7 Nærmere om regnskapsregler for små foretak

7.1 Innledning

Terskelverdier for små foretak er vurdert i kapittel 6. Dette kapitel omhandler innholdet i reglene som gjelder små foretak.

Regnskapsregisteret godkjente i 2002 ca. 150.000 regnskaper (Årsmelding 2002 for Brønnøysundregistrene). Til sammenligning var det 204 selskaper notert på Oslo Børs ved utgangen av 2002 (Årsmelding 2002 for Oslo Børs). Norsk næringsliv består i hovedsak av små bedrifter. Over 90 pst. av det totale antallet norske virksomheter har færre enn 20 ansatte. Med økningen av de beløpsmessige grensene for små foretak som er foreslått i kapittel 6, blir enda flere omfattet av gruppen små foretak enn det som er tilfelle etter gjeldende bestemmelser.

7.2 Gjeldende rett

Gjeldende regnskapslov inneholder forenklingsregler for små foretak som gjelder årsregnskapets innhold, årsberetningen, noteopplysningene, grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsreglene.

• Små foretak kan unnlate å utarbeide kontantstrømoppstilling (§ 3-2 annet ledd).

• Små foretak kan unnlate å utarbeide konsernregnskap (§ 3-2 fjerde ledd).

• Små foretak har forenklede krav til opplysninger i årsberetningen (§ 3-3 siste ledd).

• Små foretak har forenklede krav til noteopplysninger. Notekravene for små foretak fremgår av §§ 7-1 og 7-35 til 7-45.

• Små foretak kan gjøre unntak fra prinsippet om at inntekt skal resultatføres når den er opptjent (opptjeningsprinsippet) og prinsippet om at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (sammenstillingsprinsippet), når dette er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak (§ 4-1 annet ledd).

• Små foretak kan resultatføre virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap (§ 4-3 siste ledd).

• Små foretak kan unnlate å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost (§ 5-4 siste ledd, siste punktum).

• Små foretak kan tilordne ombyttbare finansielle eiendeler anskaffelseskost etter FIFO-metoden (§ 5-5 første ledd, siste punktum).

• Små foretak kan vurdere alle markedsbaserte finansielle omløpsmidler etter laveste verdis prinsipp (§ 5-8 siste ledd).

• Små foretak kan unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelser som er forsikret. Premien skal i tilfelle anses som pensjonskostnad (§ 5-10)

• Små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler (§ 5-11).

• Små foretak kan inntektsføre langsiktige tilvirkningskontrakter når kontrakten er fullført (§ 5-11).

• Ved fusjon mellom små foretak kan eiendeler og gjeld i de fusjonerende foretakene videreføres til balanseførte verdier (§ 5-16).

• Små foretak kan unnlate å omarbeide sammenligningstall (§ 6-6 siste ledd).

Enkelte ytterligere unntak fra opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet følger av god regnskapsskikk for små foretak, jf. § 4-1 annet ledd.

Unntak fra grunnleggende regnskapsprinsipper lå ikke inne i lovutkastet i NOU 1995:30 om ny regnskapslov, men ble fremmet som forslag av Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 42 (1997-98). Departementet uttaler i den forbindelse (avsnitt 4.5):

”For de små regnskapspliktige har departementet lagt betydelig vekt på å innarbeide forenklinger i forhold til anvendelsen av de grunnleggende regnskapsprinsippene. Etter departementets vurdering vil en konsekvent gjennomføring av opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet kunne være særlig byrdefullt for små foretak. Det foreslås derfor en ytterligere forenkling i forhold til utvalgets forslag ved at det gjøres et generelt unntak fra disse prinsippene for de små foretakene når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak. Forenklingen innebærer bl.a. at den rettslige standarden god regnskapsskikk gis et annet innhold for små foretak enn det som gjelder andre regnskapspliktige på dette punktet.

Departementet foreslår også en bestemmelse om at små foretak kan unnlate å føre virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap direkte mot egenkapitalen. Dette er en forenkling som innebærer at de små foretakene slipper å ta stilling til om det skal gjøres unntak fra kongruensprinsippet. Små foretak kan dermed velge å resultatføre virkningen av endret regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap.”

Begrunnelsen for å gi små foretak unntak fra grunnleggende regnskapsprinsipper med henvisning til god regnskapsskikk, var at dette kunne gi større grad av dynamikk og fleksibilitet sammenlignet med om unntakene gis i mer konkret form i regnskapslovens kapittel om vurderingsregler.

Norsk RegnskapsStiftelse har fastsatt en egen regnskapsstandard for små foretak, NRS 8. Henvisningen til god regnskapskikk for små foretak oppfattes i praksis å være et krav om at avvik fra grunnleggende regnskapsprinsipper i samsvar med § 4-1 må framgå av NRS 8.

7.3 EØS-rett

For nærmere omtale av terskelverdiene i fjerde direktiv for differensiering, vises det til kapittel 6. Nedenfor omtales adgangen til forenklinger for små foretak etter fjerde og syvende direktiv for oppstillingsplanen, noteopplysninger, vurderingsregler og unntak fra kravet til årsberetning.

7.3.1 Forenklet oppstilling av balansen

Fjerde direktivs to balansealternativer er begge inndelt i tre nivåer; bokstaver, romertall og arabertall. Bokstavnivået fastsetter de grunnleggende skillene, blant annet mellom anleggsmidler og omløpsmidler og mellom egenkapital og gjeld. Romertallnivået spesifiserer på nivået under bokstavnivået. For eksempel er omløpsmidler delt inn i varelager, fordringer, finansinvesteringer og bankinnskudd/kontanter. På arabertallnivået foretas ytterligere en spesifikasjon. Her er for eksempel varelager under omløpsmidler delt inn i råvarer/forbruksvarer, arbeid under utføring, ferdig tilvirkede varer og forskuddsbetalinger. Differensieringen i fjerde direktiv går ut på at man kan utelate arabertallsnivået, jf. artikkel 11.

7.3.2 Forenklet oppstilling av resultatregnskapet

Direktivet tillater fire forskjellige oppstillinger av resultatregnskapet. Regnskapsloven følger oppstillingsplanen i artikkel 23. Denne oppstillingsplanen består av 21 poster. Tre av postene fastsetter krav til ytterligere spesifikasjoner. Differensieringen i direktivet går ut på at postene 1 til 5 kan slås sammen til én post og benevnes «bruttoresultat», jf. fjerde direktiv artikkel 27. Dette innebærer at man ikke behøver å spesifisere følgende poster: (1) Salgsinntekter, (2) Endringer i beholdningen av ferdig tilvirkede varer og varer under tilvirkning, (3) Arbeid utført for egen regning som er balanseført, (4) Andre inntekter, og (5) Varer og tjenester (med tre undergrupper)

7.3.3 Forenklede noteopplysninger

Fjerde direktiv artikkel 2 nr. 1 fastsetter at årsregnskapet skal omfatte balansen, resultatregnskapet og notene til årsregnskapet. Disse dokumentene skal utgjøre en samlet helhet.

Artikkel 2 nr. 3 fastsetter at “årsregnskapet (inkluderer notene) skal gi et pålitelig bilde av selskapets aktiva og passiva, økonomiske stilling og resultat”. Artikkel 2 nr. 4 fastsetter at det skal gis tilleggsopplysninger når “anvendelsen av dette direktivs bestemmelser ikke er tilstrekkelig for å gi et pålitelig bilde”.

Etter artikkel 2 nr. 5 skal det kreves noteopplysninger dersom de alminnelige regnskapsprinsipper som følger av direktivet er fraveket for å gi et pålitelig bilde som nevnt i artikkel 2 nr. 3.

Det er adgang for medlemsstatene til å unnta henholdsvis små foretak (artikkel 11-foretak) og små og mellomstore foretak (artikkel 27-foretak) fra flere av notekravene i direktivet.

Fjerde direktivs krav til noteopplysninger er delvis samlet i artikkel 43, og dels regulert i tilknytning til oppstillingsplanene og vurderingsreglene. Differensieringsreglene omfatter noteopplysninger både i den første og den andre gruppen, jf. artikkel 44. Dette innebærer at man kan unnlate å kreve at foretakene skal gi opplysninger om:

• konvertible lån og visse finansielle instrumenter (artikkel 43 nr. 1 (5)),

• spesifisert under hver post, den del av gjelden som forfaller etter mer enn fem år eller er pantesikret (artikkel 43 nr. 1 (6)),

• det samlede beløp for forpliktelser som ikke er ført opp i balansen, forutsatt at disse er av betydning (artikkel 43 nr. 1 (7))

• nettomsetningen fordelt på virksomhetstyper og geografiske områder (artikkel 43 nr. 1 (8)),

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret (artikkel 43 nr. 1 (9)),

• skattemotiverte verdsettelser (artikkel 43 nr. 1 (10)),

• differansen mellom betalbar og utsatt skatt (artikkel 43 nr. 1 (11)),

• ytelser til ledende personer (artikkel 43 nr. 1 (12))

• forskjellige bevegelser for postene under anleggsmidler (artikkel 15 nr. 3 bokstav a)

• betydelige tidsavgrensete inntekter/kostnader (artikkel 18 og 21)

• ekstraordinære inntekter eller kostnader (artikkel 29 nr. 2)

• avsetninger av betydning (artikkel 42 annet ledd)

7.3.4 Unntak fra kravet om årsberetning

Etter fjerde direktiv artikkel 46 nr. 3 er det gitt adgang for medlemsstatene til å unnlate å kreve at små foretak (artikkel 11-foretak) skal utarbeide årsberetning. I så fall skal medlemsstatene kreve at opplysninger om eventuelt erverv av egne aksjer gis i notene. Etter syvende direktiv artikkel 36, som gjelder for konsernregnskapet, kan medlemsstatene tillate eller kreve at opplysningene om egne aksjer gis i notene til årsregnskapet i stedet for i årsberetningen.

7.3.5 Vurderingsregler

Adgangen til å gjøre unntak eller modifikasjoner for små foretak fra direktivets alminnelige regler, omfatter ikke vurderingsreglene. Derfor er det begrenset hvor mye forenkling som kan oppnås ved å benytte direktivenes forenklingssystem. I gjeldende regnskapslov er det gjort innstramming i forhold til valgmulighetene i direktivet for øvrige foretak. For små foretak ble reglene i gjeldende lov fastsatt med sikte på å bruke alle valgmulighetene i direktivene ut fra ønske om mest mulig forenkling for små foretak.

7.3.6 Sammenligningstall

Direktivene har bestemmelser om sammenligningstall. Etter fjerde direktiv artikkel 4 nr. 4 skal tilsvarende tall fra foregående regnskapsår vises i resultat- og balanseoppstillingen. Medlemslandene kan påby at tallene fra foregående regnskapsår omarbeides dersom de ikke er sammenlignbare. Manglende sammenlignbarhet eller omarbeidelse av foregående års regnskapstall må angis og kommenteres i note. Det er bare krav om å vise ett år med sammenligningstall.

Det er således ikke krav i fjerde direktiv om å påby at tallene fra foregående regnskapsår omarbeides dersom de ikke er sammenlignbare, for eksempel fordi foretaket må endre prinsipp som følge av at det går fra å være i gruppen små foretak til gruppen øvrige foretak. Dette innebærer at direktivet åpner for at det kan gis regler om at sammenligningstall ikke trenger å omarbeides.

7.4 Høringskommentarer og mottatte innspill

Nedenfor følger en kort oppsummering av kommentarene vedrørende små foretak som ble uttrykt ved den muntlige høringen 8. oktober 2002 samt etterfølgende mottatte innspill. Kommentarene omfatter punkter hvor høringsinstansene har synspunkter på behov for endringer.

7.4.1 Generelt om forenklinger for små foretak

Et bredt flertall av instansene ønsker videreføring av forenklinger for små foretak. Enkelte, blant annet Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) og Nærings- og handelsdepartementet (NHD), har videre gitt uttrykk for at reglene for små foretak bør gjøres ytterligere fleksible. NHO ser ytterligere forenklinger som ønskelig, både når det gjelder vurderingsregler, notekrav og krav til opplysninger i årsberetningen.

NHD har uttalt at departementet erkjenner at det på regnskapsområdet foreligger en rekke internasjonale forpliktelser som legger bånd på hvilke lettelser man kan gjennomføre for de små foretak. På dette området bør man imidlertid så langt det er mulig holde seg til minimumsløsningene, slik at belastningen for bedriftene blir så lav som mulig.

NHD mener at omfanget av regnskapsplikten bør tilpasses de interessenter som finnes for informasjon om selskapet. Interessegruppene for økonomisk informasjon for små foretak er ikke de samme som for større virksomheter. Blant annet vil små foretak sjelden eller aldri følges av finansanalytikere med mindre de er del av et større konsern. I den grad forenkling av regnskapskravene kan gjøre det lettere å finne frem til den mest sentrale informasjon i regnskapet, blant annet likviditets- og soliditetsanalyser bedriftslederne har behov for, vil dette være positivt.

Landslaget for regnskapskonsulenter (LRK) har uttalt at eierne selv bør kunne bestemme rapporteringsgraden ut fra egne behov i små foretak. Loven bør gi uttrykk for minimumsnivået og ikke hva som kan være hensiktsmessig.

Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH) har gitt uttrykk for at omfanget av forenklingsregler for små foretak bør reduseres, ikke økes. Små foretak bør i større grad enn etter gjeldende rett pålegges å følge hovedreglene, men på en slik måte at regnskapsbrukernes behov for relevant og pålitelig informasjon balanseres mot hensynet til unødig ressursbruk for de små foretak.

De forenklede regler omfatter presentasjon og verdsettelse samt redusert opplysningsplikt i årsberetning og noter. Dette vil etter FNH’s oppfatning medføre at de små foretakene på en rekke områder kan unnlate å opplyse om vesentlige forhold. Finansforetakenes erfaring i forbindelse med innhenting av tilleggsinformasjon, er at denne ofte er vanskelig tilgjengelig og ikke kvalitetssikret slik revidert informasjon er. Svak kvalitet på informasjonen for små foretak kan bety at det ytes kreditt til ulønnsomme investeringer. På den annen side kan det medføre at lønnsomme investeringer ikke blir gjennomført. FNH gir også uttrykk for at omfattende forenklinger i regnskapsreglene for små foretak kan medføre at finansforetakene ønsker å redusere sine kreditteksponeringer mot disse foretakene. Den informasjon som kan unnlates, er i betydelig grad informasjon som små foretak trenger for egen drift og innsikt i virksomheten.

Statistisk Sentralbyrå (SSB) ønsker generelt at alle regnskaper føres etter ensartede prinsipper. Ved valgfrihet er det viktig at poster med markedsverdi rendyrkes, og at verdivurderinger etter ulike prinsipper ikke føres i samme post.

7.4.2 Nærmere om regnskapsprinsipper

Små foretak som inngår i konsern bør etter Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forenings (NARFs) syn gis adgang til ulik prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskap (så vel for mor som for datter), særlig som følge av eventuelt krav til rapportering etter IAS/IFRS-standardene.

NARF ser videre behov for lempninger i kravene til full omarbeiding av sammenligningstall når et foretak ikke lenger oppfyller vilkårene i regnskapsloven § 1-6. Full omarbeiding innebærer at fjorårstallene skal omarbeides som om hovedreglene hadde vært anvendt. Dette gjelder både resultatregnskap, balanse, noter og kontantstrømoppstillingen. NARF foreslår at det sees hen til forskrift av 16. desember 1998 om overgangsregler til regnskapsloven for utforming av forenklingsreglene for omarbeiding av sammenligningstall.

7.4.3 Nærmere om enkelte vurderingsregler

Flere instanser, blant annet NARF, Den norske Revisorforening (DnR) og Skattedirektoratet, har gitt uttrykk for at små foretak bør ha adgang til å anvende kontinuitetsprinsippet for alle fisjoner. Dette begrunnes med at de samme hensynene er til stede som ved fusjoner.

Skattedirektoratet påpeker at som følge av at det ikke er gitt adgang til å fravike fra transaksjonsprinsippet, må også små foretak vurdere om regnskapsføringen skal foretas som transaksjon eller kontinuitet. Denne vurderingen må etterprøves av skattemyndighetene ved fisjoner der det hevdes skattemessig kontinuitet og ved konserninterne overføringer. Etter Skattedirektoratets mening bør loven endres slik at det åpnes for generell bruk av kontinuitet for små foretak ved slike transaksjoner, og at den nærmere reguleringen foretas i regnskapsstandard.

FNH har som nevnt ovenfor gitt uttrykk for at små foretak i større grad bør pålegges å følge regnskapslovens hovedregler. FNH deler den oppfatning at små foretak ikke bør pålegges unødig ressursbruk på dette området, og har derfor foretatt en prioritering av hvilke forenklede vurderingsregler som har de største negative konsekvenser for långivers beslutningsgrunnlag. På bakgrunn av en slik kostnad/nytte vurdering anser FNH det som spesielt viktig at følgende forenklingsregler for små foretak blir opphevet:

• små foretak kan unnlate å balanseføre forsikrede pensjonsforpliktelser

• små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler

• små foretak kan legge laveste verdis prinsipp til grunn for markedsbaserte finansielle omløpsmidler

• små foretak kan unnlate å utarbeide konsernregnskap

Punktene er nevnt i prioritert rekkefølge, men de to første punktene vurderes som like viktige.

Den norske Bank (DnB) har gitt uttrykk for at unntakene for små foretak i §§ 5-17 og 5-18 fra bruk av egenkapitalmetoden/bruttometoden i selskapsregnskapet bør ledsages av innskjerpende bestemmelser om verdivurdering og innhenting av regnskap for investering i andre selskaper.

7.4.4 Nærmere om enkelte notekrav

NARF foreslår at det gjøres ytterligere forenklinger for noteopplysninger, dersom dette er mulig i forhold til EØS-forpliktelsene:

• § 7-38 annet punktum: Krav om å måtte spesifisere lønnskostnadene på lønninger, folketrygdavgift, pensjonskostnader og andre ytelser foreslås fjernet.

• § 7-40 første og annet ledd: Krav om å opplyse om hvor stor del av den regnskapspliktiges fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt (første ledd) og krav om å opplyse hvor stor del av gjelden som forfaller til betaling mer enn fem år etter regnskapsårets slutt foreslås fjernet.

• § 7-42 annet ledd: Kravet om opplysninger om aksjeeiere foreslås fjernet. Dette begrunnes med at informasjonen allerede er tilgjengelig gjennom aksjelovens krav om aksjeeierbok (aksjeloven §§ 4-5 – 4-11).

Bedriftsforbundet har påpekt at det er små foretak som ikke ønsker å opplyse om lønn til daglig leder, og dette kan ha implikasjon for om de melder at foretaket har daglig leder eller ikke.

FNH ser særlig behov for at unntakene for små foretak fra å gi opplysningene som omfattes av § 7-18 aksjer og andeler i andre selskaper og § 7-33 betingede utfall, oppheves.

7.4.5 Nærmere om årsberetningen

NHO mener at små foretak bør unntas fra krav om ikke-finansiell informasjon i årsberetningen.

NARF foreslår i årsberetningen for små foretak, alternativt minst i foretak med mindre enn 5 ansatte, at opplysninger om sykefravær begrenses til sykefravær som skyldes skader/ulykker i virksomheten. Dette begrunnes ut fra hensynet til personvern. Etter NARFs syn bør små foretak også unntas fra kravet om likestillingsredegjørelse ut fra en kostnad/nytte betraktning.

NHD påpeker at det i stor grad blir benyttet standardformuleringer med hensyn til arbeidsmiljø, ytre miljø, mv. i årsberetningene til små foretak. Når det brukes slike formuleringer, er arbeidet med å innta informasjonen for så vidt ikke stor, men nytteverdien blir samtidig svært liten.

Etter FNHs syn bør små foretak ikke unntas fra kravene om finansiell informasjon i årsberetningen. FNH anser at opplysningene som nevnt i § 3-3 femte og sjette ledd vedrørende utfyllende redegjørelse for forhold av betydning for å bedømme resultat og stilling og vurdering av fremtidig utvikling, er meget sentrale i kredittvurderingen. Årsregnskap og noter vil ikke i tilstrekkelig grad reflektere de forhold som det skal redegjøres for etter disse bestemmelsene. FNH fremholder for øvrig at styret neppe kan utføre sine oppgaver uten å ha vurdert disse forholdene. DnR mener også at små foretak ikke bør unntas fra kravene om finansiell informasjon i årsberetningen, det vil si redegjørelse for årsregnskapet og for fremtidsutsikter, men omfanget av opplysninger kan være mindre enn for øvrige foretak. Dette begrunnes av DnR med behovet for synliggjøring av styre og daglig leders ansvar. En skriftlig redegjørelse er et middel i så måte.

7.4.6 Lovstruktur og tilgjengelighet

Flere høringsinstanser har påpekt at NRS nr. 8, God regnskapsskikk for små foretak, fungerer godt. Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) ser et åpenbart behov for standardsetting for små foretak også fremover.

NHD mener at den store overvekt av små selskaper i Norge bør tillegges vekt ved utformingen av alt næringsrelevant regelverk, også regnskapslovgivning. Generelt bør hovedregler utformes for hoveddelen av brukergruppen, med eventuelle tilleggsregler for de foretaksgrupper hvor det foreligger særskilte behov.

Dette støttes også av LRK, som har gitt uttrykk for at det er en klar svakhet ved regnskapsloven at størsteparten av næringslivet i Norge kommer inn under unntakene og ikke under hovedreglene. Loven hadde blitt mer tilgjengelig dersom det motsatte hadde vært hovedprinsippet. Kravene til mellomstore og store foretak kan etter lagets syn med fordel skilles ut i en egen lov på samme måte som allmennaksjeloven i forhold til aksjeloven.

7.5 Utvalgets vurderinger og forslag

Utvalget har spesielt lagt vekt på å gjøre reglene enklere og mindre kostnadskrevende for regnskapsprodusentene. Samtidig må reglene være forsvarlige ut fra at regnskapsreglene skal ivareta behovet for informasjon til brukerne av regnskapet. Informasjonsbehovene varierer mellom brukergruppene. Kravene til regnskapsføringen bør stå i rimelig forhold både til kostnadene ved å skaffe informasjonen og til brukergruppenes behov for informasjon. Utvalget skal også vurdere eventuelle konsekvenser for små foretak ved at IAS/IFRS implementeres for visse typer/grupper av andre foretak.

7.5.1 Kostnad/nytte vurdering

Formålet med forenklinger for små foretak er å redusere disse foretakenes ressursbruk til utarbeidelse av årsregnskap. Det er således en målsetting at forenklinger tillates innenfor det som er forsvarlig ut fra brukernes informasjonsbehov. Ved en kostnad/nytte vurdering må de kostnader som påløper og de ressurser som kreves ved utarbeidelse av årsregnskapet, vurderes opp mot nytteverdien av relevant regnskapsinformasjon til brukerne. Ved utforming av lovverket generelt, er det en målsetting å oppnå forenklinger for små foretak. Regnskapsloven er en av få lover som næringsdrivende i alle bransjer må forholde seg til, og er således særlig betydningsfull i forhold til målsettingen om forenklinger for små foretak.

Små foretak vil normalt relativt sett ha større kostnader ved regnskapsproduksjon i forhold til nytteverdien for brukerne enn det øvrige foretak har. Dette tilsier at hensynet til regnskapsprodusentenes kostnader må tillegges mer vekt ved vurdering av regnskapsregler for små foretak.

I kapittel 9 er det listet opp sentrale brukergrupper. Brukergruppene av små foretaks regnskapsinformasjon er noe annerledes sammensatt enn for øvrige foretak, og brukernes informasjonsbehov kan være av en annen karakter enn for øvrige foretak. Eierne har ofte direkte innsyn i virksomheten i små foretak i motsetning til i større foretak. Styrene består i større grad av arbeidende styremedlemmer. Eierne og ledelsens behov for informasjon i regnskapet kan også være mindre enn for andre foretak som følge av at små foretak ofte er mindre komplekse og mer oversiktlig enn øvrige foretak, slik at behovet for å systematisere informasjon, slik det for eksempel gjøres i regnskapet, er mindre for denne brukergruppen. På den annen side er det mange av de mindre foretakene som setter bort regnskapsutarbeidelsen til andre. Disse eierne kan dermed få et større behov som regnskapsbruker.

Det er imidlertid også på mange områder samsvarende behov enten foretaket er lite eller stort. Et eksempel er kreditorene. Blant kreditorene er kredittinstitusjonene en viktig regnskapsbrukergruppe for mange små foretak. Disse institusjonene er blant de brukerne som benytter regnskapsinformasjonen til systematisk og årlig analyse som grunnlag for risikoklassifisering og løpende kredittvurdering av engasjement. Potensielle investorer, er et annet eksempel på en gruppe som vil ha behov for at relevant og pålitelig regnskapsinformasjon er tilgjengelig også for små foretak. Imidlertid omsettes eierandelene i små foretak sjeldnere enn i store foretak. Potensielle investorer har derfor relativ mindre behov for regnskapsinformasjon fra små foretak.

Etter utvalgets vurdering er det ikke et realistisk alternativ at alle regnskapspliktige skal følge samme regler så lenge de børsnoterte foretakene skal følge IAS/IFRS-reglene. Små foretak utgjør imidlertid over 90 pst. av norske foretak. De samme reglene, reglene for små foretak, gjelder dermed for de fleste norske foretak.

Det vises til at FNH mener at god regnskapsinformasjon fra små foretak er viktig for finansinstitusjonenes kredittgivning, og det forenklede krav i regnskapsloven bidrar til å svekke kvaliteten på små foretaks regnskaper. Utvalget legger ved på at forenklede regler i loven ikke er til hinder for at finansinstitusjonene selv kan kreve bestemt informasjon i forbindelse med kredittgivning, eller kan kreve at regnskapet avlegges etter reglene for øvrige foretak.

Utvalget anser generelt at det bør fastsettes forenklingsregler i samsvar med adgangen etter direktivet. Utvalget anser videre at det også på områder som ikke er regulert i direktivet bør kunne vurderes forenklingsregler.

FNH har gitt uttrykk for at finansnæringen ser behov for krav om at følgende forenklinger for små foretak opphører slik at det blir krav om at små foretak skal følge hovedreglene på disse områdene:

• små foretak kan unnlate å balanseføre forsikrede pensjonsforpliktelser

• små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler

• små foretak kan legge laveste verdis prinsipp til grunn for markedsbaserte finansielle omløpsmidler

Ut fra en avveining av kostnad/nytte, og at flertallet av mottatte innspill er imot slike innskjerpelser av regnskapspliktens innhold for små foretak, finner utvalget at disse forenklingene for små foretak bør videreføres.

7.5.2 Overgang fra en foretakskategori til en annen – prinsippendringer og sammenligningstall

I gjeldende regnskapslov er det ikke fastsatt overgangsregler for et foretak som ikke lenger oppfyller vilkårene i regnskapsloven § 1-6. NARF påpekte i den muntlige høringen at dette blant annet innebærer at sammenligningstall skal omarbeides som om hovedreglene hadde vært anvendt historisk. NARF så derfor behov for å innføre overgangsregler for foretak som ikke lenger oppfyller vilkårene i regnskapsloven § 1-6. NARF henviste i den forbindelse til overgangsreglene til regnskapsloven i forskrift av 16. desember 1998, som i § 5 åpner for lempninger når det gjelder sammenligningstallene.

Det er utvalgets inntrykk at overgangen fra små til øvrige foretak er byrdefull og medfører ekstra kostnader for regnskapsprodusentene. Reduksjon av nytteverdi ved å innføre mindre byrdefulle overgangsregler antas å være minimal. Utvalget støtter innspillet fra NARF, og har vurdert overgangsregler med tanke på forenkling.

Utvalget foreslår følgende hovedprinsipper for forenkling av reglene for overgang fra små foretak til øvrige foretak:

• Foretaket må i utgangspunktet omarbeide sammenligningstall for balansen i selskapsregnskapet. Dette innebærer at selskapet må omarbeide inngående balanse for det regnskapsår foretaket går over til regnskapslovens hovedregler (overgangsåret). Sammenligningstallene for resultatregnskapet kreves ikke omarbeidet i overgangsåret.

• Det gjøres unntak for inngåtte leieavtaler og utgifter til egen produktutvikling som ikke tidligere har vært balanseført, slik at det ikke kreves balanseføring av disse. Anvendelse av forenklingen forutsetter ensartet og konsistent bruk.

• Nye talloppstillinger, kontantstrømoppstilling og konsernregnskap unntas fra krav om utarbeiding av sammenligningstall.

• Nye notekrav unntas fra krav om utarbeiding av sammenligningstall. Unntaket gjelder imidlertid ikke noteopplysninger til balansen, hvor opplysningene har vært gitt også tidligere under de forenklede reglene for små foretak.

Det følger, som tidligere nevnt, av fjerde direktiv at manglende sammenlignbarhet eller omarbeidelse av foregående års regnskapstall må angis og kommenteres i note.

For å vurdere hvilke overgangsregler det er behov for, har utvalget blant annet sett hen til reglene i overgangsforskriften til gjeldende regnskapslov. Utvalget har i avsnitt 10.1 foreslått at øvrige foretak ikke lenger skal ha krav om balanseføring av finansieringsutgifter på tilvirkede eiendeler. Videre foreslås det at ombyttbare finansielle eiendeler kan tilordnes anskaffelseskost etter FIFO metoden. Det foreslås derfor ikke overgangsbestemmelser for disse punktene

Foretak som ønsker å avlegge et regnskap etter IAS/IFRS, vil ha begrenset mulighet til å følge overgangsreglene som er foreslått her som følge av at det ikke kan benyttes overgangsbestemmelser ut over det som følger av IAS/IFRS. Det vises til nærmere omtale i kapittel 20.

Overgang fra øvrige til små foretak medfører ikke ekstra byrder for den regnskapspliktige. Foretaket kan velge å benytte forenklingsreglene for små foretak. I den grad foretaket velger å benytte forenklingene, vil foretaket måtte foreta prinsippendringer. Små foretak har imidlertid ikke krav om å omarbeide sammenligningstallene. Det er dermed ikke behov for endringer for å forenkle overgangen fra øvrige til små foretak.

Det vises for øvrig til omtalen i avsnitt 6.4.2 av utvalgets forslag til regler for når foretaket ikke lenger kan benytte de forenklede reglene. Dette forslaget innebærer at det skal noe mer til før reglene for små foretak ikke kan benyttes, og vil sammen med forenklinger når det gjelder omarbeiding av sammenligningstall utgjøre en vesentlig ressursbesparelse.

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår forenklinger for overgang fra de forenklede reglene for små foretak til regnskapslovens hovedregler. Forenklingene gjelder for det regnskapsår den regnskapspliktige går over til hovedreglene. Innholdet i forenklingene gjelder sammenligningstall, hvor det gis unntak både fra krav om omarbeiding og utarbeiding av sammenligningstall. Bestemmelsene foreslås gitt i forskrift til regnskapslovens § 1-6 om små foretak. Det vises til utvalgets utkast til § 1-6 nytt sjette ledd og til utkastet til samleforskrift kapittel 1-6.

7.5.3 Grunnleggende regnskapsprinsipper og standardsetting

Det vises til nærmere omtale av standardsetting i kapittel 19. Utvalget har ikke mottatt kritiske kommentarer til den egne regnskapsstandarden for små foretak (NRS 8) som sådan. Motforestillingene som er uttrykt av enkelte høringsinstanser, knytter seg til regelverket med mulighet til forenklinger for små foretak. Flere høringsinstanser har fremhevet fordelen med en samlet og på den måten lett tilgjengelig oversikt over forenklingene for små foretak i NRS 8. Høringsinstansene har vist til at det i standarden er lagt vekt på en lett forståelig fremstilling med konkrete eksempler på hvordan problemstillinger kan løses i praksis.

En slik samlet fremstilling av forenklingene for små foretak kunne som et alternativ til NRS 8, tenkes gjennomført i forskrift. Ut fra et tilgjengelighetshensyn kan det anføres at reglene bør være mulig å finne direkte i lov og forskrift. Henvisningene i loven til "god regnskapsskikk" kan oppleves som uforståelig for enkelte av de mindre foretakene, og derved gjøre lovens bestemmelser mindre tilgjengelig for de mindre foretakene. På den annen side vil det etter utvalgets oppfatning neppe være mulig å utforme en forskrift etter samme lest som NRS 8. Standarden er utformet med praktiske eksempler og detaljert praktisk veiledning som egner seg lite i forskriftsform. En forskrift kan derfor likevel komme til å måtte kompletteres med en standard. Ut fra dette, er det flertallets vurdering at reglene er mest tilgjengelige slik de uttrykkes i dag gjennom NRS 8. Det vises imidlertid til særmerknad avgitt av medlemmene Tjølsen, Møller Faaberg, Opsahl og Schwencke i avsnitt 7.5.11.

Et annet spørsmål er hvilke saksbehandlingsregler som skal legges til grunn for fastsettelse av endringer. Slik fastsettelsen av NRS 8 har fungert, har det vært foretatt årlig oppdatering av regnskapsstandarden uten at endringsforslaget har vært utgitt som eget høringsutkast. Endringene har i hovedsak reflektert behov for å gjøre redaksjonelle endringer for å oppdatere standarden med endringer som er gjennomført i andre standarder, innarbeiding av nye lovregler samt tolkninger og utdyping av reglene for eksempel ut fra uttalelser gitt av Finansdepartementet.

Regnskapsstandarden for små foretak vil kunne utvide valgmulighetene for små foretak innenfor regnskapslovens rammer. Standarden vil imidlertid også kunne presisere regnskapsløsninger og dermed kunne oppleves å innskrenke valgmuligheter. Ved vurderingen av hvilke saksbehandlingsregler som skal gjelde, kan det være grunn til å skille mellom endringer i standarden som utvider eller opprettholder valgmuligheter og endringer som kan innebære innskrenkninger. For regler som opprettholder eller utvider valgmulighetene for små, kan hensynet til dynamikk tilsi at saksbehandlingsreglene bør tillate rask gjennomføring av forandringer uten utvidede krav om formell saksbehandling, høringsfrister mv. Særlig ved endringer som kan innebære innskrenkninger taler gode grunner for en fastlagt prosedyre for saksbehandling, med fastlagte høringsfrister mv. før endringer trer i kraft. Det er utvalgets oppfatning at for materielle endringer, må det innføres en prosedyre for å sende endringene på høring. Ved rene opprettinger, for eksempel beskrivelse av gjeldende lov ved lovendringer, er det ikke nødvendig å sende endringen på høring.

I dag er NRS 8 redaksjonelt til dels basert på andre standarder, med henvisninger fra NRS 8 til de øvrige standardene. I gjeldende regnskapsstandarder er det også noen unntak for små i andre standarder. Det standardsettende organ bør vurdere om det er ønskelig å endre på dette framover. Utviklingen mot IAS/IFRS vil trolig ha som konsekvens at reglene for øvrige foretak fjerner seg lenger fra reglene som gjelder for små. Det antas dermed at NRS 8 må stå mer på selvstendig grunnlag i framtiden. Det kan da bli nødvendig å ta med noe mer om hovedreglene fra andre standarder. En henvisning kan imidlertid være tilstrekkelig, dersom det er noe som sjelden vil være relevant for små foretak. I så fall må små foretak ha større fokus i hovedstandarden, og det må komme klart fram hvilke deler av standarden som gjelder for små foretak.

Der det er endringer som har relevans for små foretak i nye og endrede hovedstandarder, bør et eventuelt behov for oppdatering av NRS 8 som følge av dette gjøres samtidig. Endringene av NRS 8 kan da sendes på høring samtidig til de høringsinstanser som er relevante for små foretak.

For at NRS 8 også i fortsettelsen skal fungere som et viktig virkemiddel for å gjøre regnskapsreglene tilgjengelige og enkle å forstå for brukerne, er det viktig at standardsetter fortsatt gir arbeidet med god regnskapsskikk for små foretak høy prioritet.

Transaksjonsprinsippet

Skattedirektoratet har ved den muntlige høringen bedt utvalget vurdere om små foretak bør ha anledning til å fravike transaksjonsprinsippet når det er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak. Direktoratet nevner fisjon og konserninterne transaksjoner som områder hvor unntak kan være aktuelt. Bortsett fra fisjoner og konserninterne transaksjoner, er ikke utvalget kjent med andre områder hvor unntak fra transaksjonsprinsippet kan være aktuelt. Det foreslås derfor ikke et generelt unntak fra transaksjonsprinsippet når det er i samsvar med god regnskapsskikk. Forslag til unntak for fisjon framgår i avsnitt 7.5.4.

Sammenstillingsprinsippet

Små foretak kan etter gjeldende regnskapslov gjøre unntak fra opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet når dette er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak.

Utvalget foreslår i kapittel 9 at unntak fra sammenstillingsprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk. Bakgrunnen er at det kan oppstå konflikter mellom sammenstillingsprinsippet og balansedefinisjonene i IAS-rammeverket. Det vises til nærmere omtale i kapittel 9. Tilpasningene til IAS på dette punktet kan medføre endringer til mer byrdefulle regler. Små foretak bør derfor fortsatt ha adgang til å følge sammenstillingsprinsippet, selv om dette er i konflikt med IAS/IFRS. Utvalget legger til grunn at unntaksregelen i § 4-1 annet ledd vil åpne for fortsatt adgang for små foretak til å følge sammenstillingsprinsippet også i de tilfellene der øvrige foretak skal fravike sammenstillingsprinsippet. Utvalget foreslår derfor ikke endringer eller tilføyelser til regnskapsloven § 4-1 annet ledd om at små foretak kan gjøre unntak fra opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet når dette er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak.

Estimatendring

Utvalget foreslår i kapittel 9 at unntaket i regnskapsloven § 4-2 annet ledd fra kravet om at virkningen av estimatendring skal resultatføres i endringsåret, endres fra en adgang når det er i samsvar med god regnskapsskikk til en plikt når det er i samsvar med god regnskapsskikk. Bakgrunnen for forslaget er bestemmelser i IAS/IFRS om at virkning av estimatendring skal resultatføres i inneværende og fremtidige perioder, og at formuleringen ”kan utsettes i samsvar med god regnskapssikk” betyr at god regnskapsskikk ikke kan pålegge noen å avvike fra hovedregelen. Utvalget legger til grunn at det med god regnskapsskikk også kan forstås som god regnskapsskikk for små foretak. I NRS 8 for små foretak kan dermed en valgadgang videreføres for små foretak uavhengig av reglene for øvrige foretak.

Sikring

Gjeldende regnskapslov fastsetter i § 4-1 første ledd nr. 5, som et av de grunnleggende regnskapsprinsippene, at ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode. Det er ikke gjort unntak for små foretak. Det vises til nærmere omtale i kapittel 9. Kravene til når en sikring kan regnskapsføres, medfører sannsynligvis at kravene i få tilfeller vil være aktuelle for små foretak. Selve vurderingen av om kravene til sikring er til stede, er i seg selv kompliserende. Ut fra et forenklingshensyn bør et unntak for små foretak lovfestes.

Utvalget foreslår et unntak fra det grunnleggende prinsippet, slik at små foretak kan unnlate å ta hensyn til sikring.

Ensartet prinsippanvendelse

Det vises til omtale i kapittel 2 og kapittel 9 av forslag om at det ikke lenger skal være krav om ensartet prinsippanvendelse mellom konsernregnskapet og selskapsregnskapet. Hensynet til forenklinger for små foretak taler for at disse bør ha rett til å fravike prinsippet om ensartet prinsippanvendelse uansett hva som bestemmes for øvrige foretak. Små foretak kan likevel bli pålagt å følge ensartete prinsipper som følge av krav fra konsernet. Utvalget ser ikke gode grunner til at loven skal pålegge små foretak en plikt til ensartet prinsippanvendelse i selskapsregnskapet og konsernregnskapet.

7.5.4 Vurderingsregler

Utvalget har foretatt en gjennomgang av fjerde direktiv for å se om ytterligere forenklinger er mulig når det gjelder vurderingsreglene. Det foreslås nedenfor et unntak for fisjon. Så vidt utvalget har kunnet bringe på det rene er mulighetene til forenklinger for øvrig uttømmende benyttet. Det er derfor ikke foreslått ytterligere forenklinger.

Fisjon

Fisjon er ikke er regulert i fjerde direktiv. Flere av høringsinstansene har uttalt et ønske om at små foretak kan regnskapsføre alle fisjoner til kontinuitet. Hensynet til forenklinger for små foretak, taler for at små foretak alltid skal kunne velge kontinuitet ved fisjon. Utvalget ser ikke at det er andre særlige grunner som gjør at et unntak fra transaksjonsprinsippet ikke bør gis i dette tilfellet.

Utvalget foreslår at et unntak fra transaksjonsprinsippet for fisjon av små foretak lovfestes. Det vises til utvalgets utkast til endringer i regnskapsloven § 5-16 om at eiendeler og gjeld i fisjonerte foretak kan videreføres til balanseførte verdier.

Konserninterne overføringer

Skattedirektoratet har tatt opp om små foretak bør ha adgang til å føre alle konserninterne overføringer til kontinuitet. Aksjelovene § 3-9 fastsetter at transaksjoner mellom selskaper i samme konsern skal grunnes på vanlige forretningsmessige prinsipper. Unntak gjelder eiendeler overført som tingsinnskudd, hvor balanseført verdi kan videreføres såframt dette følger av regnskapsloven (aksjelovene §§ 2-7 og 10-12). Aksjelovenes krav om bruk av virkelig verdi er en selskapsrettslig regel knyttet til overføring av verdier mellom selskaper innen samme konsern. Aksjelovgivningen er derfor ikke til hinder for at foretaket regnskapsfører transaksjonen til kontinuitet, men transaksjonen må av selskapsrettslige hensyn gjennomføres til virkelig verdi uavhengig av hvorledes den regnskapsføres (unntak for tingsinnskudd). Dette begrenser de reelle mulighetene for forenkling ved å tillate kontinuitet. Utvalget foreslår derfor ingen endring av bestemmelsen.

Goodwill avskrivning/nedskrivning

I et forslag til endringer i IAS/IFRS foreslås det at avskrivningsplikten på goodwill skal erstattes av en årlig nedskrivningstest. Det vises til nærmere omtale i avsnitt 11.5.2 hvor utvalget foreslår at goodwill i samsvar med regnskapsloven § 5-7 fortsatt skal vurderes etter vurderingsregelen for anleggsmidler i regnskapsloven § 5-3, men at avskrivninger kan unnlates. Goodwill skal da nedskrives, jf. regnskapsloven § 5-3 tredje ledd.

Utvalget foreslår at små foretak, uavhengig av endringer i reglene for øvrige foretak, kan velge å foreta ordinære avskrivninger av goodwill. Utvalgets forslag for øvrige foretak gjør det ikke nødvendig med en særskilt bestemmelse for små foretak.

Aksjebasert betaling

Som det fremgår av avsnitt 10.6, er det foreslått endringer i IAS/IFRS som blant annet medfører at aksjebasert avlønning skal måles til virkelig verdi og kostnadsføres samtidig som arbeidet opsjoner eller aksje er vederlag for, blir utført.

Utvalget foreslår at små foretak, uavhengig av endringer i reglene for øvrige foretak, kan unnlate å kostnadsføre aksjebasert avlønning. Det vises til lovutkastet § 5-13.

Forskning og utvikling

Utvalget har i avsnitt 10.6.2 foreslått at utgifter til egen forskning skal kostnadsføres og at adgangen til å kostnadsføre utgifter til egen produktutvikling bortfaller.

Utvalget finner at en eventuell fortsatt adgang til å balanseføre forskning, ikke innebærer en forenkling for små foretak og foreslår derfor at det ikke gis unntak for små foretak fra den nye bestemmelsen om at utgifter til egen forskning skal kostnadsføres. Utvalget foreslår at små foretak, i motsetning til øvrig foretak, skal beholde adgangen til å kostnadsføre utgifter til egen produktutvikling. Det vises til utkastet til endring av § 5-6.

Finansielle instrumenter og virkelig verdi

Små foretak har etter regnskapsloven § 5-8 annet ledd ikke krav om å vurdere finansielle omløpsmidler til virkelig verdi. Utvalgets flertall har i avsnitt 10.2 foreslått endringer av reglene for vurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi og foreslått regler for vurdering av varebaserte kontrakter med finansielt oppgjør til virkelig verdi. Mindretallet foreslår at adgangen til å benytte virkelig verdi, bare skal gjelde finansielle instrumenter som inngår i en handelsportefølje, det vil si en videreføring av gjeldende regler.

Utvalget foreslår at små foretak fortsatt skal kunne vurdere finansielle instrumenter og varebaserte kontrakter med finansielt oppgjør etter de generelle vurderingsreglene for omløpsmidler. Utvalgets flertall foreslår, som følge av forslaget om vurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi, en endring av unntaksbestemmelsen for små foretak i § 5-8. Mindretallet foreslår at gjeldende bestemmelse i § 5-8 annet ledd videreføres.

Klassifisering av første års avdrag på langsiktig gjeld

I avsnitt 10.7 foreslår utvalget en endring i § 5-1, slik at gjeld skal klassifiseres som kortsiktig dersom gjelden forfaller til betaling innen 12 måneder etter balansedagen. Dette innebærer at første års avdrag på langsiktig gjeld må omklassifiseres til kortsiktig gjeld. Etter gjeldende regler er dette en valgmulighet. Utvalget forslår at denne valgmuligheten videreføres for små foretak.

Det vises til utkastet til endringer av § 5-1 fjerde ledd.

7.5.5 Notekrav

Utvalget har foretatt en gjennomgang av fjerde direktiv for å se om ytterligere forenklinger er mulig når det gjelder notekravene. Følgende notekrav for små foretak i regnskapsloven følger ikke av krav i direktivet:

• § 7-36 sjette ledd om at morselskap som ikke utarbeider konsernregnskap, skal opplyse om transaksjoner med og mellom datterselskaper og interngevinst på disse.

• § 7-36 åttende ledd om at det skal opplyses om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhetsstillelse og garantier til fordel for foretak i samme konsern.

• § 7-39 første og annet ledd: Dersom lånekostnader er balanseført har fjerde direktiv krav til at beløpet spesifiseres i note. For øvrig krever ikke direktivet at små foretak skal gi noteopplysninger om anskaffelseskost, tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret, avskrivninger, nedskrivninger og reversering av nedskrivninger samlet og i regnskapsåret og endringer i avskrivningsplan for varige driftsmidler og immaterielle eiendeler.

• § 7-39 tredje, fjerde og femte ledd: Direktivet krever at avskrivningsplan for goodwill og balanseført forskning og utvikling opplyses og begrunnes. Opplysningskravene i § 7-39 tredje, fjerde og femte ledd om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan for immaterielle eiendeler, opplysninger knyttet til forskning og utvikling og goodwill er mer omfattende.

• § 7-40 fjerde ledd om at det skal opplyses hvilke forpliktelser som er dekket av andre avsetninger som nevnt i § 6-2D I nr. 3.

• § 7-41 om at det skal opplyses om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader.

• § 7-42 første ledd annet punktum om at det skal opplyses om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten.

• § 7-42 annet ledd om at aksjeselskap skal opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler og at opplysning om aksjeeiere som eier under 1 prosent av aksjene kan utelates.

• § 7-42 tredje ledd om at det skal opplyses om aksjer eller andeler i selskapet samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

• § 7-43 om at det skal opplyses om det gjennomsnittlige antall ansatte i regnskapsåret.

• § 7-44: Opplysningskrav for ytelser til ledende personer.

En del notekrav som i gjeldende lovgivning omfatter små foretak, er således ikke begrunnet i EØS-forpliktelser. Notekrav i gjeldende lov som følge av at små foretak velger ikke å anvende forenklingene for små foretak og for eksempel utarbeide konsernregnskap eller anvende virkelig verdi for finansielle omløpsmidler, er ikke medtatt i oversikten over notekrav for små foretak som ikke følger av krav i direktivene. På områder små foretak velger å anvende regler for øvrige foretak fremfor forenklede regler, må foretakene følge tilhørende notekrav.

Et flertall av høringsinstansene har uttrykt ønske om ytterligere forenklinger for små foretak, også i form av reduserte notekrav. Enkelte har imidlertid uttrykt ønske om å videreføre omfanget av notekrav på dagens nivå. FNH har gitt uttrykk for at opplysningskravene i § 7-18 om aksjer og andeler i andre selskaper og i § 7-33 om betingede utfall også skal gjelde for små foretak. Utvalget går ikke inn for de utvidelser av notekravene som FNH foreslår. Utvalget har vurdert hvorvidt det bør gjøres unntak for de enkelte notekravene i listen ovenfor. Forenklingshensyn taler isolert sett for ytterligere unntak fra notekrav så langt dette er mulig i henhold til direktivene. Brukernes informasjonsbehov kan tale for at notekrav opprettholdes.

Utvalgets flertall er av den oppfatning at det i forhold til små foretak bør gjøres så omfattende forenklinger i notekravene som mulig. Alle endringer og unntak som tillates i forhold til våre EØS-forpliktelser bør derfor foretas, med mindre det er av stor betydning for regnskapsbrukerne at kravet til noteopplysninger består.

Regnskapsloven § 7-1 har krav om:

”I tillegg til opplysninger som nevnt i første ledd skal det gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig. Små foretak som ikke utarbeider konsernregnskap kan unnlate å gi slike tilleggsopplysninger om forhold knyttet til konsernets stilling og resultat.”

Dette innebærer at selv om de enkelte opplysningskrav i notene til små foretak reduseres, kan det fortsatt følge ytterligere opplysningskrav av § 7-1. I forhold til det enkelte foretak som etter bestemmelsen i § 7-1 uansett vil måtte gi opplysninger i noter, kan det diskuteres om det er en forenkling å kutte ut et detaljert krav. Et manglende detaljkrav, vil stille større krav til vurdering fra den regnskapspliktige. På den annen side vil det føre til at alle de foretak som ikke vil omfattes av bestemmelsen i § 7–1, og det er etter utvalgsflertallets antagelser de fleste i gruppen små, ikke behøver å gi slike noteopplysninger. Dette anses å medføre en betydelig forenkling for langt de fleste små foretak, og således også langt oppveie ovennevnte ulemper. Utvalgets flertall vil også fremholde at de fleste av de detaljerte notekravene under visse omstendigheter også i dag kan oppheves, jf. § 7-1:

”Opplysninger kan utelates når de ikke er av betydning for å bedømme den regnskapspliktiges eller i tilfelle, konsernets stilling og resultat.”

Det følger imidlertid også av § 7-1 at enkelte noteopplysninger likevel alltid skal oppgis.

I det følgende vurderes enkelte notekrav. § 7-36 Konsern, tilknyttet selskap mv.

Etter utvalgets utkast til § 7-15 nytt femte ledd skal øvrige foretak i konsernregnskapet opplyse om navnet på foretak der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i foretaket, men som ikke er datterselskap fordi det ikke foreligger bestemmende innflytelse . Utvalget foreslår et tilsvarende nytt femte ledd i § 7-36 for små foretak som frivillig velger å utarbeide konsernregnskap.

Opplysningskravene i § 7-36 sjette og åttende ledd om transaksjoner med og mellom datterselskaper og interngevinst på disse dersom det ikke utarbeides konsernregnskap og samlede heftelser til fordel for foretak i samme konsern, må etter utvalgets syn ansees å være av så stor betydning for regnskapsbrukernes informasjonsbehov at kravene bør beholdes.

§ 7-40 annet og tredje ledd inneholder også bestemmelser om krav til opplysninger om sikkerhetsstillelser og garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført. Utvalgets flertall anser det i seg selv som en forenkling at bestemmelser som knytter seg til det samme forhold slås sammen i en bestemmelse, og foreslår derfor at opplysningskravene i § 7-36 åttende ledd oppheves, og at kravet slås sammen med kravene i § 7-40. Det foreslås ikke å videreføres et krav om å spesifisere sikkerhet som er stilt overfor foretak i samme konsern.

§ 7-39 Anleggsmidler første og annet ledd

§ 7-39 første og annet ledd lyder:

”For varige driftsmidler og immaterielle eiendeler skal det opplyses om:

1. Anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte lånekostnader knyttet til egentilvirkede anleggsmidler

2. tilgang og avgang i regnskapsåret

3. samlede avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivinger, og

4. avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger i regnskapsåret.

Det skal opplyses om endringer i avskrivningsplanen.”

Dersom lånekostnader er balanseført, har fjerde direktiv krav til at beløpet spesifiseres i note. Det vises i den sammenheng til utvalgets forslag til endring av § 7-12 første ledd nr. 1 i kapittel 15 om at opplysningskravet begrenses til inneværende regnskapsårs balanseførte lånekostnader. Utvalget foreslår en tilsvarende endring i § 7-39 for små foretak.

For øvrig kan små foretak unntas fra direktivets krav som er gjennomført i § 7-39 første og annet ledd. Opplysning om anskaffelseskost, tilgang, avgang, avskrivning mv., kan for små foretak gjøres samlet for alle varige driftsmidler. Det er for eksempel ikke nødvendig å skille mellom tilgang på tomt og løsøre. Informasjonsverdien i notekravet er derfor diskutabelt, og betenkelighetene ved å unnta små foretak fra disse kravene mindre. I forhold til immaterielle verdier, kan dette imidlertid stille seg noe annerledes. Opplysninger om slike verdier kan ha større verdi for regnskapsbrukerne enn opplysninger om materielle driftsmidler. Slike opplysninger vil også omfattes av § 7-1. Utvalgets flertall foreslår imidlertid at dette også eksplisitt fortsatt framgår som notekrav. Flertallet vil for øvrig, det vil si for materielle anleggsmidler, foreslå at små foretak unntas fra notekravet så langt det lar seg gjøre i forhold til fjerde direktiv.

§ 7-39 Anleggsmidler tredje, fjerde og femte ledd

§ 7-39 tredje, fjerde og femte ledd lyder:

”Det skal opplyses om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan for immaterielle eiendeler.

Det skal opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i regnskapsåret. Det skal videre opplyses om forventet samlet inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer medgåtte samlede utgifter. Arten av forskning og utvikling som drives skal angis.

Goodwill skal spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp. Avskrivningsplan for goodwill som er lenger enn fem år, skal begrunnes.”

Direktivet krever at avskrivningsplan for goodwill og balanseført forskning og utvikling opplyses og begrunnes dersom den er lenger enn fem år. Opplysningskravene i § 7-39 tredje, fjerde og femte ledd om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan for immaterielle eiendeler samt opplysninger knyttet til forskning og utvikling og goodwill, er mer omfattende.

Kravet i fjerde direktiv artikkel 37 omfatter bare krav om å opplyse om avskrivningsplan for forskning og utvikling og goodwill dersom det avskrives over mer enn 5 år. For vesentlige immaterielle eiendeler vil opplysninger om levetid og avskrivningsplan følge av § 7-1.

Et flertall av små foretak antas ikke å ha goodwill i sitt selskapsregnskap. I de få tilfeller det er aktuelt for små foretak, synes informasjonskravet om spesifikasjon av goodwill for hvert enkelt virksomhetskjøp å være relevant og fort kunne følge likevel i medhold av § 7-1. Vesentlige utgifter til forskning og utvikling antas å være aktuelt for flere små foretak enn goodwill i selskapsregnskapet, og i den sammenheng vil også opplysningsplikt i medhold av § 7-1 være aktuelt. Samtidig vil det være en rekke foretak uten vesentlige forsknings- og utviklingsutgifter. For flertallet av små foretak antas det derfor å være en forenkling at de spesifikke opplysningskravene i § 7-39 om immaterielle eiendeler begrenses til minimumskravene i direktivene.

Utvalgets flertall foreslår at § 7-39 tredje, fjerde og femte ledd erstattes av et krav om å opplyse og begrunne avskrivningsplan for goodwill og balanseført forskning og utvikling dersom avskrivningsplanen er lengre enn fem år.

§ 7-40 fjerde ledd (andre avsetninger) og § 7-41 (ekstraordinære inntekter og kostnader)

Kravene i § 7-40 fjerde ledd om å opplyse om hvilke forpliktelser som er dekket av posten ”andre avsetninger” i balansen og i § 7-41 om å opplyse om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader kan fjernes uten hinder av direktivet. I begge tilfeller vil postene etter sin art ha vesentlig informasjonsverdi og dermed være av betydning for å bedømme foretakets stilling og resultat dersom de først forekommer, slik at opplysningskrav uansett vil følge av § 7-1. I disse tilfellene vil det være enkelt for foretakene å se at dersom disse postene ikke er aktuelle, er opplysningskravene i § 7-40 fjerde ledd og § 7-41 heller ikke aktuelle. Utvalget foreslår derfor at kravene videreføres.

§ 7-42 Antall aksjer, aksjeeiere mv.

NARF har påpekt at opplysninger om selskapets aksjonærer er opplysninger som er offentlig tilgjengelig gjennom aksjelovens krav til aksjeeierbok og stilt spørsmål ved om kravene i § 7-42 annet og tredje ledd om å opplyse om aksjeeiere kan opphøre. Informasjon om de største aksjonærene er noe flere brukergrupper, for eksempel kredittgivere og ansatte, løpende vil ha behov for. Små foretak kan imidlertid velge frivillig å gi denne opplysningen i årsregnskapet hvis de anser dette som en forenkling ved at den enkelte brukers behov for å få tilgang til aksjeeierboken reduseres.

Videre omfatter § 7-42 første ledd annet punktum krav til å opplyse om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten. Slike rettigheter er sjelden forekommende hos små foretak. Det foreligger etter utvalgets flertalls oppfatning ikke tungtveiende grunner for å opprettholde kravet.

Utvalgets flertall foreslår at kravene § 7-42 første ledd annet punktum, annet og tredje ledd oppheves. Når det gjelder kravene i annet og tredje ledd vektlegger flertallet at slike opplysninger fremgår av aksjeeierboken som er offentlig tilgjengelig og hvor enhver har tilgang til opplysninger.

§ 7-43 Antall ansatte

Ut fra informasjonsverdien for blant annet ansatte, legger utvalgets flertall til grunn at kravet i § 7-43 om å opplyse om antall ansatte bør videreføres, men med tilsvarende endring som for øvrige foretak i § 7-30. Foretaket skal etter dette opplyse om gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret angitt i årsverk. Antall årsverk har informasjonsverdi i tilknytning til at det også inngår i terskelverdiene, for regnskapsplikt og for små foretak, det vises til omtale i kapittel 15.

§ 7-44 Ytelser til ledende personer mv.

EØS-retten tillater at kravet i § 7-44 om opplysninger om lederlønninger kan opphøre for små foretak. Det vises til kapittel 17 for omtale av krav til opplysninger om lederlønninger i øvrige foretak. Bedriftsforbundet påpeker at det er små foretak som ikke ønsker å opplyse om lønn til daglig leder, og dette kan ha implikasjon for om de melder at foretaket har daglig leder eller ikke. Så lenge selskapslovgivninger tillater selskapet ikke å ha daglig leder, anser imidlertid utvalget at dette ikke kan tillegges vekt for hvorvidt små foretak skal opplyse om lønn mv. til daglig leder og styret.

Forenklingshensyn taler for unntak fra kravet om å opplyse om lederlønninger. Imidlertid kan opplysninger om lederlønninger ha sentral informasjonsverdi for brukerne av regnskapet. Dette gjelder særlig i forbindelse med at kompensasjonen til styre og daglig leder i små foretak ikke nødvendigvis reflekterer den reelle arbeidsinnsatsen i selskapet, fordi de samme personene også har eierinteresser i foretaket. Hvorvidt eiere og investorer har behov for opplysninger om lederlønninger vil avhenge av eierspredning. Det er normalt færre eiere i små foretak enn i større foretak. Deleiere kan også be om å få slike opplysninger i generalforsamlingen. Dersom opplysningene er vesentlige for å bedømme resultat og stilling i foretaket vil det uansett være opplysningsplikt om forholdet i noter.

Utvalgets flertall legger til grunn at informasjonens nytteverdi som beslutningsgrunnlag for regnskapsbrukerne er generelt mindre for små foretak enn for øvrige foretak. Som nevnt ovenfor er det sjelden skille mellom eier og ledelse i små foretak. Flertallet mener forenklingshensyn bør tillegges vekt, og foreslår derfor at kravet om å opplyse om lederlønninger i § 7-44 opphører.

Andre endringer i notekrav

Utvalget foreslår at små foretak som hovedregel ikke pålegges ytterligere notekrav som en oppfølging av at det i kapittel 15 foreslås utvidede notekrav for øvrige foretak. Dette vil være i strid med behovet for forenklinger for små foretak.

Dersom små foretak velger å benytte seg av mer kompliserte regler for regnskapsføring enn det som følger av forenklingsreglene for små foretak, er det imidlertid utvalgets syn at små foretak som hovedregel også må gi tilsvarende opplysninger som øvrige foretak på disse områdene. Disse notekravene må inntas i notebestemmelsene for små foretak og omtales nedenfor.

Utvalget har videre vurdert om endringer i notekravene for øvrige foretak som kun er språklig klargjøring og presisering, bør gjøres tilsvarende i notekravene for små foretak. Se nedenfor.

§ 7-35 Regnskapsprinsipper mv.

Utvalget foreslår i avsnitt 7.5.3 et unntak fra det grunnleggende prinsippet slik at små foretak kan unnlate å ta hensyn til sikring. Det foreslås derfor en tilføyelse i § 7-35 første ledd fjerde punktum av ordet ”eventuell” før sikringsvurdering. Det vises videre til utvalgets forslag i kapittel 15 til endring av § 7-2 første ledd tredje punktum om ulik prinsippanvendelse i konsern og selskapsregnskapet.

Utvalget foreslår at § 7-35 første ledd første og tredje punktum endres tilsvarende som § 7-2 første ledd første og tredje punktum, og at fjerde punktum endres til: ”Det skal gis opplysninger om og begrunnelse for eventuellsikringsvurdering, jf. § 4-1 nr. 5.”.

§ 7-37 Virkelig verdi av finansielle instrumenter og § 7-37a finansielle derivater

For små foretak som velger å anvende reglene i § 5-8 første ledd om vurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi, foreslås tilsvarende notekrav som for øvrige foretak i forslag til endret § 7-37. Kravet i § 7-37a gjennomfører artikkel 42d i fjerde direktiv. Det vises til nærmere omtale i utvalgets høringsnotat av 20. desember 2002 med foreslåtte endringer. Forslaget er uendret fra forslaget i utvalgets høringsnotat av 20. desember 2002 med unntak av enkelte tekniske endringer som følge av endringer i ordlyden i § 5-8.

§ 7-37b og § 7-37c Virkelig verdi av investeringseiendommer og biologiske eiendeler

Som følge av at investeringseiendommer og biologiske eiendeler kan vurderes til virkelig verdi, foreslår utvalgets flertall tilsvarende notekrav for små foretak som for øvrige foretak knyttet til valg av vurdering til virkelig verdi. Det vises til nærmere omtale av notekravene i avsnitt 10.3.

§ 7-38 Spesifisering av poster i resultatregnskapet

Utvalget foreslår i kapittel 14 at dersom driftskostnadene ikke er spesifisert etter sin art i resultatregnskapet, skal det gis enkelte tilleggsopplysninger i note. For små foretak som velger å benytte denne adgangen, foreslås det tilsvarende noteopplysninger.

§ 7-40 første ledd – spesifikasjon av fordringer som forfaller senere enn ett år

I kapittel 15 foreslås det en endring av § 7-19 første ledd første punktum om spesifikasjon av fordringer som forfaller sendere enn ett år etter regnskapsårets slutt. Etter endringen fremgår det av notekravet at dersom opplysningene gis i balansen, må det ikke i tillegg opplyses om i note. Det foreslås tilsvarende endring for små foretak av bestemmelsen i § 7-40 første ledd første punktum.

§ 7-42 fjerde ledd - egne aksjer

Utvalget foreslår i kapittel 14 at § 6-2 annet ledd endres til å tillate foretakene å velge om beholdning av egne aksjer til pålydende skal vises på egen linje under selskapskapital i balansen som før eller spesifiseres i note. For øvrige foretak foreslår utvalget at dette også presiseres i notebestemmelse. Det foreslås en tilsvarende presisering for små foretak i § 7-42.

Spesifikasjon av opptjent egenkapital

I avsnitt 14.1.4 foreslår utvalget at opptjent egenkapital ikke lenger trenger å spesifiseres i balansen. Det vises til utkastet til endring av § 6-2. Det foreslås imidlertid at opptjent egenkapital skal spesifiseres note eller i egen oppstilling over egenkapitalen, jf. utkastet til endring av § 7-25. Opptjent egenkapital inkluderer, for de foretak hvor dette er aktuelt, fond for vurderingsforskjeller, virkelig verdi fond og fond for verdiendringer. Slike fond vil ikke oppstå dersom små foretak benytter de forenklede reglene for små foretak. I de unntakstilfeller hvor de mer kompliserte reglene benyttes, vil et spesifikasjonskrav av opptjent egenkapital følge av det generelle opplysningskravet i § 7-1. Utvalget finner det derfor ikke nødvendig å foreslå en egen bestemmelse om slik spesifikasjon.

7.5.6 Resultatregnskap og balanse

Utvalget foreslår i avsnitt 14.1.4 at foretakene kan velge mellom en arts- og funksjonsinndeling etter en rapportform i oppstillingsplanene for resultatregnskapet. Det foreslås videre en endring i § 6-2 slik at balansen kan settes opp etter likviditet på samme måte som etter IAS 1. Videre foreslås det enkelte endringer i gjeldende oppstillingsplaner. Disse endringene vil også gjelde for små foretak. Det vises til nærmere omtale av utvalgets forslag i kapittel 14.

7.5.7 Årsberetningen

Kravene til årsberetning er omtalt i kapittel 16. I dette kapitlet foretas det en oppsummering av utvalgets forslag når det gjelder årsberetningen for små foretak. Behovet for forenklinger for små foretak samt kostnad/nytte betraktninger, er også når det gjelder årsberetningen, av sentral betydning for flere høringsinstanser. Utvalget har vurdert om det er behov for og ønskelig å unnta små foretak fra plikten til å utarbeide årsberetning i sin helhet. Dette er det anledning til etter EØS-retten. Utvalget er imidlertid kommet til at det i forhold til årsberetningen neppe er særlige hensyn som taler for å innføre et unntak for små foretak. Også i små foretak anser utvalget at det er av betydning for brukerne av årsregnskapet at det avgis en separat årsberetning hvor styret gir informasjon på overordnet nivå. Detaljeringsgraden skal kunne tilpasses selskapets størrelse. Utvalget mener at nytteverdien av å utarbeide en årsberetning som regel vil overstige kostnadene ved utarbeidelsen også for små foretak.

For å klargjøre hvilket formål som er det sentrale med årsberetningen, foreslås en formålsbestemmelse innledningsvis i § 3-3. Slik bestemmelsen foreslås formulert, kan det ikke utelukkes at foretakene vil måtte gi opplysninger i tillegg til dem som følger av de opplistede kravene i de etterfølgende ledd. For små foretak vil denne forståelsen imidlertid ikke gjelde. Dette fordi bestemmelsen inneholder en uttømmende opplistning av hvilke krav som gjelder for små foretak.

Krav i regnskapsloven § 3-3 første ledd til å gi opplysninger om virksomhetens art og hvor den drives, antas ikke å være særlig byrdefull for små foretak og foreslås videreført.

Når det gjelder bestemmelsene i § 3-3 annet ledd om forutsetningen om fortsatt drift, foreslås disse videreført med enkelte endringer. Kravet i annet ledd nr. 3 annet punktum foreslås endret slik at det relateres til aksjelovenes § 3-5 om styrets handleplikt. Kravet i annet ledd nr. 4 om å redegjøre for hvordan virkelig verdi er beregnet dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, foreslås endret slik at det blir valgfritt om slik informasjon gis i årsberetningen eller i noter til årsregnskapet.

Utvalget foreslår å unnta små foretak fra de utvidede kravene til opplysninger om framtidig utvikling og finansiell risiko som foreslås for øvrige foretak.

Utvalget foreslår at det blir valgfritt om informasjon om disponering av overskudd eller dekning av tap gis i årsberetningen eller i årsregnskapet – i tilknytning til resultatregnskapet og/eller som noter, også for små foretak. Små foretak er etter gjeldende rett unntatt fra kravet i § 3-3 åttende ledd om slik informasjon, men Norsk RegnskapsStandard nr. 8 for små foretak krever at små foretak som unnlater å redegjøre for resultatdisponering i årsberetningen, skal gi de tilsvarende opplysningene i tilknytning til resultatregnskapet. Endringen innebærer således ingen realitetsendring for små foretak.

I gjeldende regnskapslov er det enkelte bestemmelser som har andre formål enn å gi relevant informasjon om foretakets utvikling, resultat og finansielle stilling. Det er i den senere tid skjedd en gradvis økning av slike lovkrav. Foruten krav om opplysninger om arbeidsmiljø og påvirkning på ytre miljø, foreligger det nå også krav om opplysninger om likestilling i virksomheten, jf. § 3-3 fjerde ledd (i kraft 1. januar 2003). I tillegg er det i NOU 2002:12 foreslått et ytterligere lovkrav om opplysninger om etnisk diskriminering. Utvalget har vurdert om bestemmelsene i tilknytning til annen informasjon ikke skal gjøres gjeldende for små foretak, eventuelt om de kun skal gjelde i begrenset grad. En rekke høringsinstanser ga uttrykk for at det var ønskelig med en betydelig reduksjon eller fjerning av kravet til slik rapportering for små foretak. Utvalget har imidlertid kommet til at idet rapporteringsplikten nå foreslås begrenset, som redegjort for i kapittel 16, til sammenhengen med ”utvikling, resultat og finansielle stilling”, er behovet for forenkling for små foretak ikke lenger til stede i samme omfang som i forhold til eksisterende bestemmelser. I den grad slike forhold vil ha betydning for å forstå utvikling, resultat og finansielle stilling også for små foretak, er det utvalgets oppfatning at det vil være riktig å gi slike opplysninger også for små foretak. Utvalget antar at nytten for brukerne av regnskapene av at slike opplysinger gis også av små foretak overstiger kostnadene og byrdene ved å gi dem.

7.5.8 Konsernregnskapsplikt

Det vises til kapittel 6.

7.5.9 Omfanget av valgadgang

Det vises til omtale i avsnitt 2.6.3.

En økt valgadgang svekker sammenlignbarheten mellom foretak, men andre hensyn kan tale for en økt valgadgang. Små foretak kan ha planer om børsnotering eller vokse til øvrige foretak. Dette taler for at de skal ha anledning til å tilpasse seg planlagt børsnotering eller vekst ved å velge å anvende regnskapsregelverket for børsnoterte foretak eller øvrige foretak.

En rekke små foretak inngår i større konsern i Norge eller utlandet. I mange tilfeller vil konsernet stille krav til bruk av konsernets regnskapsprinsipper ved rapportering til konsernet. Dette taler for at små foretak bør ha anledning til å velge å bruke hele eller deler av regelverket for børsnoterte foretak og øvrige foretak for å slippe å føre to sett av regnskaper etter ulike prinsipper, et for konsernrapportering og et for offentlig rapportering av årsregnskap.

Små foretak kan også ha ønske om å anvende regelverket for børsnoterte foretak eller øvrige foretak ut fra krav fra enkelte av foretakets brukergrupper, for eksempel kredittinstitusjoner. De kan videre ha ønske om å anvende øvrige regelverk for å øke regnskapets informasjonsverdi og således ha en annen vurdering av nytte i forhold til ressursbruk enn det som er lagt til grunn ved utformingen av regelverket med forenklinger for små foretak.

Utvalgets flertall har ut fra en samlet vurdering kommet til at små foretak bør kunne anvende reglene for øvrige foretak og børsnoterte foretak delvis eller fullt ut. Det vises også til omtale i avsnitt 2.6.4.

Konsistent prinsippanvendelse

Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper som skal anvendes konsistent over tid, jf. regnskapsloven § 4-4. Dette grunnleggende regnskapsprinsippet gjelder i utgangspunktet for alle foretak. Regnskapsloven bygger på at prinsippendringer bare kan foretas når endringen gir bedre periodisering. Lovens hovedbestemmelser vil normalt gi bedre periodisering enn særreglene for små foretak. Dersom særreglene for små foretak skal få praktisk betydning, må små foretak ha anledning til å endre regnskapsprinsipp selv om prinsippendringen ikke gir bedre periodisering. Som det fremgår av NRS 8 kan små foretak derfor endre regnskapsprinsipp mellom regnskapsperioder uavhengig av kravet til bedre regnskapsmessig periodisering, når prinsippendringen er foretatt på grunnlag av en relevant kostnad/nytte betraktning. Nytteverdien av relevant regnskapsinformasjon må vurderes mot de utgifter som påløper og de ressurser som kreves ved utarbeidelse av årsregnskapet. Det er imidlertid ikke adgang til å anvende ulike regnskapsprinsipper for like poster i samme regnskapsperiode. Regnskapsloven krever at endringer av regnskapsprinsipp skal begrunnes i note og at det skal opplyses om virkningen av prinsippendringen.

Små foretak kan velge mellom å korrigere virkningen av en prinsippendring direkte mot egenkapitalen, eller å resultatføre virkningen. Dersom virkningen av prinsippendringer resultatføres, skal virkningen klassifiseres som en ekstraordinær post dersom den er vesentlig. Regnskapsføringen av virkningen av prinsippendringer må være ensartet og konsistent. Dette innebærer at dersom virkningen av en prinsippendring korrigeres direkte mot egenkapitalen i en periode, må virkningen av alle prinsippendringer i samme periode korrigeres direkte mot egenkapitalen. Når regnskapsprinsipp knyttet til en regnskapspost endres flere ganger, må virkningen av prinsippendringen behandles likt hver gang prinsippet endres. Dersom et foretak f.eks. velger å implementere NRS 6 Pensjonskostnader for fondsbaserte ordninger og velger å korrigere virkningen mot egenkapitalen, må virkningen av at foretaket på et senere tidspunkt velger å unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelsene, korrigeres mot egenkapitalen på tilsvarende måte. Dette gjelder uavhengig av hvordan virkningen av andre prinsippendringer i samme periode regnskapsføres.

Ved valgfrihet vil et foretak kunne velge regnskapsregler som endrer resultat og egenkapital i én bestemt retning. De regnskapsløsninger som velges må henge naturlig sammen, og valget skal ikke være begrunnet i utenforliggende eller usaklige forhold. Dette innebærer ikke en begrensning i adgangen for små foretak til å anvende forenklingsreglene for små foretak, men kravet innebærer at små foretak som velger å anvende reglene i en IAS/IFRS standard ikke vil ha anledning til å velge ut deler av eller enkeltløsninger innenfor en standard.

7.5.10 Mindretallsinnstilling

Grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsregler

Medlemmet Voldnes viser til sine mindretallsforslag om grunnleggende prinsipper i avsnitt 9.3.4 og om vurderingsregler i avsnitt 10.2.9 og 10.3.4.4. Disse forslagene omfatter også små foretak.

Notekrav - §§ 7-36, 7-37b, 7-37c, 7-39, 7-40, 7-42, 7-43 og 7-44

Medlemmene Fallmyr, Knudsen og Voldnes går inn for å beholde enkelte av de gjeldende notekravene for små foretak selv om medlemsstatene ikke er forpliktet til å kreve opplysningene av slike foretak. Disse medlemmene legger vekt på at regnskapsloven bør fastsette notekrav også for små foretak som må anses som et minimum for et fullstendig finansregnskap for slike foretak. Disse medlemmene anser at de gjeldende notekravene i regnskapsloven §§ 7-36 åttende ledd (sikkerhetsstillelse for foretak i samme konsern), 7-39 (anleggsmidler), 7-40 annet ledd (hvor stor del av gjelden som har sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler) og 7-42 annet og tredje ledd (opplysninger om aksjeeiere) er slike opplysninger. Disse medlemmene går derfor mot flertallets forslag om å oppheve eller begrense spesifikasjoner i disse bestemmelsene.

Medlemmet Voldnes foreslår i avsnitt 10.3 at foretakene ikke skal kunne vurdere investeringseiendommer og biologiske eiendeler til virkelig verdi i selskapsregnskapet, og at konsernregnskapspliktige skal ha plikt til å følge IAS-forordningen. Derfor blir flertallets forslag til noteopplysninger i nye §§ 7-37b og 7-37c overflødig etter mindretallets forslag.

Medlemmet Voldnes foreslår også at § 7-43 endres slik at det skal opplyses om både antall ansatte og årsverk.

Medlemmet Voldnes foreslår videre at gjeldende noteopplysning i § 7-44 om lønn og ytelser til ledende ansatte skal opprettholdes. Det vises til kapittel 17.

Medlemmet Voldnes foreslår en videreføring av gjeldende bestemmelse når det gjelder årsberetningen for små foretak. Det vises til omtalen av mindretallet i avsnitt 16.7.9.

Omfanget av valgadgang

Medlemmet Voldnes er av den oppfatning at alle valgmulighetene som små foretak vil få gjennom utvalgsflertallets forslag er uheldig. Alle valgmulighetene har sammenheng med måten implementeringen er foreslått gjennomført på ved at flere bestemmelser i regnskapsloven åpnes for IAS løsninger i henhold til flertallets forslag. Dette vil føre til flere valgmuligheter for små foretak som i utgangspunktet allerede kan ha en forenklingsadgang. Et slikt eksempel er vurdering av finansielle instrumenter. Mindretallet frykter at utvalgsflertallets forslag vil føre til at sammenligningsgrunnlaget vil bli dårligere og at regnskapsinformasjonen vil bli lite tilgjengelig for brukere som ikke har regnskapsteknisk kompetanse. Det vises til mindretallets forslag om et skarpere skille mellom konsernregnskapet og selskapsregnskapet i kapitlene 2 og 9.

7.5.11 Regnskapslovens redaksjonelle utforming

Særmerknad fra medlemmene Tjølsen, Møller Faaberg, Schwencke og Opsahl.

Tallmessig er det langt flere små- og mellomstore foretak enn for eksempel børsnoterte. Regnskapsregisteret godkjente i 2002 ca. 150 000 regnskaper, (Årsmelding 2002 for Brønnøysundregistrene), mens det ved utgangen av året var notert 204 selskaper på Oslo Børs (Årsmelding 2002 for Oslo Børs).

Et prinsipielt utgangspunkt for offentlig fastsatte krav overfor næringsdrivende er at reglene skal baseres på de mange små og mellomstore foretakene (SMB). Trenger det offentlige eller andre informasjon eller noen form for oppfølgning overfor større foretak ut over kravene stillet til de små, kan slike krav stilles i tillegg og rettes mot de store. Det er med andre ord et mål i seg selv at byrdene som pålegges de små og mellomstore foretakene skal begrenses så mye som mulig.

Regnskapsloven er bygget opp i strid med dette prinsippet. Bestemmelsene er gitt med utgangspunkt i reglene for de ”store” foretakene, mens forenklingene for de små er gitt som unntak i tilknytning til den enkelte paragraf. For å unngå de verste problemene med lovens oppbygging og for å øke tilgjengeligheten, har Norsk Regnskapsstiftelse utarbeidet en egen standard bygget opp og basert på småforetakenes bruk som ofte benyttes i praksis. Ved at standarden er godt bygget opp og bra innholdsmessig ut fra gjeldende lovkrav, er det akutte behovet for bedre tilgjengelighet og forenklinger i selve loven noe avhjulpet.

Ut fra prinsippet om at reglene primært skal baseres på de små og mellomstore foretakene, kan ulike lovtekniske fremgangsmåter benyttes. Det vurderes ikke eller tas nærmere stilling til her hvilken fremgangsmåte som eventuelt bør benyttes.

• Egen regnskapslov for SMB’ene (jf. lovene for hhv. aksje- og allmennaksjeselskaper).

• Egen del av regnskapsloven for SMB’ene, jf. ”trappetrinn”-løsningen i den danske loven.

• Starte hver av bestemmelsene, hvor det skal være forskjell, med kravene til de små for så å legge til det mer som behøves for de større på en klart atskilt måte, for eksempel med ulike skrifttyper eller lignende.

Regnskapsbrukernes behov er omtalt i kapittel 9.

Byrdene med regnskapsavleggelse for de små foretakene må veies mot nytten av regnskapene for deres brukergrupper etter en ren kost/nytte vurdering. Imidlertid følger det vesentligste av regnskapskravene overfor små og mellomstore selskaper av regler Norge er bundet av som følge av EØS-avtalen. Fjerde direktiv, som oppstiller kravene til regnskapsavleggelse for aksjeselskaper, gjelder for alle selskaper, også de minste. For små- og mellomstore selskaper gjøres en del unntak direkte i de enkelte bestemmelsene. Direktivet oppfattes av mange som lite tilgjengelig.

Under Stortingets behandling av revidert nasjonalbudsjett for 2002 ble følgende flertallsvedtak truffet:

”23.2.16 Utredning av SMB-lovgivningen

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra arbeiderpartiet og sosialistisk venstreparti peker på at aksjeloven, konkursloven og regnskapsloven representerer viktige rammebetingelser for næringslivet og særlig for nyskapningsbedrifter. Det er av stor betydning at lovgivningen legger mest mulig til rette for nyskaping og små og mellomstore bedrifter. De siste årene har Stortinget vedtatt både ny aksjelov, ny regnskapslov og ny konkurslov. Flertallet mener disse reformene i lovverket ikke er tilstrekkelig konsekvensvurdert i forhold til reformens betydning for næringsutvikling og nyetableringer. For å sikre at lovgivningen er tilpasset hensynet til nyskapning og små og mellomstore bedrifter mener flertallet det er behov for en uavhengig gjennomgang av selskapslovgivningens virkninger på innovasjon og verdiskapning, med sikte på å identifisere endringer som kan styrke norsk verdiskapning i årene som kommer. Det fremsettes derfor følgende forslag:

”Stortinget ber Regjeringen ta initiativ til en uavhengig og tverrfaglig utredning av næringslovgivningen for små og mellomstore bedrifter med sikte på forbedringer som kan stimulere til næringsutvikling og nyskapning.”

Vedtaket fremgår av Innst. S. nr. 325. (2000-2001) avsnitt 23.2.16.

Regjeringen har igangsatt forberedende arbeider for å følge opp dette flertallsvedtaket. Regnskapsloven er foreløpig ikke omfattet av arbeidet. I og med at dette utvalgets evaluering av loven og arbeid med tilpasning mot IAS/IFRS-standardene, ikke er rettet mot stortingsvedtakets formål, legges til grunn at Regjeringen vil sette i gang et slikt arbeid, også for regnskapsloven, på grunn av den forpliktelsen som følger av stortingsvedtaket.

Konklusjon

Selv om dagens regnskapslov er lite tilgjengelig for de mange og kunne vært bedre tilpasset de små og mellomstore foretakene og deres regnskapsinteressenters behov, gås det ikke inn på konkrete endringer ut over de foreslåtte under kapittel 7 som utvalget – eller et flertall i utvalget – går inn for. Begrunnelsen er den nært forestående gjennomgangen av regnskapslovgivningen med spesielt siktemål å styrke innovasjonen og nyskapningen i næringslivet.

7.6 Oppsummering av utvalgets forslag

Overgang fra en foretakskategori til en annen

Utvalget foreslår følgende forskriftsbestemmelser om overgang fra kategorien små foretak:

Ӥ 1-6-1. Overgang til regnskapslovens hovedregler

Foretak som tidligere har kunnet benytte regnskapslovens forenklingsregler for små foretak, men som går over til å følge regnskapslovens hovedregler, kan føre virkning av prinsippendring og utarbeide sammenligningstall etter reglene i dette kapittelet.

§ 1-6-2. Virkning av prinsippendringer

Ved overgang til regnskapslovens hovedregler, kan det i inngående balanse gjøres unntak fra kravet etter regnskapsloven § 4-3 annet ledd om å føre virkning av prinsippendringer direkte mot egenkapitalen ved at inngåtte leieavtaler og utgifter til egen produktutvikling som ikke tidligere har vært balanseført kan unnlates balanseført.

Anvendelse av bestemmelsene i første ledd skal skje på en ensartet og konsistent måte slik at alle like poster de siste fire år av betydning for fremtidige regnskapsperioder behandles likt. Velger den regnskapspliktige en lenger periode gjelder kravet til ensartethet og konsistens tilsvarende for hele den valgte perioden.

§ 1-6-3. Sammenligningstall

Ved overgang til regnskapslovens hovedregler kan den regnskapspliktige ved utarbeidelsen av årsregnskapet som gjelder overgangsåret gjøre følgende unntak fra regnskapsloven § 6-6:

1. Unnlate å utarbeide sammenligningstall til kontantstrømsoppstillingen dersom den regnskapspliktige tidligere ikke har utarbeidet kontantstrømoppstilling.

2. Unnlate å omarbeide sammenligningstall til resultatregnskapet, kontantstrømoppstillingen og noteopplysninger.

Unntaket for noteopplysninger i første ledd nr. 2 gjelder ikke for noteopplysninger til tall i balansen. Unntaket gjelder likevel for noteopplysninger til balansen som tidligere ikke har vært gitt i samsvar med de forenklede kravene til noteopplysninger for små foretak.

Det må i noter til årsregnskapet opplyses særskilt om hvilke omarbeidelser som er foretatt av tallene fra foregående regnskapsår som følge av overgang til regnskapslovens hovedregler. Opplysninger etter første punktum skal gis i tilknytning til opplysninger etter regnskapsloven § 7-2.”

Sikring

Utvalget foreslår at små foretak kan fravike det grunnleggende prinsippet om sikring. Det vises til utkastet til endring av § 4-1 annet ledd.

Fisjon

Utvalget foreslår å lovfeste et unntak fra transaksjonsprinsippet for fisjon av små foretak som åpner for regnskapsføring til kontinuitet. Det vises til utkastet til endringer i § 5-16.

Forskning og utvikling

Utvalget foreslår å presisere at små foretak kan kostnadsføre utgifter til egen produktutvikling. Det vises til utkastet til endring av § 5-6.

Aksjebasert betaling

Utvalget foreslår at små foretak uten hinder av § 4-1 første ledd nr. 1 kan unnlate å kostnadsføre aksjebasert avlønning. Det vises til utkastet til endringer i § 5-13.

Finansielle instrumenter og virkelig verdi

Utvalgets flertall foreslår at små foretak uten hinder av bestemmelsene i første ledd skal kunne vurdere finansielle instrumenter og varederivater etter generelle vurderingsregler. Utvalgets mindretall foreslår en videreføring av gjeldende bestemmelse i § 5-8 annet ledd. Det vises til utkast til endring av § 5-8.

Klassifisering av første års avdrag på langsiktig gjeld

Utvalget foreslår at små foretak kan klassifisere første års avdrag på langsiktig gjeld som langsiktig gjeld, jf. utkast til endring av § 5-1.

Notekrav

Utvalget foreslår at også små foretak skal opplyse om prinsipper for inntektsføring.

Utvalget foreslår videre at også små foretak skal opplyse og begrunne forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap. Det foreslås at bare eventuell sikringsvurdering, jf. § 4-1 nr. 5, skal opplyses og begrunnes. Det vises til utkastet til endring av § 7-35.

Utvalget foreslår at det i konsernregnskapet også til små foretak skal opplyses om navnet på foretak der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i foretaket, men som ikke er datterselskap fordi det ikke foreligger bestemmende innflytelse. Det vises til utkastet til § 7-36 nytt femte ledd.

Utvalgets flertall foreslår at § 7-36 åttende ledd oppheves, og at kravet til opplysninger om sikkerhetsstillelse for foretak i samme konsern skal omfattes av det generelle kravet til opplysninger om garantier og sikkerhetsstillelse i § 7-40.

Medlemmene Fallmyr, Knudsen og Voldnes foreslår at § 7-36 åttende ledd ikke oppheves.

Utvalget foreslår endringer i kravene om opplysninger om virkelig verdi av finansielle instrumenter i § 7-37. Forslaget bygger på utvalgets forslag i høringsnotat av 20. desember 2002 med visse justeringer. Utvalget foreslår følgende bestemmelse:

Ӥ 7-37 Virkelig verdi av finansielle instrumenter

For hver kategori av finansielle instrumenter som er vurdert til virkelig verdi etter § 5-8, skal det opplyses om anskaffelseskost, virkelig verdi, periodens resultatførte verdiendring, samt periodens verdiendring ført direkte mot egenkapitalen. Det skal i tillegg gis opplysninger om vesentlige forutsetninger som ligger til grunn for vurderingen, samt en spesifikasjon av endringer i fond for verdiendringer i løpet av regnskapsåret.

For finansielle eiendeler der balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi, skal det opplyses om balanseført verdi og virkelig verdi av den enkelte eiendelen eller en hensiktsmessig gruppering av eiendelene. Det skal gis en begrunnelse for hvorfor nedskrivning ikke er foretatt. Begrunnelsen skal inkludere holdepunktene for at verdifallet ikke er forbigående.”

Utvalget foreslår opplysningskrav om finansielle derivater vurdert til virkelig verdi. Forslaget bygger på utvalgets forslag i høringsnotat av 20. desember 2002 med visse justeringer. Utvalget foreslår følgende bestemmelse:

Ӥ 7-37a. Finansielle derivater

Det skal gis opplysninger om egenskaper ved og omfang av finansielle derivater som er vurdert til virkelig verdi etter § 5-8 første ledd, fordelt på kategorier av derivater. Opplysningene skal omfatte vesentlige betingelser og forhold som kan påvirke beløpsstørrelse, tidfesting og usikkerhet ved fremtidige kontantstrømmer. ”

Utvalget foreslår opplysningskrav om investeringseiendommer vurdert til virkelig verdi. Utvalget foreslår følgende bestemmelse:

Ӥ 7-37b Virkelig verdi av investeringseiendommer

Dersom investeringseiendommer vurderes til virkelig verdi, skal det opplyses om hvilke verdsettelsesmetoder som er benyttet og om vesentlige forutsetninger som beregningene bygger på. Det skal videre opplyses i hvilken grad verdsettelsen bygger på verdsettelse av ekstern takst.

Ytterligere opplysninger skal gis i den utstrekning dette er nødvendig for å bedømme de vurderinger som ligger til grunn for regnskapet.”

Utvalget foreslår opplysningskrav om biologiske eiendeler (eiendeler i land- og havbruk) vurdert til virkelig verdi. Utvalget foreslår følgende bestemmelse:

Ӥ 7-37c Virkelig verdi av biologiske eiendeler

Dersom biologiske eiendeler og produkter produsert av slike vurderes til virkelig verdi, skal det opplyses om hvilke verdsettelsesmetoder som er benyttet, og om vesentlige forutsetninger som beregningene bygger på.

For hver gruppe av biologiske eiendeler vurdert til virkelig verdi skal det opplyses om beholdningskvanta ved periodens slutt og gjennomsnittsverdier per enhet. Det skal spesifiseres hvordan beholdningsendringer er fremkommet. For produkter produsert av biologiske eiendeler skal det opplyses om periodens produksjonskvanta.

Ytterligere opplysninger skal gis i den utstrekning dette er nødvendig for å bedømme de vurderinger som ligger til grunn for regnskapet.

Utvalget foreslår at også små foretak som stiller opp resultatregnskapet etter funksjon, skal gi noteopplysninger etter art om:

1. Lønnskostnad

2. Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler

3. Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler.

§ 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende”

Det vises til utkastet til § 7-38 nye annet og tredje ledd.

Utvalgets flertall foreslår forenklede opplysninger om anleggsmidler for små foretak i § 7-39 i samsvar med det er som er tillatt etter fjerde direktiv.

Etter forslaget skal bare inneværende regnskapsårs balanseførte lånekostnader knyttet til egentilvirkede anleggsmidler spesifiseres.

Bare for immaterielle eiendeler skal det opplyses om:

1. anskaffelseskost,

2. tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret,

3. samlede avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger, og

4. avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger i regnskapsåret

5. endring i avskrivningsplan.

Bare avskrivningsplan for goodwill og balanseført egen utvikling som er lenger enn 5 år skal opplyses og begrunnes.

Medlemmene Fallmyr, Knudsen og Voldnes foreslår at § 7-39 videreføres, men slik at opplysninger om forsknings- og utviklingsaktiviteter forenkles i samsvar med det som er foreslått for øvrige foretak i § 7-14 annet ledd.

Utvalget foreslår at opplysninger etter § 7-40 første ledd om fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt bare skal gis dersom dette ikke er spesifisert i balansen.

Utvalgets flertall foreslår forenklede krav til spesifisering og opplysning om pantstillelser i § 7-40 annet ledd. Etter forslaget skal det opplyses hvor stor del av den regnskapspliktiges eiendeler som er stilt som pant eller lignende sikkerhet og balanseført verdi av de pantsatte eiendeler.

Medlemmene Fallmyr, Knudsen og Voldnes foreslår at § 7-40 annet ledd ikke endres.

Utvalget foreslår å oppheve kravene i § 7-42 første ledd om å opplyse om vedtektsbestemmelser om stemmerett. Utvalgets flertall foreslår å oppheve kravene i § 7-42 annet ledd om opplysninger om store aksjeeiere og i tredje ledd om aksjer eiet av daglig leder, styremedlemmer og medlemmer av bedriftsforsamling.

Utvalget foreslår at dersom egne aksjer ikke vises på egen linje under selskapskapital i balansen, må spesifikasjon gis i note, jf. utkastet til § 7-42 nytt siste ledd.

Medlemmene Fallmyr, Knudsen og Voldnes foreslår at § 7-42 annet og tredje ledd ikke oppheves. Disse medlemmene foreslår forenklede opplysningskrav om store aksjeeiere, slik at aksjeselskap skal opplyse om selskapets 10 største aksjeeiere og deres eierandeler. Opplysning om aksjeeiere som eier under 5 prosent av aksjene kan utelates.

Utvalgets flertall foreslår at opplysninger om det gjennomsnittlige antall ansatte i regnskapsåret skal angis i årsverk.

Medlemmet Voldnes foreslår at det skal opplyses både om antall ansatte, i betydningen antall personer tilknyttet foretaket, og antall årsverk.

Utvalget foreslår å oppheve kravet om at små foretak skal opplyse om ytelser til ledende personer mv. i § 7-44.

Medlemmet Voldnes foreslår at § 7-44 ikke endres.

Årsberetning

Utvalgets flertall foreslår forenklede krav til årsberetningen for små foretak. Etter forslaget kan små foretak begrense årsberetningen til konkret angitte opplysninger. Det vises til nærmere omtale i avsnitt 16.7 og 16.8.

Medlemmet Voldnes foreslår å videreføre kravene til årsberetning for små foretak. Det vises til omtalen i avsnitt 16.7.9.