet). Unntak fra sammenstillingsprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk.

4. Urealisert tap skal resultatføres (forsiktighetsprinsippet).

5. Ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode.

Små foretak kan fravike de grunnleggende prinsippene om opptjening og sammenstilling, jf. første ledd nr. 2 og 3, når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak. Små foretak kan fravike det grunnleggende prinsippet om sikring, jf. første ledd nr. 5.

Regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål kan fravike de grunnleggende prinsippene om transaksjon, opptjening og sammenstilling, jf. første ledd nr. 1, 2 og 3, når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Dette gjelder ikke for regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 1, 2 og 4.”

Se nærmere om begrunnelse for unntakene i annet ledd i kapittel 7. Se nærmere om begrunnelse for unntakene i tredje i kapittel 8.

Ӥ 4-2. Regnskapsestimater

Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges.

Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen skal utsettes i samsvar med god regnskapsskikk.

§ 4-3. Kongruensprinsippet

Alle inntekter og kostnader skal resultatføres.

Virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap skal føres direkte mot egenkapitalen. Andre unntak fra kongruensprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk.

Små foretak kan uten hinder av bestemmelsen i annet ledd resultatføre virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap.

§ 4-4. Prinsippanvendelse

Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid. Prinsippanvendelsen i konsernregnskap og selskapsregnskap kan likevel være forskjellig.

§ 4-5. Forutsetningen om fortsatt drift

Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er overveiende sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Dersom det er overveiende sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling.

§ 4-6. Rettvisende bilde og god regnskapsskikk

Årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges finansielle stilling og resultat under hensyn til god regnskapsskikk.”

9.3.4 Mindretallsinnstilling

Diskusjonen om grunnleggende prinsipper reiser spørsmålet om regnskapet skal være balanse- eller resultatorientert. Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes er av den oppfatning at dette i realiteten innebærer et spørsmål om man ønsker en økonomisk liberalisering eller ikke. Erfaringen med balanseorienterte regnskaper viser at disse i stor grad innebærer bruk av virkelig verdi vurderinger, noe som betyr at svingninger i ulike markeder gjenspeiles i regnskapet. Mindretallets forslag er å beholde det resultatorienterte regnskapet for alle regnskapspliktiges selskapsregnskaper, jf. mindretallets forslag i kapittel 2.

Utvalgsflertallet foreslår i kapittel 2 at IAS/IFRS skal være retningsgivende for regnskapsloven. Mens IAS bygger på et balanseorientert rammeverk, bygger regnskapsloven på et resultatorientert rammeverk. Utvalgsflertallets foreslag er en mellomløsning mellom resultat- og balanseorientert regnskap ved at grunnleggende prinsipper videreføres i loven, men tilpasses en balanseorientering selv om eiendeler og gjeld ikke defineres i loven. Hva som kan balanseføres av eiendeler og gjeld foreslås av flertallet at delvis skal reguleres direkte gjennom loven, delvis gjennom grunnleggende prinsipper og gjennom henvisninger til god regnskapssikk. Utvalgsflertallet ser for seg en videre utvikling i samsvar med IAS/IFRS som tilsier større grad av balanseorientering gjennom utviklingen av god regnskapsskikk. Det betyr at det åpnes for et balanseorientert selskapsregnskap og at Norsk RegnskapsStiftelse vil få stor innflytelse på utformingen av det gjennom utarbeidelse av regnskapsstandardene, som skal bygge på IAS.

Mindretallet er av den oppfatning at det ikke bør åpnes opp for balanseorientert regnskapsføring i selskapsregnskapet, da det kan hevdes at dette primært er introdusert for å gi rom for verdibasert regnskapsføring, noe mindretallet mener er uheldig. Det problematiske med vurderinger til virkelig verdi er at metoden for verdifastsetting i stor grad er basert på subjektivt skjønn, jf. mindretallets innstillinger i kapittel 10. Mindretallet er av den oppfatning at det ikke er tilstrekkelig utredet hvilke konsekvenser en utstrakt bruk av vurdering til virkelig verdi vil ha for regnskapsbrukere og regnskapsprodusenter i Norge. Tatt i betraktning de mange regnskapsskandalene i land med balanseorienterte regnskaper, burde det undersøkes bedre hvorvidt denne tilnærmingen er ønskelig.

Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes er skeptisk til utvalgsflertallet løsning og mener at det i påvente av internasjonale avklaringer, bedre og mer pålitelige målemetoder samt utredningsarbeid om effekten av utstrakt bruk av virkelig verdi, som må forstås som en del av det balanseorienterte regnskapet, er et bedre alternativ å beholde dagens regnskapslovs kapittel 4 om grunnleggende prinsipper for alle regnskapspliktiges selskapsregnskaper. Når det gjelder ensartet prinsippanvendelse følger det av mindretallets forslag i kapittel 2 at det nettopp må kunne fravikes i konsern- og selskapsregnskapet. En slik tilpasning vil være innefor den implementeringen Norge er pålagt gjennom EØS-avtalen.

Mindretallet foreslår en videreføring av gjeldende regler, men støtter flertallets forslag om adgang til å fravike grunnleggende prinsipper for regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål når dette er i samsvar med god regnskapsskikk. Videre følger det av mindretallets forslag at regnskapsprinsippene for konsernregnskapet og selskapsregnskapet kan være forskjellig, jfr. kapittel 2.

Medlemmet Voldnes’ forslag:

Ӥ 4-1. Grunnleggende regnskapsprinsipper

Årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med følgende grunnleggende regnskapsprinsipper:

1. Transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet (transaksjonsprinsippet).

2. Inntekt skal resultatføres når den er opptjent (opptjeningsprinsippet).

3. Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (sammenstillingsprinsippet).

4. Urealisert tap skal resultatføres (forsiktighetsprinsippet).

5. Ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode.

Regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål kan fravike de grunnleggende prinsippene om transaksjon, opptjening og sammenstilling, jf. første ledd nr. 1, 2 og 3, når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Dette gjelder ikke for regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 1, 2 og 4.

§ 4-2. Regnskapsestimater

Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges.

Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk.

§ 4-3. Kongruensprinsippet

Alle inntekter og kostnader skal resultatføres.

Virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap skal føres direkte mot egenkapitalen. Andre unntak fra kongruensprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk.

Små foretak kan uten hinder av bestemmelsen i annet ledd resultatføre virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap.

§ 4-4. Prinsippanvendelse

Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid. Prinsippanvendelsen i konsernregnskap og selskapsregnskap kan likevel være forskjellig.

§ 4-5. Forutsetningen om fortsatt drift

Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling.

§ 4-6. God regnskapsskikk

Registrering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk.”