6 Differensiering for regnskapspliktige som ikke omfattes av EØS-forordningen

Innledning

Utvalget skal i følge mandatet vurdere kriteriene og terskelverdiene i regnskapsloven § 1-5 for å angi store foretak og § 1-6 for å angi små foretak. Denne inndelingen gir grunnlag for mer omfattende plikter for store foretak og enklere regler for små foretak sammenlignet med det som gjelder for foretak som verken defineres store eller små foretak, heretter benevnt ”øvrige foretak”.

6.1 Gjeldende rett

Regnskapslovens hovedbestemmelser gjelder for alle regnskapspliktige. Små foretak kan velge å benytte nærmere angitte forenklinger. Store foretak har enkelte tilleggskrav til noteopplysninger.

6.1.1 Definisjon av små foretak

Regnskapsloven § 1-6 angir definisjonen av små foretak. Små foretak er regnskapspliktige som etter de to siste årsregnskap oppfyller to av følgende tre vilkår:

• har mindre enn 40 millioner kroner i salgsinntekt

• har mindre enn 20 millioner kroner i balansesum

• har færre enn 50 ansatte

Salgsinntekter omfatter ikke skatter og avgifter knyttet til salget. Finansdepartementet har i brev til Brønnøysundregistrene 24. juli 2001 uttalt at antall ansatte i regnskapsloven § 1-6 skal forstås som antall årsverk.

Morselskaper regnes som små foretak bare dersom vilkårene er oppfylt for konsernet som en enhet. Vurderingen skal hensynta alle datterselskaper, også de som skal utelates fra konsolidering etter regnskapsloven § 3-8. ”Konsernet sett som en enhet” omfatter imidlertid ikke den regnskapspliktige morens eventuelle egne morselskap. Ved vurdering av kriteriene i konsern, kan salg til andre selskaper i konsernet, mellomværende med, og aksjeeie i andre konsernselskaper elimineres.

Regnskapspliktige som er store foretak etter regnskapsloven § 1-5 kan likevel aldri regnes som små foretak.

6.1.2 Definisjon av store foretak

Gruppen store foretak omfatter etter gjeldende regnskapslov:

• Allmennaksjeselskaper

• Regnskapspliktige hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs (børsnoterte foretak)

• Regnskapspliktige som har en særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning etter nærmere bestemmelser gitt av departementet. Slike forskrifter er ikke gitt.

6.1.3 Grense for konsernregnskapsplikt

Små foretak er unntatt fra konsernregnskapsplikten, jf. regnskapsloven § 3-2 fjerde ledd.

6.2 EØS-rett

6.2.1 Direktivenes differensieringssystem

Utgangspunktet etter både fjerde og syvende direktiv er at direktivene gjelder for alle aksjeselskaper (og enkelte andre) uten hensyn til størrelse. Innenfor direktivene er det likevel adgang til å foreta en viss differensiering på bestemte områder. Medlemslandene er altså ikke forpliktet til å gjennomføre differensieringen i nasjonal rett. Differensieringsreglene forutsetter at selskapene ikke overskrider to av de tre grensene som er fastsatt for disse variablene innenfor hver av to grupper for differensierte regnskapskrav.

De områdene hvor det er adgang til å foreta en differensiering er:

• adgang til å tillate en forenklet oppstillingsplan for resultatregnskapet (artikkel 27 – foretak)

• adgang til å tillate en forenklet oppstillingsplan for balansen (artikkel 11 – foretak)

• adgang til å unnlate å kreve enkelte noteopplysninger (artikkel 11 – foretak)

• adgang til å gjøre unntak fra kravet til årsberetning (artikkel 11 – foretak)

• adgang til å gjøre modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene (artikkel 27 – foretak)

• adgang til å gjøre unntak fra morselskapers plikt til å utarbeide konsernregnskap (artikkel 27 – foretak)

Fjerde direktiv artikkel 12 nr. 1 fastsetter at det er først når man overskrider vilkårene for to av de tre nevnte grensene i to påfølgende regnskapsår at man ikke lenger har anledning til å bruke forenklingsreglene. Tilsvarende gjelder for foretak som går motsatt vei: Man kan ikke anvende forenklingsreglene før man i to påfølgende regnskapsår ikke har overskredet to av de tre nevnte vilkårene.

For en nærmere omtale av direktivenes adgang til forenklinger for små foretak for oppstillingsplanen, noteopplysninger, vurderingsregler og unntak fra kravet til årsberetning vises det til kapittel 7. For en nærmere omtale av adgang til å gjøre modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene vises det til kapittel 18.

6.2.2 Unntak fra kravet om konsernregnskap

Adgangen til å gjøre unntak fra plikten til å utarbeide konsernregnskap, er knyttet til summene av de relevante tallene i morselskapets og datterselskapenes sist vedtatte årsregnskaper på det tidspunktet morselskapets balanse avsluttes, jf. syvende direktiv artikkel 6 nr. 1. Fyller konsernet disse vilkårene, kan man i utgangspunktet helt unnlate å utarbeide konsernregnskap med mindre ett av selskapene i konsernet er børsnotert, jf. syvende direktiv artikkel 6 nr. 4.

Det gjelder en særlig regel om beregningen av tallene fra balansen ved unntaket fra plikten til å utarbeide konsernregnskap. Etter artikkel 6 nr. 2 har medlemslandene et valg med hensyn til om det er tallene fra selskapsregnskapene som er avgjørende eller om det skal foretas en eliminering av mellomværender og inntekter/kostnader mellom selskapene i konsernet. Dersom en slik eliminering ikke finner sted, kan medlemslandene øke tallene for balansesummen og nettoomsetningen med inntil 20 pst.

I moderniseringsdirektivet artikkel 2 (3a), er syvende direktiv endret slik at børsnoterte foretak unntas fra de generelle unntaksreglene som direktivene gir. Etter endringen kan ikke børsnoterte foretak gis unntak fra reglene om konsernregnskapsplikt.

6.3 Høringskommentarer og andre innspill

Nedenfor følger en kort oppsummering av kommentarer vedrørende differensiering som utvalget mottok ved den muntlige høringen 8. oktober samt etterfølgende mottatte innspill. Kommentarene omfatter punkter hvor høringsinstansene har synspunkter på behov for endringer.

6.3.1 Antall foretakskategorier

Flere høringsinstanser ser det som ønskelig med en tredeling av regelverket. Oslo Børs har gitt uttrykk for at antall regnskapsspråk bør holdes på et minimum, og at alle språkene bør ha samme grunnlag, det vil si IAS, men med forenklende unntak. Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) har påpekt at gjeldende regnskapslov skiller mellom små, øvrige (”mellomstore”) og store foretak, og finner det ikke tilrådelig med flere grupperinger enn disse tre. Som følge av IAS-forordningen ser NARF det som hensiktsmessig å dedikere kategorien store foretak til de foretak IAS-forordningen vil gjelde. Dette innebærer at enkelte av de selskapene/foretakene som i dag regnes som store vil flytte en kategori ned, blant disse ikke-børsnoterte allmennaksjeselskaper.

6.3.2 Terskelverdier for små foretak

Et bredt flertall av instansene har gitt uttrykk for ønske om at beløpsgrensene for små foretak justeres opp i tråd med fjerde direktiv. Dette begrunnes blant annet med at det ikke bør kreves mer av norske selskaper i form av ressursbruk enn av selskaper av samme størrelse innen EU. Ut fra skattemyndighetenes ståsted, finner Skattedirektoratet det rimelig å vurdere en vesentlig hevning av den grensen som er for små foretak i dag. En ser det som lite heldig å få mange ulike regnskapsregelsett å forholde seg til, men ser behov for dispensasjoner for små selskap på grunn av de merkostnader IFRS medfører.

Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH) og Den norske Bank (DnB) har derimot gitt uttrykk for at størrelsesdefinisjonen av små foretak i § 1-6 bør revurderes med sikte på en innstramming. Dette begrunnes med at forenklede regler for små foretak reduserer regnskapenes informasjonsverdi. DnB har videre påpekt at etter deres erfaringer gjør forenklede krav for små foretak det vanskeligere å innhente informasjon i kredittgivningsprosesser, fordi regnskapets kvalitet for små foretak generelt blir for svak i forhold til bankens informasjonsbehov. Videre påpekes det at i en sterk konkurranse mellom finansinstitusjoner kan reduserte krav om regnskapsopplysninger utenom det offisielle regnskapet lett bli en konkurranseparameter institusjonene imellom. DnB opplever dette som en uheldig virkning av regnskapslovens bestemmelser.

NARF ser det videre som ønskelig at lovteksten endres fra antall ansatte til antall årsverk for å komme i samsvar med Finansdepartementets fortolkning i uttalelse av 24. juli 2001.

Det kan slik Landslaget for regnskapskonsulenter (LRK) ser det ut fra regnskapslovens definisjon, reises tvil om et nyetablert foretak kan komme inn under definisjonen små foretak ut fra at terskelverdiene må oppfylles de siste to år for å bli ansett som et lite foretak. LRK ønsker at dette klart framgår av loven ved å si at et nyetablert foretak er lite dersom alle kriteriene oppfylles i etableringsåret og det påfølgende regnskapsår.

6.3.3 Terskelverdier for konsernregnskapsplikt

Mange høringsinstanser har bedt utvalget vurdere en økning av grensene for plikt til å utarbeide konsernregnskap.

Landsorganisasjonen i Norge (LO) har derimot uttrykt ønske om at konsernregnskapsplikten utvides til å omfatte alle konserner i henhold til definisjoner i regnskapsloven § 1-3 uten unntak for små foretak. Dette begrunnes med at informasjonsbehovet er like stort uavhengig av konsernets størrelse. FNH har også gitt uttrykk for at også små foretak skal ha konsernregnskapsplikt begrunnet i kredittgiveres behov for informasjon, blant annet i forbindelse med gjennomgående pant.

6.4 Utvalgets vurderinger og forslag

Børsnoterte foretak, som etter gjeldende rett har vært omfattet av gruppen store foretak, vil framover omfattes av IAS/IFRS-reglene i henhold til IAS-forordningen. Det vises til nærmere omtale i kapittel 2. Gruppen store foretak har dermed et mer begrenset innhold enn tidligere, bestående av allmennaksjeselskaper og, dersom Finansdepartementet gir forskrifter, foretak med særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning. Flere av høringsinstansene ga i den muntlige høringen uttrykk for at de dermed ikke lenger så det som hensiktsmessig å skille ut disse foretakene som en egen gruppe med mer omfattende regler enn øvrige foretak. Mange ga uttrykk for at det bør være tre grupper, en for små foretak, en forbeholdt de børsnoterte som er omfattet av IAS-forordningen, og en for øvrige foretak.

6.4.1 Store foretak og øvrige foretak

Finansdepartementets adgang til å gi forskrifter om foretak med særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning har som nevnt ikke vært benyttet. Det kan være foretak med betydelig allmenn interesse som verken er børsnoterte eller allmennaksjeselskaper. Det har imidlertid ikke kommet innspill som tilsier at det er behov for å fastsette slike forskrifter. Der det er behov for mer omfattende opplysninger for enkelte typer foretak og/eller bransjer, anser utvalget at dette kan løses på en hensiktsmessig måte gjennom utviklingen av god regnskapsskikk. Det vises videre til at foretakene, som foreslått i kapittel 2, kan velge en full IAS/IFRS-rapportering for sine konsernregnskaper, og dermed ha en tilsvarende regnskapsrapportering som børsnoterte foretak. Utvalget finner derfor at det ikke er behov for å videreføre bestemmelsen i regnskapsloven § 1-5 første ledd nr. 3.

Et foretak, som etter størrelse omfattes av kategorien små foretak, kan være av særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning for et lokalsamfunn. Utvalget ser imidlertid ikke tilstrekkelige grunner til å pålegge slike foretak, i lov eller forskrift, ekstra byrder sammenlignet med andre små foretak. Det foreslås derfor at disse skal kunne bruke forenklingsreglene for små foretak fullt ut. Krav fra brukergruppene kan imidlertid medføre at foretaket må følge andre og strengere regnskapsregler eller foretaket kan velge strengere regler.

En viktig forskjell mellom allmennaksjeselskapene (ASA) og aksjeselskapene (AS) er at ASA kan henvende seg til en ikke navngitt gruppe for å hente inn kapital. Aksjene i ASA må registreres i verdipapirsentralen og aksjene er i utgangspunktet fritt omsettelig (det kan fastsettes i vedtektene at det er nødvendig med samtykke fra styret). Det gjelder videre noe strengere krav for ASA blant annet i forbindelse med tingsinnskudd, fisjon, fusjon, krav til minstekapital og antall styremedlemmer og daglig ledelse. ASA blir i enkelte sammenhenger benyttet som foretaksform for å øke tilliten utad gjennom de noe strengere krav ASA innebærer sammenlignet med AS.

ASA som ikke er børsnoterte kan også velge en IAS/IFRS-rapportering i konsernregnskapet. De vil dermed kunne ha en tilsvarende regnskapsrapportering som børsnoterte foretak. Dette kan være hensiktsmessig for eksempel i forbindelse med en planlagt børsnotering. Omfanget av ASA er imidlertid ikke så stort. Det er under 700 ASA i Norge (mars 2003), inkludert børsnoterte selskaper. Utvalget ser derfor ikke grunn til å opprettholde en egen gruppe store foretak for ASA.

Selv om det ikke er hensiktsmessig å ha en egen gruppe store foretak, bør valget av allmennaksjeselskapsformen ha konsekvenser i forhold til anledning til å velge regnskapslovens forenklingsregler. ASA kan lett omdannes til AS, og dermed få anledning til å bruke de forenklede reglene i regnskapsloven. Utvalget foreslår derfor at ASA skal omfattes av gruppen øvrige foretak uansett størrelse. Det at et datterselskap er ASA medfører imidlertid ikke, etter utvalgets syn, at unntak fra konsernregnskapsplikten for små konsern bortfaller for allmennaksjeselskapets morselskap.

Utvalgets forslag

Regnskapslovens bestemmelse om store foretak bortfaller. Det foreslås at ASA aldri kan være i gruppen små foretak. Det vises til utvalgets utkast til oppheving av regnskapsloven § 1-5.

Det foreslås en tilføyelse i § 1-6 om at allmennaksjeselskaper ikke regnes som små foretak.

Store foretak har enkelte tilleggskrav om noteopplysninger i gjeldende regnskapslov:

• Kravet i § 7-5 første ledd om at store foretak skal opplyse om finansiell markedsrisiko.

• Kravet i § 7-20 annet ledd om at store foretak skal gi en oversikt over rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente.

• Kravet i § 7-21 fjerde ledd om at store foretak skal opplyse om avdragsstruktur, gjennomsnittlig rente og særlige vilkår for obligasjonslån, konvertible lån og langsiktig gjeld til kredittinstitusjoner.

• Kravet i § 7-26 fjerde ledd om at store foretak skal gi opplysninger om eierskap til aksjer eller andeler i selskapet samt rettigheter til slike spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og deres personlig nærstående samt de enkelte ledende ansatte og deres personlig nærstående.

• Kravet i § 7-31 fjerde ledd om at store foretak skal gi opplysninger om arten og omfanget av forpliktelser til å gi særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og de enkelte ledende ansatte.

• Kravet i § 7-32 første ledd tredje punktum om at store foretak skal gi spesifiserte opplysninger om lån eller sikkerhetsstillelse som er stilt til fordel for styremedlemmer eller ledende ansatte spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og de enkelte ledende ansatte.

Utvalget har i kapittel 15 Noteopplysninger og kapittel 17 opplysninger om lønn og annen godtgjørelse til ledende personer, vurdert om noen av disse kravene skal gjøres gjeldende for børsnoterte foretaks selskapsregnskap eller for øvrige foretak.

6.4.2 Små foretak

Regnskapsplikten

Regnskapsplikten følger av regnskapsloven § 1-2 første ledd, og innebærer krav til å utarbeide årsregnskap og årsberetning etter regnskapslovens regler. Regnskapsplikten er knyttet til foretaksform. Enkelte av foretaksformene er gitt minstegrenser (terskelverdier) for når regnskapsplikten inntrer. Disse terskelverdiene for regnskapsplikt varierer avhengig av hvilken type foretaksform det er snakk om. Blant de foretaksformene som har regnskapsplikt uansett størrelse, er aksje- og allmennaksjeselskaper. For dem er regnskapsplikten bundet av forpliktelser etter EØS-avtalen. For en nærmere beskrivelse og vurdering av regnskapsplikten vises det til avsnitt 5.1.

Vurdering av terskelverdienes størrelse

Med unntak av FNH har mottatte innspill fra representanter for brukergruppene uttrykt en samlet støtte til at det bør være forenklingsregler for små foretak, og at terskelverdiene ikke bør reduseres. FNH har derimot uttrykt at størrelsesdefinisjonen av små foretak i § 1-6 bør strammes inn.

Små regnskapsprodusenter har relativt sett høyere kostnader til utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning sammenlignet med øvrige foretak. Avveining mellom nytteverdien for brukerne og regnskapsprodusentenes kostnader blir dermed en annen enn for øvrige foretak. Utvalget anser at for denne gruppen må hensynet til regnskapsprodusentenes kostnader tillegges mer vekt enn for større foretak. Formålet med forenklinger for små foretak er nettopp å redusere foretakenes utgifter til utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning. Finansbedriftene, som FNH representerer, er en brukergruppe som kan stille vilkår for sin kredittgiving til foretaket. Finansbedriftene kan be om tilleggsopplysninger direkte fra foretaket. Det kan også settes som vilkår for å gi kreditt at årsregnskap og årsberetning avlegges etter reglene som gjelder for øvrige foretak. Som følge av at øvrige innspill ikke taler for å redusere terskelverdiene, og gitt de muligheter finansbedriftene har til å stille tilleggsvilkår for sitt engasjement, ser utvalget ikke grunn til å foreta en innstramming av grenseverdiene for små foretak.

Pengeverdijustering av beløpsmessige grenser

Ved den muntlige høringen uttrykte enkelte ønske om at en økning av terskelverdiene ble vurdert. Det ble understreket at det ikke burde foretas en økning sammen med reduserte forenklingsmuligheter.

Fjerde direktiv har, som omtalt i avsnitt 6.2, to ulike grenser for forenklinger. Den lavere grensen gir adgang til å:

• tillate en forenklet oppstillingsplan for balansen

• unnlate å kreve enkelte noteopplysninger

• gjøre unntak fra kravet til årsberetning

• gjøre modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene

• tillate en forenklet oppstillingsplan for resultatregnskapet

• gjøre unntak fra morselskapers plikt til å utarbeide konsernregnskap

• gjøre modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene

De tre sistnevnte forenklingene (forenklet oppstillingsplan for resultatregnskapet, unntak for konsernregnskapsplikt og modifiserte krav til offentliggjøring) kan også tillates for større foretak gitt at foretaket ikke overskrider den høyere grensen. Denne høyere grensen er ikke benyttet i gjeldende regnskapslov.

En økning av terskelverdiene for små foretak ut over direktivets laveste grenser (etter artikkel 11) medfører således at en ikke kan opprettholde forenklinger knyttet til noteopplysninger og årsberetning. Utvalget finner det derfor uheldig å øke de alminnelige grensene for små foretak ut over direktivets nedre grenser (jf. artikkel 11-foretak). Det vises imidlertid til særskilt vurdering av terskelverdiene for konsernregnskap i avsnitt 6.4.4.

Direktivets grenser for nettoomsetning og balansesum reguleres hvert femte år. En tilsvarende regulering ligger ikke inne i gjeldende regnskapslov. Utvalgets flertall foreslår en oppregulering av de beløpsmessige grensene i regnskapsloven for å ta høyde for endringen i pengeverdiene og oppregulering av direktivets grenser som ble vedtatt i mai 2003.

Utvalgets flertall anser det hensiktsmessig at det videre foretas en regulering av beløpsgrensene for små foretak hvert femte år, tilsvarende som i direktivet, for å ta høyde for endringer i pengeverdiene fremover. Det foreslås derfor at terskelverdiene for små foretak reguleres hvert femte år i samsvar med fastsettelse av nye grenser i direktivene. Utvalgets flertall ser det som hensiktsmessig at grensene reguleres til direktivets til enhver tid gjeldende grenser (artikkel 11 grensene).

Utvalgets flertall har vurdert om endring av beløpsgrensene hvert femte år tilsier at bestemmelsene om beløpsmessige grenser bør flyttes fra loven til en forskrift. Hensynet til tilgjengelighet for brukerne av regnskapsloven tilsier imidlertid at de beløpsmessige grensene bør stå i loven. Det kan også være behov for andre lovendringer på samme tidspunkt, slik at merkostnaden ved å måtte foreta lovendringer ikke nødvendigvis vil være stor. Det foreslås derfor at bestemmelsene om justering av de beløpsmessige grensene beholdes i loven.

Ved justeringer av de beløpsmessige grensene kan det være tvil om de opprinnelige eller økte beløpene kan legges til grunn også når kriteriene for foregående år skal vurderes, det vil si for årene før justeringen foretas. Som det fremgår av avsnittet om Inntreden og opphør nedenfor, er det først når man overskrider grensene på balansedagen i to påfølgende regnskapsår at reglene for små foretak ikke kan benyttes (år 2). Utvalgets flertall legger til grunn at endringer av reglene som avgjør hvilke regnskapspliktige som er små foretak får virkning for årsregnskap som utarbeides etter at endringene er trådt i kraft, slik at det er de nye terskelverdiene mv. som skal anvendes for balansedagen og foregående balansedag. Det vil si at dersom endringene trer i kraft 1. januar 2005, avgjøres det ut fra de nye reglene om forenklingsreglene for små foretak kan anvendes på årsregnskapet for 2004 (som utarbeides i 2005). De nye terskelverdiene anvendes da på tallene fra årsregnskapene for 2003 og 2004.

Utvalgets forslag

Utvalgets flertall foreslår en oppregulering av de beløpsmessige grensene i regnskapsloven til direktivets grenser. Det foreslås videre pengeverdijustering av beløpsmessige grenser hvert femte år.

Ansatte

Finansdepartementet har i brev til Brønnøysundregistrene av 24. juli 2001 uttalt at antall ansatte i regnskapsloven § 1-6 skal forstås som antall årsverk. Bestemmelsen praktiseres på denne måten. Etter utvalgets flertalls syn er dette en klargjøring av regelverket som bør fremgå direkte av loven. Flertallet legger også vekt på at dette er en etablert praksis. For øvrig vises det også til begrunnelsen i avsnitt 5.1.

Utvalgets forslag

Utvalgets flertall foreslår at loven endres slik at antall ansatte erstattes med gjennomsnittlig antall ansatte, angitt som antall årsverk. Dette er en presisering av gjeldende rett i samsvar med Finansdepartementets uttalelse av 24. juli 2001.

Inntreden og opphør

EØS-forpliktelsene medfører at regnskapslovens regler må fastsettes innenfor de begrensninger EF direktivene setter. Det har imidlertid vært uttrykt ulike synspunkter på hvordan direktivenes regler er å forstå når det gjelder inntreden og opphør av retten til å benytte forenklingsreglene.

NRS 8 om god regnskapsskikk for små foretak legger til grunn at regnskapsloven tillater bruk av reglene for små foretak først året etter at kriteriene er tilfredsstilt to år. I Danmark er det lagt til grunn at retten til å benytte reglene for små foretak inntrer, i tråd med EF-retten, allerede samme år som kriteriene er tilfredsstilt to år på rad.

NRS 8 om god regnskapsskikk for små foretak legger til grunn at etter regnskapsloven kan reglene for små foretak bare benyttes i år 3 dersom vilkårene var oppfylt både i år 1 og i år 2. I Danmark er det lagt til grunn at plikten til å benytte de mer byrdefulle reglene, etter EF-retten, først inntrer det andre året når foretaket ikke tilfredsstiller kriteriene to år på rad.

Tabell 6.2 viser at slik gjeldende regnskapslov har vært tolket i NRS 8, risikerer et foretak oftere å skifte mellom forenklede regler og ordinære regler, sammenlignet med fortolkningene som er lagt til grunn i Danmark. Skifte mellom regler kan medføre avvikende prinsippbruk fra år til år, og dermed manglende konsistens mellom år, og økt ressursbruk for regnskapsprodusentene til informasjonsinnhenting og bearbeiding i forbindelse med endringene. Det kan stilles krav til omarbeiding av sammenligningstall, men det medfører ytterligere økt ressursbruk for regnskapsprodusentene. Utvalget vil derfor foreslå at reglene klargjøres, og legger samme fortolkning til grunn som i Danmark. Dette vil redusere risikoen for hyppige overganger mellom regelsettene sammenlignet med gjeldende regnskapslov og god regnskapsskikk for små foretak. Det skal også mer til før et lite foretak, som i en kort periode overskrider vilkårene, må benytte mer byrdefulle regler.

Nyetablerte foretak kan etter gjeldende regler bruke forenklingene for små foretak i etableringsåret. Med utvalgets forslag klargjøres det at bruk av reglene for små foretak forutsetter at vilkårene oppfylles på balansedagen i etableringsåret.

Reglene om inntreden og opphør gjelder i forhold til størrelseskriteriene. Ved omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap eller fra allmennaksjeselskap til aksjeselskap legges endret foretakskategori til grunn fra og med samme regnskapsår uten en tidsforskyvning på to år.

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår endringer i § 1-6 første ledd, slik at:

• utgangspunktet er terskelverdiene for det aktuelle regnskapsår, det vil med andre ord si at for nyetablerte foretak er det forholdene i etableringsåret som avgjør om det tilhører kategorien små eller øvrige foretak i etableringsåret

• foretak som blir større skal være utenfor definisjonen to år på rad, i så fall blir foretaket i kategorien øvrige foretak fra og med det andre året

• foretak som blir mindre skal være innenfor definisjonen to år på rad, i så fall blir foretaket i kategorien små foretak fra og med det andre året

6.4.3 Mindretallsinnstilling

Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes er uenig i flertallets forslag om å heve tersklene for at foretak skal klassifiseres som små foretak. Dette vil medføre at ytterligere flere foretak vil bli underlagt regnskapslovens forenklede regler, som er mindre omfattende og har flere valgmuligheter enn dersom foretaket ikke kan klassifiseres i gruppen ”små foretak”. Det vises til mindretallets innstilling i punkt 7.5.10. Mindretallet minner om at man i forbindelse med forrige regnskapslovutvalg i NOU 1995:30 la til grunn terskelverdiene 20 millioner i salgsinntekt, 20 millioner i balansesum og 20 ansatte. Disse terskelverdiene ble justert noe i Innst.O.nr. 61(1997-1998).

Mindretallet foreslår en videreføring av gjeldende regler når det gjelder små foretak. Det vil si at terskelverdiene på 40 millioner i salgsinntekt, 20 millioner i balansesum og færre enn 50 ansatte beholdes. Spesielt vil mindretallet fastholde viktigheten av å beholde lovbestemmelsens ordlyd ”antall ansatte”, i betydningen antall personer tilknyttet virksomheten. Dette standpunktet gjelder alle paragrafer i regnskapsloven som regulerer inntreden eller begrensning av regnskapsplikten. Det vises til begrunnelsen i avsnitt 5.1.6.

6.4.4 Terskelverdier for konsernregnskapsplikt

Utvalget har ovenfor konkludert med at det skal være tre regnskapsregelsett etter størrelse; små foretak, børsnoterte foretak og øvrige foretak. Et spørsmål er imidlertid om det bør være en egen høyere grense for plikten til å utarbeide konsernregnskap. Direktivene åpner for en slik forenkling. IASB differensierer naturlig nok ikke sine regnskapskrav etter størrelse på foretakene. Ved den muntlige høringen ba flere av høringsinstansene utvalget vurdere om hensyn til forenklinger taler for en høyere grense for konsernregnskapsplikt. På den annen side er det også kommet innspill som går i retning av at konsernregnskapsplikten ønskes utvidet, slik at også små foretak bør være pliktige til å utarbeide konsernregnskap.

Regnskapslovutvalget foreslo i NOU 1995:30 at små konsern hvor morselskapet ikke var aksjeselskap skulle unntas fra konsernregnskapsplikten. Utvalgets flertall uttrykte at små virksomheter som velger en komplisert organisasjonsform, ikke er en opplagt målgruppe for forenklinger. Finansdepartementet mente en utvidet adgang til også å omfatte aksjeselskaper ville være forsvarlig (Ot.prp. nr. 42 (1997-98)), og foreslo å utvide adgangen i samsvar med dagens bestemmelse.

Morselskap som ikke utarbeider konsernregnskap har imidlertid utvidede notekrav sammenlignet med morselskap som utarbeider konsernregnskap. For datterselskap og tilknyttet selskap skal det gis opplysninger om egenkapitalen og resultatet ifølge sist årsregnskap. Det skal videre opplyses om transaksjoner med og mellom datterselskaper og interngevinst på disse. Selskapets mellomværende med foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet skal opplyses i note uavhengig av om konsernregnskap utarbeides eller ikke.

Foretaket slipper allikevel arbeidet med å utarbeide konsernregnskapet, inkludert å foreta merverdianalyse knyttet til oppkjøpte enheter og å fastsette og foreta avskrivning av disse, foreta valutaomregning av eventuelle utenlandske datterselskaper og omarbeide regnskapene til ensartede prinsipper mv. Selv om morselskapet ikke trenger å foreta en merverdianalyse, må det ta stilling til om investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap, felleskontrollert virksomhet og andre investeringer er falt i verdi, og i så fall foreta nedskrivning av balanseførte verdier.

Unntaket fra morselskapers plikt til å utarbeide konsernregnskap kan gjøres innenfor direktivets øverste grense på 250 ansatte, EUR 14,6 mill. (ca. NOK 109 mill.) i balansesum og EUR 29,2 mill. (ca. NOK 219 mill.) i nettoomsetning. Det er i utgangspunktet ønskelig at regnskapsprodusentene og brukerne får færrest mulig grenser som de må forholde seg til. Hensyn til forenklinger kan imidlertid tale for en høyere grense for konsernregnskapsplikt. Det er i dette tilfellet ikke snakk om et nytt sett av regler som brukerne av regelverket må forholde seg til, bare bortfall av en plikt til utarbeidelse.

Et særlig kjennetegn ved norsk næringsliv sammenlignet med andre EU og EØS land er at de små og mellomstore foretakene generelt er mindre enn det som regnes som små og mellomstore foretak i øvrige land. Dermed kan for eksempel norske foretak som regnes som store i et lokalsamfunn i mange tilfeller være innenfor direktivets høyeste grense for forenklinger (artikkel 27), og det kan tale mot forenklinger at betydningsfulle norske virksomheter dermed unntas fra konsernregnskapsplikten. På den annen side tilsier hensynet til like konkurransevilkår at norske foretak ikke bør underlegges mer byrdefulle regler enn foretak av tilsvarende størrelse ellers i Europa.

Hensyn til brukergruppenes informasjonsbehov taler i de fleste tilfeller for konsernregnskapsplikt, men informasjonsbehovene kan i noe grad dekkes gjennom de utvidede notekravene for foretak som ikke utarbeider konsernregnskap, og viktige brukergrupper av konsernregnskapet kan i mange tilfeller stille tilleggskrav. Hensynet til regnskapsprodusentenes kostnader taler for forenkling i form av unntak fra konsernregnskapsplikten.

Utvalgets forslag

Konsernregnskapet har betydelig informasjonsverdi, særlig i konserner som ikke er små, med mange selskaper eller komplisert konsernstruktur, ved at det gir en samlet regnskapsmessig oversikt for konsernet. I forhold til å øke grensene for konsernregnskapsplikt legges det også en viss vekt på at det ofte vil være et reelt valg om en virksomhet skal organiseres som konsern og hvor komplisert konsernstrukturen skal være. Ut fra en samlet vurdering går utvalgets flertall derfor ikke inn for en økning av grensene for konsernregnskapsplikt.

Det er flertallets oppfatning at kostnad og nytte er rimelig godt balansert ved gjeldende unntak fra konsernregnskapsplikt for små konsern. Det legges i den sammenheng også vekt på informasjonsverdien i utvidede notekrav dersom konsernregnskap ikke utarbeides, sammenlignet med morselskap som utarbeider konsernregnskap. Videre legger utvalgsflertallet vekt på at å innføre konsernregnskapsplikt for små foretak vil pålegge små foretak vesentlige merkostnader i forhold til i dag. Ved en enkel konsernstruktur, noe som ofte er tilfelle i små foretak, vil kostnadene til å utarbeide konsernregnskap ofte være tilnærmet like store uavhengig av konsernets størrelse, og små foretak påføres dermed større kostnader i forhold til sin størrelse enn det et større foretak gjør. Dersom små foretak pålegges å avlegge konsernregnskap i henhold til IAS-forordningens system, antar utvalgets flertall at de ekstra byrder som pålegges små foretak i den sammenheng vil være så omfattende at det reelt sett vil forhindre at små foretak oppretter en konsernstruktur selv om dette er forretningsmessig fornuftig. Alternativet til en konsernstruktur vil for små foretak ofte være at foretakene eies direkte av de personlige eierne, og dette vil redusere oversiktligheten, sammenlignet med en konsernstruktur.

Utvalgets flertall vektlegger også at krav om konsernregnskapsplikt for små foretak vil pålegge norske små foretak mer byrdefulle regler enn i blant annet Danmark og Sverige. En utvidelse av konsernregnskapsplikten vil dermed trolig medføre at færre små foretak velger å registrere sitt morselskap og legge sitt hovedkontor til Norge. Det er grunn til å tro at en konsernregnskapsplikt for små foretak, vil være en begrensende faktor for næringsutvikling og nyskaping i Norge. Dette gjelder særlig dersom det samtidig innføres et krav om at konsernregnskapet skal avlegges i henhold til IAS-forordningens system.

Etter flertallets syn er det således flere forhold som taler imot å utvide konsernregnskapsplikten til også å gjelde små foretak, og utvalgets flertall går inn for å videreføre gjeldende ordning med unntak fra konsernregnskapsplikt for små foretak.

Et morselskap (konsernspiss) som har et datterselskap som er børsnotert kan etter direktivets regler ikke fritas fra konsernregnskapsplikt som følge av forenklingsreglene. Utvalget foreslår at dette unntaket presiseres i lovteksten. Det forslås at følgende tilføyes i § 3-2 fjerde ledd som nytt annet punktum: Dette gjelder ikke dersom et av selskapene i konsernet har aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs.

6.4.5 Mindretallsinnstilling

Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes foreslår at konsernregnskapsplikten knyttes til definisjonen av konsern og at det ikke gjøres unntak for små foretak. Begrunnelsen er at konsernregnskapet har betydelig informasjonsverdi ved at det gir en samlet regnskapsmessig oversikt. Konsernregnskapet gir vesentlig informasjon om konsernets samlede stilling og resultat som ikke framkommer ved å analysere selskapsregnskapene i gruppen samlet. Mindretallet vil understreke at det er et valg hvordan virksomheter blir organisert og at foretak som blir organisert i kompliserte strukturer ikke bør være en opplagt gruppe for forenklinger. Utvalgsflertallets forslag til endringer i regnskapsloven innebærer flere, nye valgmuligheter for små foretaks selskapsregnskaper, noe som etter mindretallets oppfatning ytterligere understreker behovet for at små foretak bør omfattes av konsernregnskapsplikten. Det vises til kapittel 2, hvor mindretallet har foreslått at alle konsern skal ha plikt til å følge IAS-forordningens system.

6.5 Oppsummering av utvalgets forslag

Store foretak og øvrige foretak

Utvalget foreslår at gruppen store foretak bortfaller. Samtidig presiseres det at allmennaksjeselskaper fortsatt ikke kan være små foretak. Det vises til utvalgets utkast til oppheving av § 1-5 og til § 1-6 nytt femte ledd.

Store foretak har enkelte tilleggskrav om noteopplysninger i gjeldende regnskapslov som endres/bortfaller som følge av at gruppen store foretak bortfaller. Utvalget har, i kapittel 15 og 16, vurdert om noen av disse kravene skal gjøres gjeldende for børsnoterte foretaks selskapsregnskap eller for øvrige foretak.

Små foretak

Utvalget foreslår en oppregulering av de beløpsmessige grensene i regnskapsloven til direktivets grenser, for å ta høyde for endringen i pengeverdiene og regulering av EØS-rettens grenser, jf. lovutkastet § 1-6 første ledd. Det foreslås videre pengeverdijustering av beløpsmessige grenser hvert femte år i samsvar med regulering av EØS-rettens grenser.

Utvalget foreslår også endringer i reglene om forsinket inntreden og opphør av retten til å bruke forenklingsreglene for små foretak, jf. lovutkastet § 1-6 annet og tredje ledd.

Utvalgets flertall foreslår i tillegg at loven endres slik at antall ansatte erstattes med gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret, angitt i antall årsverk.

Utvalgsflertallet foreslår § 1–6 om små foretak endret til:

”Som små foretak regnes regnskapspliktige som på balansedagen ikke overskrider grensene for to av følgende tre vilkår:

1. salgsinntekt: 60 millioner kroner,

2. balansesum: 30 millioner kroner,

3. gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50 årsverk

Regnskapspliktige som ikke er omfattet av første ledd men som var omfattet av første ledd på foregående balansedag, regnes likevel som små foretak.

Regnskapspliktige som er omfattet av første ledd men som ikke var omfattet av første eller annet ledd på foregående balansedag, regnes likevel ikke som små foretak.

Morselskaper regnes likevel bare som små foretak dersom vilkårene i første til tredje ledd er oppfylt for konsernet sett som en enhet.

Allmennaksjeselskap regnes ikke som små foretak.

Departementet kan i forskrift fastsette regler om regnskapsføringen ved overgang fra gruppen små foretak.”

Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes foreslår en videreføring av gjeldende terskelverdier for små foretak. Mindretallet foreslår også å videreføre begrepet antall ansatte i lovbestemmelsen, i betydningen antall personer tilknyttet virksomheten. For øvrig er mindretallet enig med flertallet.

Mindretallet foreslår at § 1-6 endres til:

”Som små foretak regnes regnskapspliktige som på balansedagen ikke overskrider grensene for to av følgende tre vilkår:

1. salgsinntekt: 40 millioner kroner,

2. balansesum: 20 millioner kroner,

3. 50 ansatte

Regnskapspliktige som ikke er omfattet av første ledd men som var omfattet av første ledd på foregående balansedag, regnes likevel som små foretak.

Regnskapspliktige som er omfattet av første ledd men som ikke var omfattet av første eller annet ledd på foregående balansedag, regnes likevel ikke som små foretak.”

Konsernregnskapsplikt

Utvalgets flertall foreslår at unntaket for konsernregnskapsplikt for små foretak ikke skal få anvendelse dersom et av selskapene i konsernet har aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner som noteres på børs.

Det vises til lovutkastet til endring av § 3-2 fjerde ledd.

Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes foreslår at unntaket fra konsernregnskapsplikt for små foretak oppheves og § 3-2 fjerde ledd strykes.