14 Resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling
14.1 Oppstillingsplan for resultatregnskap og balanse
14.1.1 Innledning
Regnskapsloven §§ 6-1 og 6-2 har krav til én oppstillingsform av resultatregnskap og balanse. EF-direktivene tillater flere oppstillingsformer, men dette ble begrenset ved vedtakelse av regnskapsloven begrunnet med hensynet til sammenlignbarhet. IAS 1 har mindre detaljerte krav til oppstillingene.
14.1.2 Gjeldende rett
14.1.2.1 Norsk lovgivning/regnskapsstandarder
Departementet sluttet seg i Ot.prp.nr. 42 (1997-98) s. 166 til forslaget fra Regnskapslovutvalget i NOU 1995:30 om at det skal være én obligatorisk oppstillingsplan for henholdsvis resultatregnskap og balanse.
”Departementet legger avgjørende vekt på argumentene om at ensartede oppstillingsplaner fremmer sammenlignbarhet av regnskapsinformasjonen mellom selskaper, og at hensynet til statistikkinnhenting fordrer en viss standardisering.
Departementet er også enig i de valg av oppstillingsplaner som utvalget gjør. Departementet har merket seg merknadene fra noen av høringsinstansene om at utviklingen internasjonalt går i retning av funksjonsinndelte resultatregnskaper. Dette er imidlertid ikke noen klar og entydig trend, og argumentene om å videreføre en inndeling som ligger tett opp til gjeldende oppstillingsplan, veier etter departementets syn tyngre.”
Stortinget sluttet seg til dette i Innst.O. nr. 61 (1997-98).
14.1.2.2 EØS-rett
Det heter i fjerde direktiv artikkel 8 om balansen:
«Ved oppstilling av balansen skal medlemsstatene gi pålegg om at en eller begge oppstillingsplaner fastsatt i artikkel 9 og 10 benyttes. Dersom en medlemsstat fastsetter bruk av begge, kan den tillate at selskapene velger mellom dem.»
Det heter tilsvarende i artikkel 22 om resultatet:
«Ved oppstilling av resultatregnskapet skal medlemsstatene fastsette en eller flere av oppstillingsplanene angitt i artikkel 23 og 26. Dersom en medlemsstat fastsetter flere oppstillingsplaner, kan den tillate at selskapene velger mellom dem.»
Direktivet har fire forskjellige oppstillingsplaner for resultatregnskapet:
rapportform med artsinndeling (artikkel 23),
kontoform med artsinndeling (artikkel 24),
rapportform med funksjonsinndeling (artikkel 25)
kontoform med funksjonsinndeling (artikkel 26).
Storbritannia og Danmark tillater alle oppstillingsplaner. I Storbritannia har det utviklet seg en praksis i retning av én oppstillingsplan, rapportform med funksjonsinndeling. I Tyskland gjelder bare kontoformen, men både funksjons- og artsinndeling er tillatt. Artsinndeling er mest vanlig. Rapportform med funksjonsinndeling er det mest vanlige i USA.
I 2003 er det gjort endringer i regnskapsdirektivenes bestemmelser om oppstillingsplaner. Moderniseringsdirektivet artikkel 1 nr. 3-6 (som endrer fjerde direktiv) lyder:
”3. in Article 8 the following paragraph shall be added:
'Member States may permit or require companies to adopt the presentation of the balance sheet set out in Article 10a as an alternative to the layouts otherwise prescribed or permitted.';
4. in Article 9, under 'Liabilities', in point B, the title 'Provisions for liabilities and charges' shall be replaced by 'Provisions';
5. in Article 10, point J, the title 'Provisions for liabilities and charges' shall be replaced by 'Provisions';
6. the following Article shall be inserted:
'Article 10a
Instead of the presentation of balance sheet items in accordance with Articles 9 and 10, Member States may permit or require companies, or certain classes of company, to present those items on the basis of a distinction between current and non-current items provided that the information given is at least equivalent to that otherwise required by Articles 9 and 10';”
I moderniseringsdirektivet artikkel 1 nr 8 endres det videre i fjerde direktiv:
”8. in Article 22, the following paragraph shall be added:
'By way of derogation from Article 2(1), Member States may permit or require all companies, or any classes of company, to present a statement of their performance instead of the presentation of profit and loss items in accordance with Articles 23 to 26, provided that the information given is at least equivalent to that otherwise required by those Articles.';”
14.1.2.3 IAS/IFRS
Etter IAS 1.66 1 skal balanse minst inneholde følgende spesifikasjoner:
”66. As a minimum, the face of the balance sheet should include line items which present the following amounts:
property, plant and equipment;
intangible assets;
financial assets (excluding amounts shown under (d), (f) and (g));
investments accounted for using the equity method;
inventories;
trade and other receivables;
cash and cash equivalents;
trade and other payables;
tax liabilities and assets as required by IAS 12, Income Taxes;
provisions;
non-current interest-bearing liabilities;
minority interest; and
issued capital and reserves.
67. Additional line items, headings and sub-totals should be presented on the face of the balance sheet when an International Accounting Standard requires it, or when such presentation is necessary to present fairly the enterprise's financial position.
Resultatregnskapet skal etter IAS 1.75 2 minst inneholde følgende spesifikasjon:
75. As a minimum, the face of the income statement should include line items which present the following amounts:
revenue;
the results of operating activities;
finance costs;
share of profits and losses of associates and joint ventures accounted for using the equity method;
tax expense;
profit or loss from ordinary activities;
extraordinary items;
minority interest; and
net profit or loss for the period.
Additional line items, headings and sub-totals should be presented on the face of the income statement when required by an International Accounting Standard, or when such presentation is necessary to present fairly the enterprise's financial performance.”
IAS 1.7, jf. IAS 1.86 forutsetter at det skal settes opp en egen oppstilling som viser alle endringer i egenkapital, eventuelt med unntak av egenkapitaltransaksjoner med eierne. Oppstillingen kan utarbeides på flere ulike sett og praktiseres forskjellig i forskjellige land. Oppstillingen kan ikke gis som noteopplysninger. Regnskapsloven § 7-25 krever at det i note skal opplyses om endringer i egenkapitalen i løpet av regnskapsåret. Det skal gis opplysning om innholdet i hver enkelt egenkapitaltransaksjon.
IASB arbeider med et prosjekt om hvordan verdiskapning i form av inntekter, kostnader og verdiregulering skal presenteres. Prosjektet vil medføre endringer i oppstillingene for resultatregnskap, endringer i egenkapital og kontantstrømoppstilling. Det kan muligens også bli enkelte mindre endringer i balansen.
Begrunnelsen for prosjektet er blant annet at begrepet ”årsresultat” er sammensatt av poster som måles på forskjellig vis og som ikke bør slås sammen til ett beløp. En annen grunn er at de regnskapspliktige kan påvirke driftsresultatet blant annet gjennom bruk av ”andre poster” og spesifikasjon av finansielle poster dels som driftsposter og dels som finansposter.
IASB planlegger å komme med et høringsutkast i løpet av 2003. Slik status på prosjektet er juli 2003 antas det at det vil bli vesentlige endringer i forhold til de oppstillingsplaner som følger av regnskapsloven §§ 6-1 til 6-3. En standard ventes ikke å være i kraft før etter 2005.
14.1.3 Høringskommentarer og andre innspill
Statistisk Sentralbyrå (SSB) uttrykte i utvalgets høring 8. oktober 2002 behov for ett rapporteringsformat og at dette for resultatregnskapet måtte baseres på en spesifikasjon etter kostnadenes art. En artsinndelt oppstilling er nødvendig grunnlag for nasjonalregnskapet. Dersom informasjonen ikke fremgår direkte av regnskapsoppstillingene kan det finnes alternative måter for å oppfylle SSBs behov for informasjon, SSB legger i denne forbindelse stor vekt på at det ikke er ønskelig å øke de totale byrdene for dem som omfattes av rapporteringsplikten.
Andre høringsinstanser, blant annet Den norske Revisorforening, Norsk RegnskapsStiftelse og NHO, argumenterte for at det må tillates en funksjonsinndeling av resultatregnskapet. DnR uttalte blant annet at ”Artsinndeling gir ikke fornuftig informasjon for alle typer virksomhet”.
14.1.4 Utvalgets vurderinger og forslag
Lov- eller forskriftsregulering
Oppstillingsplanene for resultatregnskap og balanse er i dag spesifisert i regnskapsloven, mens oppstillingen av kontantstrømoppstillingen er spesifisert i en regnskapsstandard. Det kan diskuteres hvorvidt oppstillingsplanene bør flyttes fra lov til forskrift. Dette blir mer aktuelt dersom man vil tillate andre oppstillingsplaner som så langt ikke er tillatt i Norge. Utvalget foreslår i kapittel 2 at loven fortsatt må fremstå som en rammelov og at en del bestemmelser bør fremgå av forskrift fremfor lov. Oppstillingsplanene for balanse og resultatregnskap kan være eksempler på hva som kan reguleres gjennom forskrift. Hensynet til tilgjengelighet tilsier på den annen side at slike krav som oppstillingsplanene bør fremgå direkte av loven. Utvalget foreslår derfor at oppstillingsplanene beholdes i regnskapsloven §§ 6-1 og 6-2.
Alternative oppstillingsplaner
Regnskapsloven har med bakgrunn i EF direktivene vesentlig mer detaljerte oppstillingsplaner enn IAS 1 har. IAS 1 er minimumskrav til spesifisering og forutsetter at den regnskapspliktige må gi ytterligere spesifikasjon når dette er nødvendig, IAS 1.67 og IAS 1.75. Regnskapsloven forutsetter at poster skal slås sammen eller spesifiseres ytterligere når dette er nødvendig. Det er således ikke sikkert at et regnskap etter IAS og et regnskap etter regnskapsloven vil være vesentlig forskjellig når det gjelder spesifikasjonsnivået.
Norge har gjennom EØS-avtalen vært forpliktet til å spesifisere oppstillingsplanen i samsvar med direktivene. Moderniseringsdirektivet gjør enkelte endringer i oppstillingsplanene, men legger ikke opp til at man unnlate å følge dem. I fortalen til moderniseringsdirektivet uttales det at:
”Member States should be able to modify the presentation of the profit and loss account and balance sheet in accordance with international developments, as expressed through standards issued by the International Accounting Standards Board (IASB).”
Utvalget er usikre på om det er nødvendig å opprettholde en detaljert oppstillingsplan som i fjerde direktiv. EU-kommisjonens uttalelse om at det nå ikke skal være konflikter mellom IAS og direktivene, taler for at oppstillingsplanene kunne endres lik kravene i IAS 1. Utvalget har under tvil foreslått å opprettholde oppstillingsplanene i påvente av at det skjer en avklaring på i hvilken utstrekning oppstillingsplanene i direktivet kan fravikes. Utvalget mener imidlertid at det vil være mulig å avlegge et regnskap etter IAS 1 innen de rammer som oppstillingsplanene oppstiller.
Utvalget har foreslått en del forenklinger i oppstillingsplanen for resultatregnskapet. I oppstillingsplanen for balansen er det tatt inn poster for biologiske eiendeler og investeringseiendommer i tråd med forslaget i avsnitt 10.3. Oppstillingsplanen er også foreslått justert som følge av endringene som er foreslått om regnskapsføring av finansielle instrumenter i avsnitt 10.2.
Regnskapsloven har ikke utnyttet den adgang som ligger i EF-direktivene til å tillate alternative oppstillingsplaner begrunnet med hensynet til sammenlignbarhet. Vedtakelsen av IAS-forordningen er gjort for å sikre sammenlignbarhet på et felles europeisk kapitalmarked, og balanse og resultatregnskap skal inneholde enkelte spesifiserte opplysninger. De internasjonale standarder forutsetter imidlertid ikke at oppstillingen skal gis i én form uavhengig av hva slags virksomhet som drives. For regnskapspliktige som må følge forordningens system, tilsier hensynet til sammenlignbarhet ikke at ett format må brukes, og det er heller ikke adgang for nasjonale myndigheter til å kreve dette.
Statistisk Sentralbyrå uttrykte i utvalgets høring 8. oktober 2002 behov for ett rapporteringsformat og at dette for resultatregnskapet måtte baseres på en spesifikasjon etter kostnadenes art. Andre høringsinstanser, blant annet Den norske Revisorforening, Norsk RegnskapsStiftelse og NHO, argumenterte for at det må tillates en funksjonsinndeling av resultatregnskapet.
Det pågår for tiden arbeid med å utvikle en felles innrapportering for opplysninger som skal gis til offentlige myndigheter - AltInn. AltInn skal bli en felles Internett portal for elektronisk innrapportering fra næringslivet til det offentlige. Hensikten med portalen er å samle flest mulig oppgaveplikter på ett sted og gjøre det enklest mulig å sende opplysningene inn. AltInn skal etter planen være tilgjengelig for innrapportering fra næringslivet i november 2003.
Også skattemyndighetene vil ha behov for standardiserte opplysninger og har til nå fått opplysninger etter resultatpostenes art. Skattemyndighetene har imidlertid ikke kommentert en mulig endring for å tillate funksjonsinndeling. Skattemyndighetene antas å få de opplysninger de ønsker gjennom ulike typer næringsoppgaver og i fremtiden gjennom AltInn-prosjektet. En adgang til funksjonsinndeling i resultatregnskapet skulle ikke medføre endringer i hva skattemyndighetene får av opplysninger.
Foreløpig er AltInn et samarbeid mellom Brønnøysundregistrene, Skattedirektoratet og Statistisk Sentralbyrå. Planen er at de innrapporteringspliktige skal rapportere opplysninger én gang til ett sted over Internett og de offentlige myndigheter som har krav på opplysninger, skal hente de opplysninger de trenger ut fra denne databasen. Utvalget antar at dette vil forenkle rapporteringen og samtidig gjøre at mottakerne kan ta ut den informasjon som de trenger.
Utvalget er enig at hensynet til rapportering av offentlige myndigheter er viktig. Utvalget ser på den annen side at de fleste land i EU har tillatt ulike rapporteringsformater. AltInn-prosjektet, hvor SSB deltar, vil sammen med kravet til noteopplysninger kunne gi nødvendige opplysninger også til offentlige myndigheter.
IAS 1 forutsetter at dersom man velger en funksjonsinndeling av resultatregnskapet, må det gis tilleggsopplysninger om kostnadene etter art (IAS 1.83), jf. forslag til ny § 7-11a. Utvalget legger derfor til grunn at hensynet til sammenlignbarhet ikke lenger kan være tilstrekkelig begrunnelse for å forby den valgadgang direktivene åpner for.
Direktivet tillater oppstilling av resultatregnskapet etter en rapportform, som brukt i Norge, og en kontoform. Ingen av høringsinstansene har tatt opp forslaget om å åpne for kontoformen. Kontoformen er heller ikke en del av IAS 1, selv om det trolig ikke vil være i strid med IAS 1. Utvalget tar derfor ikke opp forslag om å innføre kontoformen.
Utvalget foreslår at det åpnes for valg av mellom en arts- og funksjonsinndeling etter en rapportform i oppstillingsplanene i samsvar med EFs fjerde direktiv artikkel 23 og artikkel 25. Dersom resultatregnskapet utarbeides med en funksjonsdeling må det gis opplysninger etter en artsinndeling i noter. Sammen med AltInn prosjektet og notekravet antar Utvalget at de ulike brukergrupper vil få ivaretatt sine informasjonsbehov.
Som omhandlet i avsnitt 8.9 vil de vanlige oppstillingsplanene gi resultatregnskap og balanse med begrenset verdi for regnskapspliktige uten økonomisk vinning som formål. Den praktiske utfordring ligger ofte i at det er av interesse for bidragsytere å kunne finne igjen de tilskudd/gaver og lignende som er ytt som inntekt i det år ytelsen er gitt. Samtidig er det vesentlig at inntekter og kostnader sammenstilles på en mest mulig riktig måte. En praktisk løsning, som verken representerer noe unntak fra grunnleggende prinsipper eller en spesiell fortolkning, kan være en bruttopresentasjon av innsamlede midler, hvor nettoinntekter gir et uttrykk for opptjent inntekt i perioden. En slik spesiell presentasjonsmåte vil både gi opplysning om de midler som er innsamlet/mottatt i perioden og om hvor mye som anses henholdsvis opptjent i denne eller først i senere perioder. Utvalget foreslår på denne bakgrunn en mulighet for å gjøre unntak fra oppstillingsplanene, med den begrensning som ligger i at unntakene må være i samsvar med god regnskapsskikk for organisasjoner uten økonomisk formål. Forslaget vil omfatte alle regnskapspliktige, med unntak av regnskapspliktige etter § 1-2, første ledd nr. 1, 2 og 4, jf. avsnitt 8.9.5.
Inndeling av balansen etter likviditet
Etter regnskapsloven § 6-2 skal balansen spesifiseres i omløpsmidler, anleggsmidler, kortsiktig gjeld og langsiktig gjeld. Dette kan unnlates etter IAS 1.53 hvor balansen i stedet kan settes opp etter likviditet. I forbedringsprosjektet for IAS 1 strammes dette inn, slik at det kreves klassifisering i balansen i omløpsmidler, anleggsmidler, kortsiktig gjeld og langsiktig gjeld med mindre en likviditetspresentasjon gir mer relevant og pålitelig informasjon. Direktivene krever spesifikasjon i omløpsmidler, anleggsmidler, kortsiktig gjeld og langsiktig gjeld. Ved moderniseringsdirektivet artikkel 1 nr. 3, jf. 6 kan medlemsstatene likevel tillate eller kreve av de regnskapspliktige, eller visse grupper av regnskapspliktige, at balansepostene spesifiseres etter en inndeling mellom kortsiktige og langsiktige poster så lenge opplysningene er minst motsvarende det som kreves etter regnskapsloven § 6-2. Utvalget foreslår en endring i regnskapsloven § 6-2 på dette punktet slik at balansen kan settes opp etter likviditet på samme måte som etter IAS 1.
Forpliktelser
Moderniseringsdirektivet artikkel 1 nr 4 og 5 (som endrer fjerde direktiv artikkel 9 og 10) om endret begrepsbruk for ”provisions” er i samsvar med regnskapsloven § 6-2 D I bruk av begrepet ”forpliktelser”. Det er etter Utvalgets vurdering ikke nødvendig å gjøre endringer i regnskapsloven som følge av denne endringen av direktivet.
Egenkapitalspesifikasjon
Egenkapital i balansen er spesifisert i innskutt og opptjent kapital. Før regnskapsloven av 1998 var egenkapitalen spesifisert i bundet og fri kapital. I regnskapsloven av 1998 fremgår det bare til dels hvilke midler som kan utdeles og disponeres på annen måte. Selskapskapital og overkursfond kan disponeres i en begrenset utstrekning, mens fond for vurderingsforskjeller og det foreslåtte virkelig verdi fond ikke kan disponeres. Dette følger bestemmelser i aksjeloven §§ 3-1 – 3-3 og regnskapsloven § 5-17, jf. foreslått endring av aksjelovene §§ 3-3 og 3-3a, og er innarbeidet i oppstillingsplanen for balansen. I tillegg begrenser aksjeloven § 8-1 utbytteutdeling mv ved at annen egenkapital må reduseres med enkelte regnskapsposter. Denne begrensningen vil ikke fremgå av balansen. Begrepet ”annen egenkapital” i oppstillingsplanen for balansen er således ofte forskjellig fra hva som kan utdeles.
Utvalget foreslår i avsnitt 21.6.2 å nøytralisere enkelte virkninger av utvalgets forslag i forhold til blant annet utbytteutdeling. Nøytraliseringen av virkningene kan medføre at det kommer nye egenkapitalposter for å forhindre økt utbyttegrunnlag, men en slik begrensning kan imidlertid også skje uten at dette spesifiseres i balansen. Utvalget kan ikke se at det skaper noe problem sammenlignet med IAS 1 å kreve spesifisert slike egenkapitalposter som allerede fremgår av oppstillingsplanen i regnskapsloven og som kan bli foreslått. IAS 1.66 har krav til den spesifisering som minimum må skje og IAS 1.67 forutsetter at ytterligere inndeling skjer når det er nødvendig for å gi en fair presentasjon av foretakets finansielle stilling. Utvalget foreslår i tråd med IAS 1.73 å kreve spesifikasjon av opptjent egenkapital i noter i stedet for i balansen. Notespesifikasjonen vil omfatte fond for vurderingsforskjeller, de foreslåtte fond for verdiendringer og virkelig verdi fond.
Oppstilling over endringer i egenkapitalen
IAS 1.7, jf. IAS 1.86 forutsetter at det skal settes opp en egen oppstilling som viser alle endringer i egenkapital, eventuelt med unntak av egenkapitaltransaksjoner med eierne. Bestemmelsen vil bli vurdert som del av IASBs prosjekt om Performance Reporting. Regnskapsloven § 7-25 krever at det i note skal opplyses om endringer i egenkapitalen i løpet av regnskapsåret. Det skal gis opplysning om innholdet i hver enkelt egenkapitaltransaksjon. Utvalget er usikre på om regnskapsloven bør endres på grunn av det anses som sannsynlig at oppstillingen etter IAS vil bli foreslått endret i løpet av 2003. Utvalget foreslår imidlertid å tilpasse seg IAS/IFRS ved et tillegg til § 7-25 og ved endring av § 3-2 hvoretter opplysningene kan gis i en egen oppstilling i stedet for som note.
Egne aksjer
Etter regnskapsloven § 6-2 annet ledd skal beholdning av egne aksjer føres opp til pålydende på egen linje under posten selskapskapital. Anskaffelseskost på egne aksjer skal etter IAS gå til fradrag i egenkapitalen jf. SIC 16.4, men dette kan spesifiseres i balansen i oppstillingen over endringer i egenkapitalen eller i note. Utvalget foreslår at regnskapsloven § 6-2 annet ledd endres for å tillate at spesifikasjonen kan skje i oppstillingen over endringer i egenkapitalen eller i note.
Utbytte
Etter IAS 10 kan utbytte som ennå ikke er vedtatt, ikke anses som gjeld. "Utbytte" i oppstillingsplanen for balansen inkluderer som gjeld også avsatt, ikke vedtatt utbytte. Etter regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2 skal inntekt resultatføres når den er opptjent. Ifølge forståelsen av opptjeningsprinsippet, skal morselskap inntektsføre foreslått utbytte fra datterselskap. I IAS 18.30 c) uttales at “dividends should be recognised when the shareholder’s right to receive payment is established”. Dette skjer først ved godkjenning i generalforsamlingen.
Gjeldende regnskapsføring av utbytte gjelder tilsvarende for regnskapsføring av konsernbidrag. Et forbud mot inntektsføring av avsatt, men ikke vedtatt utbytte og konsernbidrag, vil kunne få selskapsrettslige og skattemessige konsekvenser. Utvalget vil ikke forby gjeldende regnskapsføring, men vil tillate å videreføre gjeldende praksis i selskapsregnskapet. Samtidig åpnes det for at regnskapsføringen som et alternativ kan følge IAS. Regnskapsføringen av utbytte vil måtte være i samsvar med god regnskapsskikk som vil åpne for begge alternativer. Selv om det å spesifisere utbytte som gjeld er i tråd med gjeldende rett, har utvalget kommet til at det er hensiktsmessig å lovfeste dette som følge av endringer i de grunnleggende prinsipper. Det er foreslått et nytt fjerde ledd i § 6-2 som vil gi en symmetrisk behandling som kortsiktig gjeld hos avgiver og som fordring hos mottaker.
Medlemmet Voldnes viser til sin dissens i avsnitt 2.5.2.4.
Etter regnskapsloven § 6-1 annet ledd skal det i tilknytning til resultatregnskapet opplyses om disponeringer. I avsnitt 16.7.7 foreslås det at resultatdisponeringen skal skje i tilknytning til resultatregnskapet og/eller som noter dersom dette ikke er gjort i årsberetningen. Kravet i § 6-1 annet ledd foreslås opphevet.
Minoritetsinteresser
Etter regnskapsloven inneholder årsresultatet både majoritetens og minoritetens andel av resultat. Etter IAS 1.75 utgjør årsresultatet majoritetens andel. I IAS forbedringsprosjekt (Improvements to IAS) foreslås det en endring slik at årsresultat både skal rapporteres inklusive og eksklusive minoritetsinteresser. Utvalget foreslår at det gjøres endring i regnskapsloven § 6-5 for å kreve at årsresultatet skal vises både før og etter minoritetsinteresser.
Utvalgets forslag
Det vises til avsnitt 14.4.
14.2 Sammenligningstall
14.2.1 Innledning
Kravet til sammenligningstall har til formål å forbedre regnskapsbrukernes grunnlag for å vurdere et selskaps historiske inntjening og kan gi viktig informasjon om den fremtidige inntjeningsevnen.
14.2.2 Gjeldende rett
14.2.2.1 Norsk lovgivning og regnskapsstandarder
For hver post i resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling skal det vises tilsvarende tall fra foregående årsregnskap. Tallene skal om nødvendig omarbeides for å bli sammenlignbare, med mindre annet følger av god regnskapsskikk. Små foretak kan unnlate å omarbeide sammenligningstallene.
Det er tilstrekkelig med sammenligningstall for foregående år, men de børsnoterte selskapene må etter børsforskriften § 6-5 første ledd presentere to års sammenligningstall for hver post i resultatregnskapet. Tallene skal om nødvendig omarbeides for å bli sammenlignbare.
14.2.2.2 EØS-rett
Etter EFs fjerde direktiv artikkel 4 nr. 4 skal tilsvarende tall fra foregående regnskapsår vises for resultatregnskap og balanse. Medlemslandene kan fastsette at tallene fra foregående regnskapsår skal omarbeides dersom de ikke er sammenlignbare. Eventuell manglende sammenlignbarhet eller omarbeidelse av foregående års tall må kommenteres i note. Det er krav om å vise ett år med sammenligningstall.
14.2.2.3 IAS/IFRS
Utgangspunktet etter IAS 1.38-41 er at det skal vises sammenlignbar informasjon om alle tallmessige opplysninger om foregående regnskapsperiode med mindre en annen standard krever eller tillater annet. Sammenlignbare opplysninger skal også gis for beskrivende opplysninger når det er relevant for å forstå årsregnskapet.
Når presentasjon eller klassifisering av regnskapsposter endres, skal sammenligningstall omarbeides med mindre det er vesentlig merarbeid med å omarbeide.
14.2.3 Utvalgets vurderinger og forslag
Regnskapsloven § 6-6 er i samsvar med IAS og EFs direktiver. Det er ikke grunnlag for å gjøre endringer i regnskapsloven § 6-6. Det bør vurderes om børsforskriften bør endres.
14.3 Kontantstrømoppstilling
14.3.1 Innledning
Kontantstrømoppstillingen er den tredje oppstilling av regnskapsinformasjon etter regnskapsloven. Kontantstrømoppstillingen har erstattet tidligere finansieringsanalyser og gir opplysninger om hvordan årets likviditetsutvikling fordeler seg på ulike kilder.
14.3.2 Gjeldende rett
14.3.2.1 Norsk lovgivning / regnskapsstandarder
Kontantstrømoppstillingen er en del av årsregnskapet, og informasjonen i kontantstrømoppstillingen har til formål å komplettere annen informasjon. I denne forbindelse uttaler Regnskapslovutvalget følgende i NOU 1995:30 s. 34:
”En kontantstrømoppstilling kan aldri erstatte de to basisoppstillingene, selv om enkelte regnskapsteoretikere har argumentert for at historisk kontantstrøm kan gi et bedre grunnlag for å vurdere inntjeningsevne enn resultatregnskap i et historisk kost regnskap. Kontantstrømoppstillingen kan gi nyttig informasjon om likviditet, soliditet og finansiell fleksibilitet og sammen med de to basisoppstillingene danne grunnlag for å vurdere inntjeningsevne og risiko knyttet til denne. Analyse av slike forhold kan imidlertid ikke baseres på kontantstrømoppstillingen alene. Kontantstrømoppstillingen har liten informasjonsmessig egenverdi, og bør alltid ses i sammenheng med resultatregnskap og balanse. Dette tilsier at kontantstrømoppstillingen bør presenteres sammen med resultatregnskap og balanse som en tredje oppstilling”.
Små foretak er unntatt fra plikten til å utarbeide kontantstrømoppstilling.
14.3.2.2 EØS-rett
Det er ikke gitt bestemmelser om kontantstrømoppstilling eller finansieringsanalyse i EØS-reglene.
14.3.2.3 IAS/IFRS
IAS 7 har regler om utarbeidelse av kontantstrømoppstilling. IAS 7 er i samsvar med den foreløpige regnskapsstandard om kontantstrømoppstilling.
14.3.3 Utvalgets vurderinger og forslag
Det er samsvar mellom IAS 7 og den norske regnskapsstandarden. Det er ingen krav etter regnskapsdirektivene. Det er derfor ikke grunnlag for endringer i regnskapsloven § 6-5.
14.4 Oppsummering av utvalgets forslag
Utvalget foreslår at det i regnskapsloven § 3-2 om årsregnskapets innhold tas inn en bestemmelse i første ledd nytt annet punktum med følgende ordlyd:
”Årsregnskapet kan i tillegg innholde en oppstilling av endringer i egenkapitalen.”
Utvalget foreslår at det åpnes for valg mellom en arts- og funksjonsinndeling av resultatregnskapet. Resultatregnskap etter art foreslås regulert i regnskapsloven § 6-1:
Ӥ 6-1. Resultatregnskap etter art
Resultatregnskapet etter art skal minst være spesifisert i:
Salgsinntekt
Endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer
Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler
Varekostnad
Lønnskostnad
Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler
Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler
Annen driftskostnad
Driftsresultat
Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap
Inntekt på andre investeringer
Renteinntekt fra foretak i samme konsern
Verdiendring av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi
Annen finansinntekt
Rentekostnad til foretak i samme konsern
Annen finanskostnad
Ordinært resultat før skattekostnad
Skattekostnad på ordinært resultat
Ordinært resultat
Ekstraordinære poster
Skattekostnad på ekstraordinære poster
Årsresultat
Salgsinntekt etter første ledd nr. 1 skal ikke omfatte skatter og avgifter direkte knyttet til salget.”
Utvalget foreslår at resultatregnskap etter funksjon reguleres i regnskapsloven ny § 6-1a:
Ӥ 6-1a. Resultatregnskap etter funksjon
Resultatregnskapet etter funksjon skal minst være spesifisert i:
Salgsinntekt
Kostnad solgte varer
Brutto resultat
Distribusjonskostnader
Administrative kostnader
Driftsresultat
Inntekt på investering i datterselskap og tilknyttet selskap
Inntekt på andre investeringer
Renteinntekt fra foretak i samme konsern
Verdiendring av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi
Rentekostnad til foretak i samme konsern
Annen finansinntekt
Annen finanskostnad
Ordinært resultat før skattekostnad
Skattekostnad på ordinært resultat
Ordinært resultat
Ekstraordinære poster
Skattekostnad på ekstraordinære poster
Årsresultat
Salgsinntekt etter første ledd nr. 1 skal ikke omfatte skatter og avgifter direkte knyttet til salget.”
Regnskapsloven § 6-2
Utvalget foreslår at det i regnskapsloven § 6-2 om balanseoppstilling gjøres følgende endringer:
Første ledd A II nytt nr. 5 skal lyde: ”
5. Investeringseiendommer”
Første ledd B I nye nr. 1 og 2 skal lyde:
”1. Biologiske eiendeler
2. Andre varer”
Første ledd B III nr. 2-5 oppheves.
Nytt nr. 2 skal lyde:
”2. Andre finansielle instrumenter”
Første ledd C I nytt nr. 3 skal lyde:
”Annen innskutt egenkapital”
Første ledd C II nr. 1 og 2 oppheves.
Annet ledd skal lyde:
”Beholdning av egne aksjer skal føres opp til pålydende på egen linje under posten selskapskapital eller spesifiseres i note eller i oppstillingen av endringer i egenkapitalen.”
Nye fjerde og femte ledd skal lyde:
”Utbytte kan i selskapsregnskapet føres opp som kortsiktig gjeld under D III.
I stedet for en oppstilling etter første ledd kan den regnskapspliktige inndele eiendeler og gjeld etter likviditet så lenge opplysningene er spesifisert på tilsvarende måte som etter første ledd og dette gir mer relevante og pålitelige opplysninger.”
Regnskapsloven § 6-3
Utvalget foreslår at regnskapsloven § 6-3 om oppdeling og sammenslåing av poster endres til:
”Når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i resultatregnskap og balanse foretas en ytterligere oppdeling av poster og tilføyelser av poster som ikke inngår i oppstillingsplanene.
Poster, unntatt poster under egenkapital, skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap.”
Regnskapsloven § 6-5
Utvalget foreslår at regnskapsloven § 6-5 om konsernets oppstillingsplan endres gjennom at tredje og fjerde punktum endres til:
”Minoritetsinteresser oppføres under egenkapital i balansen. I resultatregnskapet vises årsresultat før og etter minoritetsinteresser.”
Noteopplysninger
Utvalget foreslår krav til noteopplysninger dersom resultatregnskapet ikke er spesifisert etter art gjennom en ny bestemmelse i regnskapsloven § 7-11a:
Ӥ 7-11a. Spesifisering av driftskostnader etter art
Dersom driftskostnadene ikke er spesifisert etter sin art i resultatregnskapet, skal det opplyses om:
Lønnskostnad
Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler
Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler.
§ 6–6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.”
Utvalget foreslår et nytt første ledd i regnskapsloven § 7-25 om at opptjent egenkapital skal spesifiseres i note. Nåværende første ledd foreslås som nytt annet ledd, med tillegg av nytt tredje punktum:
”Opplysningene kan i stedet gis i en egen oppstilling i årsregnskapet, jf. § 3-2 første ledd.”
Utvalget foreslår et nytt første ledd i regnskapsloven § 7-27 om egne aksjer med følgende ordlyd:
”Dersom egne aksjer ikke vises på egen linje under selskapskapital i balansen, må spesifikasjon gis i note eller i oppstilling av endringer i egenkapitalen.”