2 Norsk regnskapsregulering

2.1 Oversikt over kapittel 2

I dette kapittel vil det bli gjort rede for hvordan norsk regnskapsregulering etter utvalgets oppfatning kan utformes. Utgangspunktet er nåværende regnskapsregulering. Dette regelverk skal etter utvalgets mandat tilpasses internasjonale regnskapsstandarder som tas i bruk i EU, og endringer som utvalget finner ønskelige etter en evaluering. Kapittel 2 omtaler endringene i sammenheng, mens de etterfølgende kapitler nærmere tar opp konkrete enkeltspørsmål.

Norge er etter EØS-avtalen forpliktet til å gjennomføre ny EF-rett som er av betydning for det indre marked. Regnskapsretten er et slikt rettsområde. Dette betyr at norske myndigheter etter EØS-avtalen vil måtte gjennomføre nødvendige regelendringer, etter hvert som de finner sted i EU og deretter gis virkning i EØS.

Dette kapittel er delt inn slik at det innledningsvis gis en oversikt over regnskapsreguleringen i dag, jf. avsnitt 2.2. Utvalget har gjennomført en høring om norsk regnskapsregelverk. Det hovedsakelige inntrykk er at høringsinstansene er fornøyd med strukturen i regelverket, det vil si en rammelov som er forsterket ved bruk av regnskapsstandarder. Dette inntrykk stemmer overens med utvalgets egen oppfatning. En oversikt over de høringsuttalelser og innspill utvalget har mottatt i forbindelse med regelverksstruktur og standardsetting er tatt med i dette avsnitt. Dernest gis det en beskrivelse av forordningen som gjennomfører systemet med internasjonale regnskapsstandarder i EF, og som er relevant for EØS, jf. avsnitt 2.3. Norsk regnskapsrett blir stadig mer samordnet med internasjonale regnskapsstandarder. Innføring av IAS-forordningens system i Norge forsterker denne utvikling.

Forordningens system er pliktig for konsernregnskapet i foretak med børsnoterte verdipapirer. I avsnitt 2.4 foreslår utvalget hvordan forordningen på dette punkt kan gjennomføres i norsk rett. Norske regnskapsstandarder vil bare unntaksvis kunne spille noen rolle i denne sammenheng, dersom de internasjonale regnskapsstandarder blir gjennomført ved forskrift med hjemmel i regnskapsloven, slik utvalget foreslår.

I avsnitt 2.5 tas det opp spørsmål om, og i så fall i hvilken grad, forordningens system skal anvendes for selskapsregnskap og for andre foretak enn de foretak som har børsnoterte verdipapirer. IAS-forordningen gir her medlemsstatene valgfrihet. Området for den pliktige bruk av IAS-forordningens system, og der hvor nasjonale myndigheter etter IAS-forordningen krever eller tillater bruk av dette system, kan betegnes som ”forordningslinjen”. De foretak som omfattes av IAS-forordningens system kan kalles ”IAS-foretak”.

Utenfor det område IAS-forordningen direkte gjelder for – og der hvor den gjøres gjeldende etter vedtak av norske myndigheter – vil myndighetene stå friere til å utforme regnskapsregelverket. EF-rettens regler i regnskapsdirektivene vil riktignok måtte respekteres, men direktivreglene er gjennomgående mindre omfattende og detaljerte enn tilfelle er med de internasjonale standarder. På denne måte vil nasjonale myndigheter ha større handlefrihet. Tilpasning på dette område kan betegnes som ”moderniseringslinjen”. I avsnitt 2.6 foreslår utvalget en struktur for tilpasningen av regnskapsreguleringen med utgangspunkt i gjeldende regler. Den lovfestede norm god regnskapsskikk utfylles av regnskapsstandarder.

I avsnitt 2.7 trekkes linjene tilbake til utgangspunktet. Utvalget beskriver hvordan strukturen i regnskapsregelverket kan utformes etter at det er tatt hensyn til de endringer som følger av EF-retten og utvalgets evaluering.

I avsnitt 2.8 drøfter utvalget blant annet forholdet mellom god regnskapsskikk og standardsetting.

I et avsluttende avsnitt 2.9 oppsummeres utvalgets forslag av betydning for strukturen i regnskapsregelverket.

2.2 Den aktuelle regnskapsregulering

2.2.1 Om reguleringsstrukturen i dag

Regnskapsloven utgjør et konseptuelt rammeverk, og oppstiller visse grunnleggende prinsipper og retningslinjer for løsningen av regnskapsrettslige spørsmål, jf. NOU 1995:30 Ny regnskapslov s. 27-28 og Ot.prp. nr. 42 (1997-98) Om lov om årsregnskap mv. s. 81-83. Formelt sett er det en tredeling av de regnskapspliktige. Det er gitt forenklingsregler for små foretak. Disse forenklingsreglene er presentert som unntak til de enkelte bestemmelsene i loven.

Loven gir i liten grad anvisning på detaljløsninger. Dette er i tråd med utviklingen i internasjonal regnskapspraksis, jf. IAS Framework. De grunnleggende regnskapsprinsipper som er nedfelt i loven har imidlertid et annet utgangspunkt enn det konseptuelle rammeverk etter IAS. I loven kapittel 4 stilles krav om at det enkelte regnskap skal bygge på grunnleggende regnskapsprinsipper og god regnskapsskikk. Dette er en generell overbygning og tolkningsbakgrunn for lovens øvrige regler. Kapittel 5 inneholder i hovedsak vurderingsregler for verdifastsettelse av eiendeler, gjeld med videre. Oppstillingsreglene for resultatregnskapet, balansen og kontantstrømoppstillingen er regulert i kapittel 6, og kravene til noteopplysninger i kapittel 7. Kapittel 8 fastsetter blant annet straffesanksjoner for overtredelse av lovens regler om regnskapsføring.

Loven er i utgangspunktet bygget opp slik at kravene gjelder for alle regnskapspliktige. Der det har vært aktuelt, er det deretter gitt unntak eller forenklede føringsmuligheter for små foretak og tilleggskrav for store foretak.

Det er også fastsatt forskrifter i medhold av regnskapsloven, blant annet forskrifter som gjelder institusjoner under tilsyn av Kredittilsynet. I forskriftene til regnskapsloven er det lagt vekt på at forskriftene skal gi utfyllende eller avvikende bestemmelser til regnskapsloven.

En rekke nasjonale og internasjonale standarder, anbefalinger og uttalelser har også rettskildemessig betydning, særlig Norske RegnskapsStandarder og International Accounting Standards, jf. Innst. O. nr. 61 (1997-98) s. 5 og s. 24. Standarder fra Norsk RegnskapsStiftelse og andre nasjonale organer har tradisjonelt vært tillagt betydelig vekt av de regnskapspliktige. Norsk RegnskapsStiftelse har en selvstendig rolle i arbeidet med utviklingen av god regnskapsskikk i forhold til Finansdepartementets rolle som forvalter av regnskapsloven med forskrifter. Denne praksis har støtte i forarbeidene, men det er samtidig fremholdt at friheten til å gi og bygge på standarder gjelder innenfor de rammer som lovgivningen trekker opp.

2.2.2 Om norsk tilpasning til EFs regler

2.2.2.1 Generelt

I mandatet for det utvalgsarbeid som lå til grunn for gjeldende regnskapslov het det blant annet at utvalget skulle vurdere ”hvilke behov som foreligger for at norsk regnskapslovgivning tilpasses internasjonale standarder og internasjonalt regelverk, særlig de ulike regnskapsdirektivene innenfor EF”. En viktig del av utvalgsarbeidet den gang besto i å tilpasse norsk regnskapsrett til EFs fjerde rådsdirektiv (78/660/EØF) om årsregnskaper for visse selskapsformer med senere endringer og det syvende rådsdirektiv (83/349/EØF) om konsoliderte regnskaper med senere endringer ligger til grunn for regnskapsloven av 17. juli 1998.

Det har ikke vært foretatt endringer i regnskapsloven som direkte følge av nye direktivregler, selv om enkelte endringer har funnet sted innenfor rammene av de valgmuligheter som direktivene oppstiller for medlemsstatene og ut fra mindre justeringer i direktivene.

2.2.2.2 Forordninger

Det følger av EØS-avtalen artikkel 7 at en rettsakt som er omhandlet i eller inntatt i vedlegg i EØS-komiteens vedtak ”skal være bindende for avtalepartene”. Dette medfører for Norges del at norske myndigheter ”skal gjøre [rettsakten] til del av deres interne rettsorden”. Det heter videre i bestemmelsen at en rettsakt som svarer til en EØF-forordning (nå: ”EF-forordning”) ”skal som sådan gjøres til del av avtalepartenes interne rettsorden”.

EØS-komiteen traff 14. mars 2003 vedtak i forbindelse med europaparlaments- og rådsforordning nr 1606/2002 EF om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder (IAS-forordningen). Beslutningen er referert slik i et utkast til St.prp. nr. 64 (2002-2003) om forordningen:

“... EØS-komiteen vedtok 14. mars 2003 beslutning nr. 37/2003 om at vedlegg XXII (selskapsrett) i EØS-avtalen skal endres ved at europaparlaments- og rådsforordning (EF) nr. 1606/2002 om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder inkluderes i EØS-avtalen.

Artikkel 1 i EØS-komiteens beslutning slår fast at EØS-avtalens vedlegg XXII skal endres som følge av forordning (EF) nr. 1606/2002 ved at det settes inn et nytt punkt 10b i vedlegget.

Artikkel 2 slår fast at forordning (EF) nr. 1606/2002 skal foreligge i både islandsk og norsk versjon, og skal kunngjøres i EØS-tillegget til Den Europeiske Unions Tidende og skal være autentisk.

Artikkel 3 slår fast at beslutningen trer i kraft 15. mars 2003, forutsatt at EØS-komiteen har mottatt alle meddelelser etter avtalens artikkel 103 nr. 1.

Artikkel 4 slår fast at beslutningen skal kunngjøres i EØS-avdelingen av og EØS-tillegget til Den Europeiske Unions Tidende.

Etter artikkel 103 nr. 1 skal EFTA-statene innen seks måneder fra det tidspunkt da beslutningen ble vedtatt, meddele overfor de andre EØS-statene at de forfatningsrettslige krav er oppfylt, det vil for Norge sin del si at Stortingets samtykke til godkjennelse av EØS-komiteens beslutning er innhentet.”

Bestemmelsen i EØS-avtalen krever at en forordning skal gjennomføres i norsk rett ”som sådan”. Med dette har en tatt sikte på å oppnå et tilsvarende resultat for EFTA-landene som innad i EU, hvor en forordning har direkte virkning i medlemsstatene på linje med nasjonal rett. Dette medfører blant annet at myndighetene i medlemsstatene er avskåret fra å gjennomføre en forordning. Den får rettslig virkning etter EF-traktaten umiddelbart i kraft av å være en forordning.

EØS-avtalen bygger imidlertid på at Norge ikke har avgitt lovgivningsmyndighet. Dette innebærer blant annet at all EF-rett som er relevant for EØS må gjennomføres av norske myndigheter, altså også forordninger. Ordene ”som sådan” skal vise at norske myndigheter ikke har noen handlefrihet med hensyn til gjennomføringen, slik tilfelle er for direktiver (se avsnitt 2.2.2.3). I praksis betyr dette at forordninger om internasjonale regnskapsstandarder i sine offisielle norske oversettelser må tas inn i norsk rett uten at noe kan endres. Noen offisiell norsk oversettelse av forordningen om internasjonale regnskapsstandarder foreligger for tiden ikke (se også avsnitt 2.4.3), og utvalget har benyttet den foreliggende (foreløpige) norske versjon, jf. vedlegg 2.

Man kan for øvrig merke seg at mens en forordning etter EF-retten får umiddelbar virkning fra det tidspunkt den selv fastsetter, eller alternativt fra den 20 dag etter kunngjøring (sml artikkel 254 EF), vil forordningen etter EØS-avtalen først bli gyldig når den er gjennomført og satt i kraft i Norge. På grunn av saksbehandlingstiden i forbindelse med gjennomføring vil det i mange tilfelle kunne ta noe tid før en EF-forordning som er relevant etter EØS-avtalen blir gjeldende rett i Norge. Dette vil også kunne gjelde for kommisjonsforordninger om gjennomføring av de internasjonale regnskapsstandarder.

Utvalget antar at en slik eventuell forsinkelse som regel neppe vil få noen stor praktisk betydning. Dersom en regnskapspliktig følger en slik standard fastsatt ved kommisjonsforordning før forordningen er formelt gjennomført og satt i kraft i Norge, må det kunne legges til grunn at den regnskapspliktige følger god regnskapsskikk. Dette bygger på at Norge normalt vil legge regnskapsstandarden til grunn. Om ønskelig vil dessuten et norsk standardsettende organ kunne fastsette den internasjonale standard som en norsk standard, med de virkninger dette vil ha (sml avsnitt 2.8).

2.2.2.3 Direktiver

Utvalget avga et forslag til Finansdepartementet om gjennomføring av direktivet om bruk av virkelig verdi i årsregnskapet. Dette forslag ble av Finansdepartementet sendt på høring den 20. januar 2003 med høringsfrist 21. april 2003. Utvalget uttalte i sitt forslag blant annet:

”6.3.1 Generelt

Etter EØS-avtalen artikkel 7 skal en rettsakt som er en del av et vedtak i EØS-komiteen være bindende for Norge og skal gjøres til en del av den interne rettsorden. For en rettsakt som ”tilsvarer et EØF-direktiv” (i dag: EF-direktiv) skal det overlates til norske myndigheter ”å bestemme formen og midlene for gjennomføringen”. EFTAs overvåkingsorgan (ESA) fører kontroll med gjennomføringen av bestemmelsene i EØS-avtalen i Norge.

I EF-retten gjelder prinsippet om direkte virkning også for direktivbestemmelser i en del tilfeller. Direkte virkning innebærer at en nasjonal domstol etter forholdene kan se bort fra nasjonal rett og anvende direktivreglen i et konkret saksforhold. Noen slik direkte virkning av EF-retten er imidlertid ikke en del av EØS-avtalen for Norges del.

Kravet til nasjonale myndigheter om lojal gjennomføring etter EØS-avtalen artikkel 3 kan blant annet ut fra dette bli sterkere i norsk rett enn for eksempel i en EU-stats interne rett. En bør derfor kunne anta at norske myndigheters handlefrihet ikke er større mht gjennomføring av et EF-direktiv etter EØS-avtalen enn det en EU-medlemsstat har etter EF-traktaten.

En lojal oppfølgning av EØS-avtalen fra norske myndigheters side vil kreve at gjennomføring av rettigheter og/eller plikter skjer på en bindende måte. Dette innebærer at lovgiver må ha en høy grad av sannsynlighet for at en domstol vil anvende de direktivregler som er gjennomført i norsk rett. Dette kan sikrest skje ved å gjennomføre slike direktivregler i lov eller forskrift.

Man kunne kanskje argumentere med at en forpliktende nasjonal praksis burde kunne tillegges vekt ved spørsmålet om direktivregler er gjennomført. Det kan neppe helt utelukkes at andre gjennomføringsmåter enn lov eller forskrift etter forholdene kan være tilfredsstillende. Man kan for eksempel ikke utelukke at en fast rettspraksis kan godtas som gjennomføring. Det har imidlertid ikke vært noe mål for utvalget å søke etter grensen for norske myndigheters handlefrihet på dette punkt. Derfor antar utvalget at direktivet om virkelig verdi bør gjennomføres i norsk rett ved endringer i regnskapsloven og ved forskrift gitt med hjemmel i loven.

Utvalget legger disse synspunkter til grunn for sin tilrådning om gjennomføringen.”

Utvalget viser til dette og mener at i den utstrekning norsk regnskapsrett skal tilpasses direktivregler, bør tilpasningen skje ved lov eller ved forskrift med hjemmel i lov. Det samme gjelder for regnskapsregler som er ment som bindende pålegg til de regnskapspliktige. Slike bindende regler må etter legalitetsprinsippet i norsk rett normalt ha hjemmel i formell lov. Dersom myndighetene ønsker at en regnskapsregel skal være rettslig bindende må den således som hovedregel fastlegges i lov eller i forskrift med hjemmel i lov.

Når det gjelder en rettslig vurdering av regnskapsstandarder vises til avsnitt 2.8 nedenfor.

Utvalget har vurdert hvordan en kan behandle direktivendringer som tar sikte på å tilpasse EF-retten til IAS/IFRS, men som ikke er endelig vedtatt i EØS-sammenheng. Siden en må kunne anta at slike endringer i direktivene vil bli vedtatt som en del av tilpasningsarbeidet innenfor EU, har utvalget i sitt arbeid forsøkt å ta hensyn til endringsforslag som foreligger. Dette synes best i samsvar med utvalgets mandat. For øvrig må endringer i aktuelle direktivregler behandles på vanlig måte, dvs. at de gjennomføres i norsk rett etter at de nødvendige vedtak er gjort i EØS-komiteen. Det vises også til avsnitt 2.4.3.

2.2.2.4 Rekommandasjoner

Rekommandasjoner er ikke rettslig bindende, men tar sikte på å påvirke medlemsstatenes atferd. EØS-avtalen omfatter også en del rekommandasjoner. Av betydning på regnskapsområdet er rekommandasjonen om miljørapportering, jf. rekommandasjon 30. mai 2001 (2001/453/EF).

Selv om rekommandasjoner ikke er rettslig bindende kan de spille en rolle for forståelsen av rettssituasjonen. De vil for eksempel kunne ha betydning ved supplering av skjønnsmessige regler. I enkelte tilfeller leder en rekommandasjon senere til lovgivning, i sær der hvor Kommisjonen ikke er tilfreds med de virkninger rekommandasjonen har hatt. En slik oppfølgning fra Kommisjonens side forutsetter imidlertid at Rådet og eventuelt Europaparlamentet gir sin tilslutning til lovgivning.

2.2.3 Høringskommentarer og innspill

Som nevnt (se avsnitt 1.6) har utvalget avholdt høring som ledd i den evaluering som er gjort. Utvalget har også mottatt andre innspill i forbindelse med arbeidet. Det gis her en oversikt over hovedtrekkene i de uttalelser som er gitt.

2.2.3.1 Om lovstruktur

Norsk RegnskapsStiftelse ser for seg en rammelov som bygger på IASB Conceptual Framework. Regnskapsmessig behandling på konkrete områder vil fremgå av IFRS (oversatt). Børsnoterte konsern henvises direkte til IFRS og Conceptual Framework, mens IFRS (oversatt) med norsk tillegg vil gi regler for ikke børsnoterte foretak, små foretak, mellomstore og store foretak samt foreninger. Det synes hensiktsmessig å videreføre grunnleggende prinsipper i loven også etter 2005 for andre enn børsnoterte foretak. Dette kan eventuelt tas ut av loven på et senere tidspunkt, forutsatt at Conceptual Framework moderniseres og fremstår mer fullstendig. Det er imidlertid viktig å sikre at endringer innen IFRS kan gjennomføres uten lovendring. Man ser derfor behov for å innta en generell adgang til å gjøre avvik iht. forskrift.

Fra Nærings- og handelsdepartementet er det særlig regnskapssituasjonen for de små foretak som krever oppmerksomhet. På regnskapsområdet er det riktignok internasjonale forpliktelser som legger bånd på hvilke lettelser som kan gjennomføres for små foretak. Men så langt det er mulig bør en holde seg til minimumsløsninger. Derved blir belastningen for bedriftene lavest mulig. Det store antall små foretak bør tillegges vekt ved utformingen av næringsrelevant regelverk, også regnskapslovgivning. Generelt bør hovedregler utformes for den største av brukergruppen, eventuelt med tilleggsregler for de foretaksgrupper hvor det foreligger særskilte behov. Dette kan formuleres som et prinsipp om ”think small first”.

Den norske Revisorforening gir tilslutning til en inndeling i børsnoterte foretak, en mellomgruppe og små foretak. De børsnoterte foretak følger IFRS. ASA og foretak av stor allmenn interesse bør ikke nødvendigvis ha samme regnskapsspråk som børsnoterte selskaper. Mellomgruppen følger en såkalt ”IFRS light” med forenklede notekrav og mulighet for unntak fra enkeltstandarder/vurderingsregler. Når det gjelder små foretak kan det gjøres ytterligere unntak og forenklinger i forhold til mellomgruppen.

NHO viser til at det er viktig å avveie mellom hensynet til brukere og produsenter. Det legges vekt på å følge internasjonal utvikling, samt å ha fleksible og differensierte regler. NHO legger videre vekt på adgang, men ikke plikt, for alle til bruk av IAS etter en moderniseringslinje, og hvor en får en tredeling i Full IAS, Norsk IAS og IAS ”basert” for små foretak med full frihet til å flytte seg oppover i hierarkiet.

NARF ser det som hensiktsmessig at gruppen store foretak tilegnes de selskapene som må rapportere etter IAS/IFRS (børsnoterte foretak), mens de ikke-børsnoterte ASA’ene rykker ned i mellomgruppen. For øvrig finner NARF det vanskelig å uttale seg om hvordan IAS/IFRS-kravene best kan innarbeides, men uttaler at spørsmålet om regelverksstrukturen generelt vil avhenge av dette og evalueringens øvrige resultat med hensyn til endringsomfang og differensieringsgrad.

NARF understreker videre viktigheten av at de internasjonalt forpliktende reglene for børsnoterte/store foretak ikke må bli avgjørende for regelutformingen for de små. De små foretakene utgjør den største foretaksgruppen i norsk næringsliv, og bør bli vurdert på selvstendig grunnlag. Målet må være å gi dem et mest mulig tilgjengelig og levelig ramme- og lovverk å forholde seg til, basert på en kostnad/nytte vurdering.

LRK gir uttrykk for at det er en klar svakhet ved regnskapsloven at størsteparten av næringslivet i Norge kommer inn under unntakene og ikke under hovedregelen. Loven hadde blitt mer tilgjengelig dersom det motsatte hadde vært hovedprinsippet. Dette kunne vært supplert med egne krav for gruppen store og mellomstore foretak.

Økokrim har understreket behovet for mest mulig detaljerte lovregler med færrest mulig valgmuligheter for de regnskapspliktige. Selv om regnskapsloven av 1998 etter Økokrims mening representerer en forbedring, vil fortsatt en rekke forhold være overlatt til skjønn fra den regnskapspliktiges side. I den utstrekning dette ikke kan unngås, er det viktig at skjønns- og valgmulighetene kompenseres med noteopplysningsplikt. Dette vil innebære at den totale informasjon til regnskapsinteressentene blir ivaretatt best mulig.

Oslo Børs er av den oppfatning at antall regnskapsspråk bør holdes på et minimum. Alle språkene bør også ha samme grunnlag, dvs. IAS. Dette er etter Oslo Børs’ syn det eneste fornuftige både i forhold til å samle og koordinere regnskapskompetansen i Norge, og i forhold til effektivitetsspørsmål. Foretak som ikke vil bli underlagt full IAS-rapportering bør kunne forholde seg til det samme rammeverk, men med forenklinger gjennom god regnskapsskikk (norske regnskapsstandarder). Således bør regnskapsloven inneholde et minimum av direkte reguleringer av regnskapsspråk og prinsipper. Et spørsmål som kunne vurderes er om regnskapsloven bør inneholde noen få grunnleggende prinsipper til hjelp når svar ikke kan finnes i IAS. Disse prinsipper må i så fall i sin anvendelse gi løsninger som ikke vil stride mot IAS.

Oslo Børs har i brev av 6. august 2002 spurt de børsnoterte foretak om deres erfaring med regnskapsloven. Inntrykket er i hovedsak at foretakene har gode erfaringer. Flere av foretakene gir uttrykk for at loven har fungert tilfredsstillende som en rammelov. Sammen med norske regnskapsstandarder danner den et praktisk regime. Flere av foretakene kommenterer også at den nye regnskapslov ikke har påført foretakene noe vesentlig merarbeid. Enkelte foretak viser til at regnskapsstandardene av mange oppfattes som for teoretiske, og at dette kan ha gjort norsk regnskapslovgivning vanskelig tilgjengelig. Flere av foretakene er positive til at loven nå er mer tilpasset internasjonale prinsipper.

Enkelte større foretak har i sine tilbakemeldinger kommentert overgangen til IAS. For eksempel er det innvendinger mot at alle datterselskap i et "IAS-konsern" skal måtte levere fullt IAS regnskap med fullt noteverk. Etter denne oppfatning bør krav til full IAS-rapportering begrenses til konsernregnskapet. Dette medfører en utfordring med hensyn til hvordan god regnskapskikk for selskapsregnskapene skal utformes. Norge må sørge for å ha en lovgivning som ikke begrenser bruken av IAS. Regnskapslovens viktigste funksjon for de børsnoterte foretak vil derfor være å sørge for at disse foretak kan anvende både dagens og morgendagens regelsett. Når det gjelder selskapsregnskap og små- og mellomstore foretak er imidlertid utfordringen stor når det gjelder å finne et fornuftig nivå på rapporteringen. Full IAS vil være ressursmessig "ødeleggende" både for enkeltforetak innen store konsern og for små- og mellomstore bedrifter.

Et annet foretak anfører at datterselskap vil måtte avlegge regnskaper i henhold til IAS som grunnlag for konsernets konsoliderte regnskap med noter. Dersom den norske regnskapslov legger seg på andre løsninger enn IAS vedrørende for eksempel noteopplysninger, vil dette kunne medføre merarbeid i konsolideringen som foretaket ønsker å unngå.

Det er også anført at det er et viktig prinsipielt spørsmål om det fremover skal være en begrensning i de valgmulighetene IAS gir gjennom egen norsk standardsetting. Det må siktes til selskapsregnskapet, siden IAS-forordningen ikke gir rom for å avgrense bruk av valgmuligheter innen IAS i forbindelse med konsernregnskap for børsnoterte foretak. Et av foretakene viser til at sammenlignbarhet mellom foretak over landegrensene er viktigere enn at man i Norge velger andre løsninger, selv om det kan argumenteres for at en norsk løsning er en ”bedre løsning”.

Skattedirektoratet mener at regnskapsloven bør overlate utfylling og presisering av reglene for regnskapsføringen til utviklingen av regnskapsstandarder. Derved kan presis informasjon, lesbarhet og sammenliknbarhet sikres. Dette er fornuftig for å sikre at reglene tar hensyn til den løpende utviklingen. Skattedirektoratet presiserer likevel at dette krever at det settes av ressurser til at standarder raskt utarbeides på alle sentrale områder, og særlig på de områder der regnskapet er direkte styrende hhv. for beskatning og merverdiavgiftsberegningen. Det er av vesentlig betydning for Skattedirektoratet at det foreligger konkrete og praktiserbare regnskapsstandarder.

2.2.3.2 Om standardsetting

Norsk RegnskapsStiftelse mener det er behov for standardsetting i forhold til små foretak, og at det kan utarbeides NRS for ”resten” og i selskapsregnskapene for børsnoterte foretak. I tillegg kan det være behov for veiledning om spesielle norske forhold. Regnskapsstiftelsen gir uttrykk for at den bør fortsette sitt arbeide med delegert myndighet som klargjøres i loven. Det standardsettende organ bør organiseres med representanter fra det akademiske miljø, produsentsiden, revisjonsbransjen, analytikere, lovgivende myndighet og Oslo Børs. Det er ikke nødvendig med en fast stab på heltid. Det avgjørende er å få impulser fra forskjellige regnskapsmiljøer. Når det gjelder finansiering så er det statens ansvar å finansiere oversettelse og kvalitetssikring av IFRS og å finansiere et sekretariat.

NFF viser til at det er behov for å supplere IAS/IFRS, siden dette ikke er et helt fullstendig regelverk (f. eks. inntektsføring). Spesielle forhold i Norge, f. eks. skatt, pensjon o.l., trekker i samme retning. U.S. GAAP eller nasjonale regler kan da være en midlertidig erstatning.

Den norske Revisorforening mener standardsetting bør forestås av et privat organ som har en forankring i kombinasjonen av teori og praksis, og hvor hjemmel for delegert myndighet inntas i loven. Finansieringen bør ikke være basert på frivillige bidrag, men kan tenkes fordelt på flere kilder, f.eks. Brønnøysundregistrene, revisorene, myndighetene og Oslo Børs.

NHO mener at oversettelse og utforming av regelverket kan delegeres til et standardsettende organ, hvor representativitet og praktisk tilknytning er viktig for organets faglige beslutninger. Finansiering er i det vesentlige en offentlig oppgave, men også andre kilder f.eks. børs, verdipapirmarkedsfond kan tenkes.

NARF mener den norske standardsettingen er et verdifullt tilskudd med hensyn til å utfylle og detaljere regnskapsloven. NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak bør for eksempel uansett bestå. I samspillet mellom lov og standarder, ønsker imidlertid ikke NARF at standardsetter bør ha så vide fullmakter som til for eksempel alene å avgjøre om en post skal vurderes til historisk kost eller virkelig verdi. Den type overordnete forhold/føringer bør fortsatt tilligge regnskapsloven.

FNH mener at det vil være hensiktsmessig med standardsetting i Norge også etter innføringen av IAS/IFRS for konsernregnskapene til børsnoterte foretak. Det vil slik FNH ser det fortsatt være behov for standardsetting for foretak som ikke er direkte regulert av IAS/IFRS. FNH mener videre at standardsetting i Norge fremover bør forankres i et offentlig organ. Etter FNHs syn vil det være hensiktsmessig at dette organet gis en noe bredere sammensetning enn det gjeldende ordning for standardsetting er gitt. FNH mener gjeldende ordning i noen grad er preget av synspunkter fra revisorer og regnskapsteoretikere.

SSB ser for seg et sterkere bånd mellom det offentlige og bransjen når det gjelder standardsetting.

Skattedirektoratet mener at det er behov for et organ som kan gi uttalelser om fortolkning av de aktuelle standarder. Dette organet bør også kunne gi uttalelser med autoritet i eventuelle regnskapsmessige saker som bringes inn til organet fra ulike regnskapsbrukere. De utøvende regnskapsavleggere og offentlige kontrollmyndigheter kunne med fordel være bedre representert i et slikt organ enn hva tilfelle er i dagens Norsk RegnskapsStiftelse. Et slikt organ bør underlegges og finansieres av Finansdepartementet.

2.3 Beskrivelse av IAS-forordningen

2.3.1 Utgangspunkt

Rådet og Europaparlamentet vedtok 19. juli 2002 forordning nr 1606/2002/EF om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder (heretter ”IAS-forordningen”). Ordningen er at de aktuelle regnskapsstandarder godkjennes av Kommisjonen som pliktige for børsnoterte foretak. Målet er å effektivisere det europeiske kapitalmarked gjennom mer ensartet finansiell rapportering fra foretak med børsnoterte verdipapirer. EU fastsetter direktiver og andre regler for harmonisering av regnskapsavleggelsen, men har ikke utarbeidet egne regnskapsstandarder. Det er det heller ikke hensikten at EU skal gjøre i fremtiden.

Accounting Regulatory Committee (ARC) er opprettet for å bistå Kommisjonen ved godkjennelse av internasjonale regnskapsstandarder og består av representanter fra EUs medlemsstater under Kommisjonens ledelse. Når Kommisjonen foreslår å godkjenne en internasjonal regnskapsstandard, vil Kommisjonen be ARC om å behandle forslaget. Tilslutning fra ARC er en nødvendig forutsetning for at Kommisjonen skal fastsette en internasjonal regnskapsstandard. Norge, representert ved Finansdepartementet, er invitert til å være observatør i ARC.

I tillegg er en fagkomite opprettet gjennom European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG). Dette er et organ hvor de mest sentrale aktører på ekspertplanet innen finansiell rapportering deltar, dvs. brukerne, de regnskapspliktige, revisorprofesjonen og nasjonale standardsettere. Et hovedformål for EFRAG er å gi råd til Kommisjonen i forbindelse med godkjenning av standarder og fortolkningsuttalelser. Et annet formål er å påvirke IASB før forslag til nye eller endrede standarder sendes på høring og vedtas. Dette skjer gjennom deltakelse i det faglige arbeid med å utvikle de internasjonale standarder. Kommisjonen deltar som observatør i EFRAG.

Det faglige arbeidet i EFRAG utføres i første rekke av en ekspertgruppe (Technical Expert Group – TEG). Ekspertgruppen konsulterer blant annet med Consultative Forum of European Standard Setters, hvor Norsk RegnskapsStiftelse deltar. På denne måte får man en omfattende regnskapsfaglig behandling av nye og endrede standarder før de politiske vedtak treffes.

Arbeidet i EU om videre utvikling av regnskapsområdet er knyttet direkte til innføringen av IAS/IFRS. International Accounting Standards Committee Foundation (IASC) er her det sentrale forum. IASC var tidligere en medlemsorganisasjon. Den norske Revisorforening var blant medlemmene. I mai 2000 ble IASC endret fra å være en medlemsforening til å bli en uavhengig stiftelse. Stiftelsen IASC Foundation er privat og organiserer og finansierer IASB. Det er for tiden ikke noe norsk medlem av styret i IASB eller IASC.

De internasjonale regnskapsstandarder blir fastsatt av IASB. Styremedlemmene i IASB, tolv heltids og to deltids, velges av en gruppe ”trustees” i IASC Foundation. IASB har ansvaret for utarbeiding av høringsutkast, standarder og fortolkninger. Styret må følge fastlagte prosedyrer ved utarbeiding av standarder, blant annet med høring og bruk av arbeidsgrupper (Steering Committees) og eksperter. Styret skal vurdere å foreta åpne høringer og tester om forslag til standarder er praktiske og anvendbare.

”Trustees” i IASC Foundation velger også medlemmene av IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee, tidligere SIC) og SAC (Standards Advisory Council). Faglig sett rapporterer SIC til IASB.

IASB er ansvarlig for og utgir de internasjonale regnskapsstandarder IFRS – International Financial Reporting Standards (tidligere IAS – International Accounting Standards). Til nå er det utgitt en rekke IASer av det tidligere styret i IASC. Man må regne med at IASene gradvis vil bli erstattet av IFRSer. Utvalget benytter derfor betegnelsene IAS/IFRS og (de) internasjonale regnskapsstandarder om hverandre. En oversikt over standardene og fortolkningsuttalelsene fra SIC, nå IFRIC, er tatt i vedlegg 3. Ingen av disse er så langt oversatt til norsk, jf. avsnitt 2.4.3.

God regnskapsskikk i Norge har vært knyttet til en konstatering av en viss utbredelse av en regnskapsstandard i praksis (se avsnitt 2.8.2.3). Gjennom arbeidet i Norsk RegnskapsStiftelse og de interessegrupper som har deltatt der, samt ordningen med midlertidige standarder (se avsnitt 2.8.1), har de endelige standarder blitt iverksatt i praksis. Noe krav om tilslutning i regnskapspraksis har en ikke hatt for de internasjonale regnskapsstandarder, hvor ønsket om å påvirke regnskapsutviklingen er fremtredende. Gjennom høringsprosedyren og planleggingen av ikrafttredelsen av standarden selv gis de regnskapspliktige muligheter til å påvirke, og deretter til å gjøre de nødvendige forberedelser til omstilling av egen regnskapspraksis. De internasjonale regnskapsstandarders legitimitet forankres således i selve behandlingsmåten av standardene.

Hvor det ikke finnes en IAS/IFRS eller IFRIC som omhandler føringen av en regnskapspost, må den regnskapspliktige utarbeide en regnskapsstrategi som gir regnskapsbrukerne de beste opplysninger om postene. Dette følger av IAS 1.22. Den regnskapspliktige skal i slike tilfeller særlig legge til grunn:

• krav og veiledninger for tilsvarende og lignende poster i andre IAS/IFRS,

• kriteriene for definisjoner, regnskapsføring og måling i IASCs Framework og

• uttalelser fra andre standardsettere enn IASB, så langt disse er i samsvar med de overstående strekpunkter.

I de svært sjeldne tilfeller hvor man ikke finner en regnskapsføring etter de nevnte kriterier i IAS 1.22 vil det være naturlig å se på reguleringen i annen nasjonal lovgivning.

IASCs Framework er regnskapsstandardenes rammeverk. Standardene skal fortolkes ut fra dette rammeverk, selv om rammeverket ikke selv er en del av regnskapsstandardene. Det er eksempler på at en standard er fastsatt til tross for at rammeverket kunne tilsi en annen løsning. I tilfelle motstrid mellom standard og rammeverk går imidlertid standarden alltid foran. IASCs Framework vil ikke være omfattet av Kommisjonens forordninger etter IAS-forordningen og således ikke bindende slik som de godkjente standarder. Men gjennom IAS 1.22 og IAS 8 vil likevel Framework i dag få betydning for den nærmere forståelse av standardene.

IASB og Financial Accounting Standards Board (FASB) i USA inngikk i 2002 en avtale med sikte på konvergering av standardregimene. Innen 2005 skal det være gjennomført en første avdekking og vurdering av forskjeller mellom standardene, slik at de vil avvike så lite som mulig fra hverandre. Status på konvergeringsprosjektet vil kunne påvirke utarbeidelsen av norske standarder før og etter 2005, jf. nedenfor under avsnitt 2.8.2.2.

Utvikling av de internasjonale standarder vil skje i regi av IASB. Kommisjonen vil ikke være direkte representert i denne sammenheng, men vil kunne komme med innspill til utviklingen av nye og til endring av eksisterende standarder. For å samordne medlemsstatenes synspunkter i disse spørsmål skal Kommisjonen ha nøye kontakt med ARC (sml IAS-forordningen artikkel 7). Kommisjonen vil dessuten gjennom sin deltakelse i EFRAG ha en proaktiv rolle i forhold til IASB.

Man må kunne anta at når en ny eller endret IFRS tas opp til behandling av Kommisjonen, vil mye av den nødvendige tilpasning til EF-retten og til de hensyn som Kommisjonen ser som viktige allerede være gjort. Etter IAS-forordningen skal Kommisjonen bare godkjenne nye standarder når dette er i EUs interesse (se avsnitt 2.3.2). Både IASB og Kommisjonen vil med dette system ha en felles interesse i å komme frem til omforente standarder. Siden dette arbeid vil skje i IASBs regi vil påvirkning på dette stadium være av stor betydning.

Representanter fra RegnskapsStiftelsen, det regnskapsfaglige miljø for øvrig og fra norske myndigheter deltar også i utviklingen av de internasjonale regnskapsstandarder. Gjennom IAS-forordningens system blir det viktig å søke størst mulig innflytelse på IASBs utvikling av IFRSene. Det kan være naturlig i denne sammenheng å konsentrere oppmerksomheten om regnskapsfaglige spørsmål med en særlig tilknytning til norsk virkelighet, for eksempel regnskapsspørsmål i tilknytning til petroleumsvirksomhet eller havbruksnæringen. Men det er også viktig ut fra den mer generelle regnskapsfaglige kompetanse med aktiv deltakelse fra norsk side.

2.3.2 IAS-forordningens system

Standardene skal tas inn i EF-retten gjennom en formell godkjenning (”endorsement mechanism”). Denne er beskrevet slik i forordningen artikkel 3:

“(...)

2. De internasjonale regnskapsstandardene kan bare vedtas dersom

- de ikke strider mot prinsippet fastsatt i artikkel 2 nr. 3 i direktiv 78/660/EØF og artikkel 16 nr. 3 i direktiv 83/349/EØF og dersom de er i den europeiske offentlighetens interesse,

- de oppfyller kriteriene med hensyn til lettfattelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet for de finansielle opplysninger som er nødvendig for å treffe økonomiske beslutninger og vurdere selskapsledelsens arbeid..

(...)

4. Vedtatte internasjonale regnskapsstandarder skal offentliggjøres i sin helhet på hvert av Fellesskapets offisielle språk som kommisjonsforordninger i De Europeiske Fellesskaps Tidende.”

Det er etter dette et krav før en internasjonal standard med videre kan godkjennes for bruk i EU at standarden

• ikke står i strid med prinsippet om å gi ”a true and fair view of the financial position and performance of an enterprise”,

• bidrar til den europeiske allmennytte og

• tilfredsstiller de krav til forståelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet som regnskapsopplysninger må oppfylle for å gi grunnlag for økonomiske avgjørelser og for vurderinger av ledelse.

Det er Kommisjonen som skal treffe vedtak om bruk av de internasjonale standarder. Dette skal skje etter den såkalte komitologiprosedyre, dvs. etter rådsvedtak 1999/468/EF. Dette innebærer at Kommisjonen skal la seg bistå av en særlig komite (i dette tilfelle ARC) og følge reglene i rådsvedtaket. Prosedyren innebærer at Kommisjonen får delegert myndighet, etter forordningen her fra Europaparlamentet og Rådet, samtidig som medlemsstatene sikres en tilfredsstillende innflytelse gjennom komiteen når Kommisjonens benytter den delegerte myndighet. Dermed blir delegasjon til Kommisjonen mer akseptabel for Rådet.

Det heter også i forordningen artikkel 3(3) at Kommisjonen innen 31. desember 2002 skal treffe de nødvendige vedtak om internasjonale standarder som gjaldt den 19. juli 2002, dvs. på tidspunktet for forordningens ikrafttreden. Dette arbeid har tatt lengre tid enn forutsatt og er ikke fullført på det tidspunkt denne utredning avsluttes. Bakgrunnen for dette er blant annet at det er noe uenighet om enkeltstandarder. ARC har 16. juli 2003 vedtatt å anbefale godkjenning av alle eksisterende standarder og fortolkninger med noen få unntak, jf. vedlegg 3. Utvalget forutsetter for sine anbefalinger at det vil bli vedtatt et representativt sett av standarder etter IAS-forordningen før 2005.

Som det fremgår (av artikkel 3(4)) skal Kommisjonens vedtak treffes som en kommisjonsforordning. En slik forordning har etter EØS-avtalen den samme formelle status som andre forordninger. Slike lovvedtak skal kunngjøres etter reglene for det.

2.3.3 Mål, definisjoner og virkeområde

IAS-forordningen etablerer rammen for EUs strategi med hensyn til å gjennomføre de internasjonale regnskapsstandarder. Forordningen legger grunnlaget for å utvikle det indre marked for finanstjenester blant annet i samsvar med Kommisjonens Financial Services Action Plan, herunder å øke sammenlignbarheten av regnskapsopplysninger for børsnoterte foretak. Det oppfattes som en forutsetning for et virksomt, felles kapitalmarked at børsnoterte foretak arbeider etter felles prinsipper og regler for gjennomsiktighet og sammenlignbarhet. Dette vil gjøre det mulig å etablere en prisfastsettelse på foretakenes verdipapirer som kan fremme en effektiv konkurranse mellom foretak og mellom børser om den tilgjengelige kapital. Dermed kan en oppnå et mer kostnadseffektivt kapitalmarked, hvor også investorbeskyttelse og tillit til markedet står sentralt.

Europaparlamentet og Rådet legger vekt på at felles regler for regnskapsopplysninger bør bygge på internasjonalt anerkjente regnskapsstandarder. Dette vil være en effektiv måte å oppnå en høy grad av sammenlignbarhet og gjennomsiktighet i den finansielle rapportering. Dette mål kommer slik til uttrykk i IAS-forordningen artikkel 1:

”Målet med denne forordning er å vedta og anvende internasjonale regnskapsstandarder i Fellesskapet for å harmonisere finansielle opplysninger som framlegges av selskapene omhandlet i artikkel 4 med tanke på å sikre en høy grad av innsyn og sammenlignbarhet med hensyn til regnskaper og dermed sikre en god virkemåte for Fellesskapets kapitalmarkeder og det indre marked.”

Europaparlamentet og Rådet har i forordningen lagt opp til bruk av IAS/IFRS. Standardene er definert i artikkel 2 og omfatter

• internasjonale standarder for regnskapsavleggelse (IAS/IFRS),

• tilhørende fortolkninger (SIC/IFRIC interpretations),

• senere endringer i IAS/IFRS/SIC/IFRIC og

• fremtidige standarder og tilhørende fortolkninger fra IASB.

Forordningens system gjelder for foretak som er undergitt medlemsstatens rett. Den gjelder for foretakenes konsernregnskap og ikke selskapsregnskap, med mindre noe annet fastsettes av en medlemsstat etter artikkel 5 (se avsnitt 2.5.2). Det er en forutsetning for at forordningens system skal gjelde at foretaket på balansedagen har verdipapirer som er notert på et regulert marked etter definisjonen artikkel 1(13) i rådsdirektiv 93/22/EØF. Definisjonen av regulert marked lyder slik:

”(...) regulated market shall mean a market for the instruments listed in Section B of the Annex which:

• appears on the list provided for in Article 16 drawn up by the Member State which is the home Member State as defined in Article 1 (6) (c),

• functions regularly,

• is characterized by the fact that regulations issued or approved by the competent authorities define the conditions for the operation of the market, the conditions for access to the market and, where Directive 79/279/EEC is applicable, the conditions governing admission to listing imposed in that Directive and, where that Directive is not applicable, the conditions that must be satisfied by a financial instrument before it can effectively be dealt in on the market,

• requires compliance with all the reporting and transparency requirements laid down pursuant to Articles 20 and 21; (...)”

Del B av vedlegget omfatter disse verdipapirer:

”1. (a) Transferable securities.

(b) Units in collective investment undertakings.

2. Money-market instruments.

3. Financial-futures contracts, including equivalent cash-settled instruments.

4. Forward interest-rate agreements (FRAs).

5. Interest-rate, currency and equity swaps.

6. Options to acquire or dispose of any instruments falling within this section of the Annex, including equivalent cash-settled instruments. This category includes in particular options on currency and on interest rates.”

Den liste som er omtalt (artikkel 16 i direktivet) angir konkret de regulerte markedsplasser som fins innenfor EØS. Det kreves at regler om markedets virkemåte, tilgang til markedet og eventuelle regler om verdipapirenes karakter er godkjent av den kompetente, nasjonale myndighet. Det er også rapporteringskrav nærmere angitt i artiklene 20 og 21 i direktivet.

For enkelthets skyld betegner utvalget dette vanligvis som ”børsnoterte foretak” eller ”foretak med børsnoterte verdipapirer”, selv om det ville være mer presist for eksempel å tale om ”foretak med verdipapirer notert på regulert marked i et EØS-land”.

Gjennomføringen i Norge av IAS-forordningens pliktige del er omtalt i avsnitt 2.4 nedenfor.

2.3.4 Utvidet virkeområde etter artikkel 5

Artikkel 5 åpner for visse valgmuligheter for medlemsstatene. Etter bestemmelsen kan en medlemsstat:

”tillate eller kreve at

1. selskapene omhandlet i artikkel 4 utarbeider sine årsregnskaper,

2. selskaper som ikke er omhandlet i artikkel 4, utarbeider sine konsoliderte regnskaper og/eller årsregnskaper, i samsvar med de internasjonale regnskapsstandardene (...).”

Dette innebærer at medlemsstatene kan bestemme at forordningens system skal gjøres gjeldende for andre foretak enn foretak med børsnoterte verdipapirer og for foretakenes selskapsregnskap. En medlemsstat som velger å gå frem etter artikkel 5 har imidlertid ikke rett til å gjøre modifikasjoner i de regnskapsrettslige regler som gis etter forordningens system. Dette betyr at dersom en medlemsstat tillater eller påbyr andre foretak å følge forordningen, medfører dette at forordningens system skal følges uavkortet. Derimot gir artikkel 5 medlemsstatene anledning til å avgjøre for eksempel at bare de største foretak blant de ikke børsnoterte foretak skal omfattes, eller at reglene etter forordningens system også skal omfatte selskapsregnskapene for nærmere angitte typer av foretak. Også andre avgrensninger av forordningens virkeområde (hvem og hva forordningen gjelder for) kan tenkes besluttet av medlemsstatene.

Dette er nærmere omtalt i avsnittene 2.5 og 2.6.

2.3.5 Utsatt gjennomføring etter artikkel 9

Etter artikkel 4 skal de internasjonale regnskapsstandarder gjøres gjeldende fra 2005. Artikkel 9 inneholder imidlertid en bestemmelse om utsatt gjennomføring som medfører at et foretak ikke er forpliktet til å gjennomføre IAS/IFRS før fra 2007, dersom foretaket

• ikke har annet enn gjeldspapirer notert på et regulert marked, eller

• foretaket har verdipapirer som handles offisielt i en tredjestat samtidig som foretaket derfor benytter internasjonalt aksepterte standarder, for eksempel U.S. GAAP.

Det er opp til medlemsstatene å avgjøre om denne mulighet skal benyttes. Det vises til avsnitt 2.5.3 nedenfor.

2.3.6 Andre forhold

Effektiv håndheving av regnskapsregelverket er viktig for å sikre investorenes tillit til finansmarkedet. Kommisjonen vil ta opp slike spørsmål med medlemsstatene, i sær gjennom Komiteen for verdipapirtilsyn (”Committee of European Securities Regulators”), slik at en effektiv håndheving kan sikres.

Det vises til omtale av spørsmålet om håndhevning til kapittel 3.

2.4 Tilpasning til IAS-forordningens pliktige system

2.4.1 Utgangspunkt

Den ene av utvalgets hovedoppgaver, jf. omtalen av mandatet foran i avsnitt 1.4, går ut på å finne en egnet tilpasning i norsk regnskapsrett av det system IAS-forordningen krever. Dette system skal gjøres gjeldende for foretak med verdipapirer som er notert på børs i EØS. Dette kan kalles forordningens pliktige system. I dette avsnitt (2.4) tar utvalget for seg forholdet mellom forordningens pliktige system og norsk rett og foreslår en tilpasning. Siden forordningens system er pliktig har norske myndigheter ikke noen særlig handlefrihet innenfor IAS-forordningens område (se likevel avsnitt 2.5). De valgmuligheter mellom regnskapsløsninger som IAS/IFRS gir tilkommer de regnskapspliktige selv. Det er derfor ikke grunnlag for noen omfattende vurderinger fra utvalgets side. Oppgaven blir å finne en hensiktsmessig tilpasning.

Som vist foran (i avsnitt 2.3) medfører forordningen et system hvor internasjonale regnskapsstandarder skal gjennomføres i EF-retten ved kommisjonsforordninger. På samme måte som IAS-forordningen selv vil slike senere kommisjonsforordninger bli bindende for Norge gjennom vedtak i EØS-komiteen. Etter EØS-avtalen vil IAS-forordningen og de senere kommisjonsforordninger gitt med hjemmel i IAS-forordningen ha samme rettslig status i Norge.

Siden det er tale om regnskapsstandarder som er gjennomført som kommisjonsforordninger i EF-retten, og som derfor skal gjennomføres ”som sådan” i Norge, må regelverket etter utvalgets oppfatning tas inn i norsk rett på en forpliktende måte. Så omfattende standarder som det er tale om er ikke egnet som lovregler. Det er derfor forskriftsformen som er hensiktsmessig. Hvorvidt standardene tas inn i forskriften selv eller utgjør et vedlegg kan muligens løses på grunnlag av den regelverksteknikk Kommisjonen vil velge. Man kan også velge å gi en forskrift for hver kommisjonsforordning som vedtas etter IAS-forordningen, eller foreta endringer i og konsolidering av en enkelt ”IAS-forskrift”. I det foreliggende forslag fra Kommisjonen (7. mai 2003) til forordning blir de enkelte standarder tatt med i sin helhet som vedlegg til kommisjonsforordningen. Det fremlagte forslag omfatter alle IAS gjeldende pr 14. september 2002 med unntak av IAS 32 og 39 med tilhørende fortolkninger.

Når uttrykket IAS/IFRS benyttes i det etterfølgende siktes det til de IAS/IFRS som vedtas eller godkjennes endelig etter IAS-forordningens system av Kommisjonen i form av en kommisjonsforordning. Dette innebærer blant annet at det vil være mest korrekt å si at et regnskap er avlagt etter godkjente IAS/IFRS, da det bare er disse som er omfattet av IAS-forordningens system. For enkelthets skyld benyttes imidlertid bare betegnelsen IAS/IFRS i det etterfølgende.

Dersom IAS-forordningen og de senere kommisjonsforordninger som gjennomfører selve standardene medfører regnskapsmessige valgmuligheter, vil det være de regnskapspliktige som har valget.

Utvalget forutsetter at når Kommisjonen vedtar forordninger som gjennomfører IAS/IFRS vil vedtaket bli avstemt i forhold til gjeldende direktivregler, dersom det er klart at det foreligger uoverensstemmelse. Utvalget forutsetter med andre ord at det normalt ikke oppstår materielle ulikheter mellom kommisjonsforordningene og de relevante direktiver. Utvalget antar at Kommisjonen, om nødvendig, vil foreslå endringer i direktivreglene i forbindelse med vedtak av forordninger som gjennomfører de internasjonale standarder.

Norske myndigheter bør etter utvalgets oppfatning kunne bygge på de rettslige vurderinger som gjøres fra Kommisjonens side om forholdet mellom forordningene og direktivene. Dette fører til at det ikke skulle være noe behov for norske myndigheter til selv å undersøke hva kommisjonsforordningene kan ha å bety for det regnskapsregelverk som bygger på direktivreglene. Nye direktivregler vil måtte gjennomføres i norsk rett etter EØS-avtalen på vanlige måte.

2.4.2 IAS-forordningens virkeområde

2.4.2.1 Hvem omfattes av IAS-forordningen?

IAS-forordningens system gjelder etter artikkel 4 for foretak som reguleres av medlemsstatenes rett, så sant foretakets verdipapirer på balansedagen er tatt opp til notering på et regulert marked innenfor EU. Det er EF-traktatens alminnelige definisjon i artikkel 48 av et selskap som skal legges til grunn. Bestemmelsen er en del av artikkel 34 i EØS-avtalen, og definisjonen av selskap lyder slik:

”Ved selskaper skal forstås selskaper i sivil- eller handelsrettslig forstand, herunder også kooperative selskaper, samt andre juridiske personer i offentlig- eller privatrettslig forstand, unntatt dem som ikke driver ervervsmessig virksomhet.”

Dette er en vid definisjon som i praksis omfatter alle foretak med børsnoterte verdipapirer, herunder offentlig eide foretak som for eksempel kommunale kraftverk. Kommuner og fylkeskommuner er imidlertid ikke inkludert i dette, selv om flere kommuner og fylkeskommuner har rentepapirer som er notert på Oslo Børs. Kommuner og fylkeskommuner driver ikke ervervsmessig virksomhet.

Foretaket må ha verdipapirer notert på regulert marked i EØS. Dette innebærer for norske foretak i praksis Oslo Børs. Et norsk foretak som ikke er notert på Oslo Børs, men på et annet regulert marked innenfor EØS, vil imidlertid også omfattes.

I tillegg til foretak som har plikt etter IAS-forordningen til å føre konsernregnskapet i samsvar med IAS/IFRS (IAS-forordningen artikkel 4) kommer at nasjonale regler kan pålegge eller tillate andre foretak å føre regnskap i samsvar med gjennomført IAS/IFRS (IAS-forordningen artikkel 5). Etter utvalgets forslag vil den sistnevnte gruppe omfatte de foretak som frivillig benytter adgangen til å føre konsernregnskapet i samsvar med gjennomført IAS/IFRS. Forholdet mellom reglene som gjennomfører IAS-forordningens system og øvrige regnskapsregler (se avsnitt 2.4.2.2) blir det samme for begge disse grupper.

De foretak som etter dette vil omfattes av IAS-forordningens system kan kalles ”IAS-foretak”.

2.4.2.2 Hva omfattes av IAS-forordningen?

Ved gjennomføringen av den pliktige del av IAS-forordningen kommer det også opp spørsmål om hvordan IAS-forordningens regnskapsregler står i forhold til andre regnskapsregler i EF-retten (direktivreglene) og til nasjonal regnskapsrett. En synsvinkel kan være at IAS-forordningens system vil kunne overlappe regnskapsløsninger som følger av direktivene/nasjonale regler. I så fall kan motstrid tenkes å oppstå. En annen synsvinkel kan være at IAS-forordningen er et uttømmende sett regnskapsregler hvor ingen overlapping med andre regelverk vil finne sted. I det siste tilfelle oppstår det ikke noe spørsmål om motstrid, bare et spørsmål om hvor den nøyaktige grense går mellom IAS-forordningens system og direktivregler/nasjonale regler. En kombinasjon av synsvinklene vil være at motstrid søkes unngått gjennom fortolkning, men – i den grad dette ikke lykkes – at IAS-forordningens system går foran andre regler.

Det kan være noe ulike oppfatninger av hvordan IAS-forordningens virkeområde mer presist skal avgrenses. Til tross for det er noe usikkerhet knyttet til dette, må utvalget komme frem til en oppfatning av spørsmålet for å kunne fremme de nødvendige forslag og gi den ønskede veiledning for de regnskapspliktige og andre interesserte. Utvalget er orientert om de drøftelser av spørsmålet som har funnet sted mellom Kommisjonen og medlemsstatene i Kontaktkomiteen for regnskapsdirektivene, herunder et utkast til "spørsmål og svar"- notat om IAS-forordningen. Utvalget legger stor vekt på Kommisjonens synspunkter.

I EUs medlemsstater har IAS-forordningen direkte virkning og vil gjelde umiddelbart for de foretak som omfattes av plikten etter forordingen til å føre konsernregnskapet i samsvar med IAS/IFRS (se avsnitt 2.3). Regnskapsdirektivene gjelder imidlertid for foretakene slik de er gjennomført i nasjonal rett av medlemsstatenes myndigheter. Det blir et samspill mellom IAS-forordningens system og nasjonale regnskapsregler, inkludert nasjonale regnskapsregler som gjennomfører regnskapsdirektivene, dersom regelverkene skulle overlappe hverandre.

Etter utvalgets oppfatning er IAS-forordningens saklige virkeområde innholdet av årsregnskapet – etter utvalgets forslag begrenset til konsernregnskapet. Bestemmelser i regnskapsloven som ikke direkte gjelder innholdet av årsregnskapet, vil derfor fortsatt gjelde for alle norske foretak. Dette inkluderer etter utvalgets oppfatning reglene om regnskapsplikt, konsernregnskapsplikt, registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, årsberetning, offentlighet, innsendingsplikt og straff. IAS-forordningen hindrer etter utvalgets oppfatning ikke at en har enkelte norske regler om opplysningsplikter også utenfor årsregnskapet på annen måte enn i årsberetningen, jf. opplistingen nedenfor i dette avsnitt.

Utvalget mener at en i størst mulig grad bør unngå overlapping mellom IAS-forordningen og annet regnskapsregelverk. Det er således en hovedoppgave å legge regnskapsloven slik opp at dens regler ikke er til hinder for bruk av IAS/IFRS. I den grad virkeområdet for reglene som gjennomfører IAS-forordningen og øvrige regnskapsregler likevel skulle overlappe, legger utvalget til grunn at forholdet til norsk rett for de foretak som må eller frivillig velger å følge IAS-forordningens system for konsernregnskapet (IAS-foretakene) blir som omtalt her:

Generelt: Det vil ikke være adgang for norske myndigheter til å gjøre gjeldende regler i regnskapsloven som hindrer eller begrenser foretakets adgang til å føre regnskapet i samsvar med godkjente IAS/IFRS, inkludert valgmuligheter innen IAS/IFRS. Dette følger av det overordnede behov for ensartede regler innenfor EØS, og vil normalt bli resultatet av alminnelige fortolkningsregler etter norsk rett.

Vurderingsregler og grunnleggende regnskapsprinsipper: IAS/IFRS utgjør et uttømmende sett regnskapsregler. Systemet er basert på prinsipper som for viktige transaksjonstyper og andre hendelser utdypes med eksplisitt angitte regnskapsløsninger. Øvrige regnskapsregler som hindrer eller begrenser anvendelsen av en regnskapsløsning som er eksplisitt angitt i IAS/IFRS, inkludert eksplisitt angitte alternativer, kan ikke gjøres gjeldende for IAS-foretak. Det samme vil gjelde tilfelle der IAS/IFRS ikke eksplisitt angir noen regnskapsløsning. I slike tilfeller angir IAS 1.22 at foretaket ut fra eget skjønn må velge den mest egnede regnskapsmessige behandling, hensyn tatt til IAS’ rammeverk, definisjoner, andre standarder og beste praksis.

Utvalget har hatt som et mål at regnskapsloven ikke skal hindre eller begrense adgangen til å anvende IAS/IFRS. Utvalget har foreslått tilpasninger i regnskapsloven med sikte på å etablere slikt samsvar (se avsnitt 2.6 og kapitlene 5-18). I den grad det likevel skulle oppstå motstrid mellom IAS-forordningens og regnskapslovens system, må IAS-forordningens system gå foran for IAS-foretakenes del. Etter utvalgets vurdering innebærer det i praksis at de grunnleggende regnskapsprinsippene i gjeldende regnskapslov kapittel 4 og vurderingsreglene i kapittel 5 ikke får anvendelse for IAS-foretak.

Oppstillingsplaner – resultatregnskap, balanse og kontantstrømsanalyse:Gjeldende IAS/IFRS inneholder ikke oppstillingsplaner for resultatregnskap, balanse eller kontantstrømsanalyse. IAS 1 krever imidlertid at det utarbeides slike oppstillinger og gir anvisning på visse prinsipper for dette. Under forutsetning av at gjeldende IAS/IFRS blir vedtatt av Kommisjonen etter IAS-forordningen, legger utvalget til grunn at det ikke vil være anledning til å gi reglene i regnskapsloven kapittel 6 om oppstillingsplaner anvendelse for IAS-foretak. Oppstillingsplanen for resultatregnskapet i regnskapsloven § 6-1 og for balansen i § 6-2 vil ikke kunne gjøres gjeldende.

Opplysningskrav – noter:Utvalget legger til grunn at norske myndigheter ikke kan kreve noteopplysninger ut over det som følger av IAS-forordningen. Norske myndigheter kan heller ikke hindre bruk av noteopplysninger eller begrense notekrav som følger av IAS-forordningen. Men utvalget mener det kan være uklart om visse av notekravene etter regnskapsloven faller innenfor eller utenfor det saklige virkeområdet til IAS-forordningen. En mulig tolkning av IAS-forordningen er at virkeområdet omfatter noteopplysninger i sin helhet, og at forordningen dermed avskjærer adgangen for myndigheter til å fastsette notekrav i nasjonal lovgivning for IAS-foretak overhode. Etter utvalgets vurdering er imidlertid IAS-forordningens virkeområde snevrere enn det. Utvalget legger til grunn at IAS-forordningens virkeområde ikke omfatter notekrav i regnskapsloven om eierskap og selskapskapital med videre. (§§ 7-15, 7-18, 7-26, 7-27, 7-36 første til fjerde ledd og 7-42) og om ansatte og tillitsvalgte – inkludert ytelser til ledende ansatte – med videre. (§§ 7-30, 7-31, 7-32, 7-43, 7-44 og 7-45).

Utvalget har lagt vekt på at EU-kommisjonen i sitt utkast til ”spørsmål og svar” -notat (se også ovenfor) har lagt en tilsvarende fortolkning av IAS-forordningen til grunn i forhold til notekrav etter regnskapsdirektivene. Kommisjonen uttaler blant annet:

“Additional disclosure may still be required of matters which [...] are to be given within the notes to the annual (or consolidated) accounts to which the IAS Regulation applies when the subject matter is perceived as highly relevant to those general purpose accounts (for example, certain corporate governance related disclosures such as management remuneration by individual) but falls outside the scope of IAS as it is not necessary for the presentation of a true and fair view in accordance with IAS.”

For konsernregnskapet legger Kommisjonen konkret til grunn at følgende notekrav etter syvende selskapsrettsdirektiv fortsatt vil være relevante for IAS-foretak (henvisningene til regnskapsloven er forklart i listen nedenfor):

• artikkel 34(2)-(5) som er gjennomført ved regnskapsloven §§ 7-15 om datterselskap, tilknyttet selskap med videre, § 7-18 om aksjer og andeler i andre selskaper og § 7-36 om konsern, tilknyttet selskap – bestemmelsens første til fjerde ledd,

• artikkel 34(9) som er gjennomført ved regnskapsloven §§ 7-30 og 7-43, begge om antall ansatte,

• artikkel 34(12) som er gjennomført ved regnskapsloven §§ 7-31 og 7-44, begge om ytelser til ledende personer med videre og

• artikkel 34(13) som er gjennomført ved regnskapsloven §§ 7-32 og 7-45, begge om lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer med videre.

Utvalget legger etter dette til grunn at følgende regler i regnskapsloven ikke skal kunne gjøres gjeldende for IAS-foretaks konsernregnskap:

§ 1-4 om tilknyttet selskap,

§ 1-9 om fusjon,

§ 3-2 om årsregnskapets innhold, bestemmelsens første, annet og fjerde ledd samt tredje ledd annet og tredje punktum,

§ 3-4 om at årsregnskapet skal føres i norske kroner,

§ 3-6 om konsernregnskap,

§ 3-8 om utelatelse av datterselskap fra konsolidering,

kapittel 4 om grunnleggende regnskapsprinsipper og god regnskapsskikk,

kapittel 5 om vurderingsregler,

kapittel 6 om resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling,

§§ 7-1 til 7-14 hhv om opplysningsplikt; om regnskapsprinsipper; om virkning av endring av regnskapsprinsipper med videre; om virkning av endring i konsernsammensetning; om finansiell markedsrisiko; om enkelttransaksjoner; om sammenslåing av poster i oppstillingsplanen; om salgsinntekter; om langsiktige tilvirkningskontrakter; om varer; om lønnskostnader; om anleggsmidler; om varige driftsmidler og om immaterielle eiendeler,

§ 7-16 om investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden,

§ 7-17 om virkning av bruk av markedsverdiprinsippet,

§§ 7-19 til 7-25 hhv om fordringer; om obligasjoner; om gjeld; om mellomværende med foretak i samme konsern med videre; om skattekostnad; om ekstraordinære inntekter og kostnader og om egenkapital,

§ 7-28 om garantiforpliktelser,

§ 7-29 om andre forpliktelser,

§ 7-33 om betingede utfall (som utvalget i avsnitt 15.2 foreslår opphevet),

§ 7-35 om regnskapsprinsipper med videre,

§ 7-36 om konsern, tilknyttet selskap med videre femte til åttende ledd og

§§ 7-37 til 7-41 hhv om virkning av bruk av markedsverdiprinsippet; om spesifisering av poster i resultatregnskapet; om anleggsmidler; om fordringer, gjeld, garantiforpliktelser og om ekstraordinære inntekter og kostnader.

Utvalget mener dette bør fremgå av regnskapsloven selv og vil foreslå denne lovtekst:

”3-1 nytt tredje ledd skal lyde:

For konsernregnskapet til regnskapspliktige som utarbeider konsernregnskap i samsvar med § 3-9, gjelder ikke bestemmelsene i denne lov §§ 1-4, 1-9, 3-2 første, annet og fjerde ledd samt tredje ledd annet og tredje punktum, kravet i § 3-4 om at årsregnskapet skal føres i norske kroner, 3-6, 3-8, kapittel 4 til 6, §§ 7-1 til 7-14, 7-16, 7-17, 7-19 til 7-25, 7-28, 7-29, 7-35, 7-36 femte til åttende ledd og 7-37 til 7-41.”

2.4.3 Oversettelse

Kommisjonsforordningene med vedlegg vil i EU foreligger på alle offisielle språk. Dette følger av at kommisjonsforordningene er lovgivning etter EF-retten. Tilsvarende blir tilfelle etter EØS-avtalen. Kommisjonsforordningene vil måtte vedtas av EØS-komiteen. Dette vedtak danner grunnlag for norsk gjennomføring. I denne sammenheng vil kommisjonsforordningene måtte oversettes. Dette vil være et ansvar for norske myndigheter.

Oversettelsen av IAS/IFRS-standardene vil representere et omfattende arbeid og kreve betydelige ressurser. Arbeidet vil måtte være avsluttet, ikke bare før reglene er forutsatt å tre i kraft pr. 1. januar 2005, men også før de formelt blir besluttet innlemmet i EØS-avtalen.

På grunn av den regnskapsfaglige kompetanse som er ønskelig ved oversettelsen, blant annet for å finne den hensiktsmessige terminologi, kan det vise seg ønskelig at det standardsettende organ tar aktiv del i tilretteleggingen av norsk oversettelse. Dette bør gjelde både ved den omfattende oversettelse som må skje i utgangspunktet, men også ved den senere utvikling og vedlikehold av de internasjonale regnskapsstandarder. Utvalget vil anbefale et samarbeid mellom myndighetene og det standardsettende organ når det gjelder oversettelse, men ser ikke grunn til å gå nærmere inn på den praktiske gjennomføringen av oversettelsesarbeidet.

2.4.4 Utvalgets forslag

Når det gjelder de børsnoterte foretaks konsernregnskap skal de internasjonale regnskapsstandarder legges til grunn etter EØS-avtalen i samsvar med systemet i IAS-forordningen. Målet om sammenlignbarhet med videre i regnskapsopplysningene for disse foretak vil da bli tilfredsstilt ved at regnskapsregelverket blir ensartet for børsnoterte foretaks konsernregnskap i hele det indre marked.

Det vil ikke være hensiktsmessig å fastlegge standardene i regnskapsloven annet enn på en overordnet måte. Skal en ha et fleksibelt system for tilpasninger og endringer i standardene kan dette best skje ved forskrift basert på kommisjonsforordningene. Norske myndigheter bør derfor oppfylle sine forpliktelser ved å gi de internasjonale regnskapsstandarder som forskrift med hjemmel i regnskapsloven. Det kan vise seg hensiktsmessig at den enkelte kommisjonsforordning gjennomføres som egen forskrift, men dette bør vurderes i hvert enkelt tilfelle.

Det er ulike måter å gjennomføre EØS-forpliktelser på i norsk rett. Utvalget har festet seg ved den teknikk som innebærer at en forordning gjøres til norsk rett ved henvisning. IAS-forordningen selv vil da få status som norsk lov. Ut fra forordningens samlede innhold finner utvalget det ikke hensiktsmessig å ta hele forordningsteksten inn i regnskapsloven. I tillegg mener utvalget at regnskapsstandardene selv bør gis som forskrift. Utvalget foreslår denne lovtekst:

Ӥ 3-9 Anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder

EØS-avtalen vedlegg XXII punkt 10b (europaparlaments- og rådsforordning (EF) nr. 1606/2002 om bruk av internasjonale regnskapsstandarder med tilpasninger til EØS-avtalen) gjelder som lov med de endringer og tillegg som følger av protokoll 1 til avtalen og avtalen for øvrig.

Departementet fastsetter forskrifter om gjennomføring av EØS-regler som svarer til kommisjonsforordninger fastsatt i medhold av europaparlaments- og rådsforordning (EF) nr. 1606/2002 om bruk av internasjonale regnskapsstandarder artikkel 3.”

Hjemmelen for å pålegge norske foretak med verdipapirer notert på regulert marked i en EØS-stat å avlegge konsernregnskap etter de internasjonale regnskapsstandarder vil da følge av artikkel 4 i IAS-forordningen, slik den gjelder som lov i Norge etter utvalgets forslag.

2.5 Tilpasning til IAS-forordningens valgfrie system

2.5.1 Utgangspunkt

IAS-forordningen gir i artikkel 5 medlemsstatene anledning til å utvide område for IAS-forordningens system til å gjelde for de børsnoterte foretaks selskapsregnskap og for ikke-børsnoterte foretaks konsern- og/eller selskapsregnskap. Utvalget har således vurdert den mulighet IAS-forordningen gir til å pålegge eller tillate bruk av de internasjonale regnskapsstandarder ut over det som følger av den pliktige ordning. Utvalget har også måttet vurdere muligheten etter artikkel 9 til å gi en utsettelse av gjennomføringen av IAS-forordningen for noen grupper av foretak. De løsninger som velges på grunnlag av artiklene 5 og 9 i IAS-forordningen bør etter utvalgets oppfatning fremgå eksplisitt i regnskapsloven.

Valgmulighetene etter artikkel 5 behandles i neste avsnitt. I avsnitt 2.5.3 drøftes spørsmålet om utsatt gjennomføring.

2.5.2 IAS-forordningen artikkel 5

En utvidet anvendelse av IAS-forordningen for andre enn de børsnoterte foretak og/eller for selskapsregnskapet gir en forholdsvis lite smidig ordning for medlemsstatene med hensyn til tilpasning av nasjonal regnskapsrett til de internasjonale regnskapsstandarder. Det gjenstår å se i hvilken grad medlemsstatene vil gjøre bruk av denne mulighet. Foreløpige opplysninger kan tyde på at medlemsstatene i liten grad vil kreve at IAS-forordningens system gjøres gjeldende for andre foretak enn de børsnoterte og/eller for selskapsregnskapet. Medlemsstatene synes imidlertid i noe større grad å åpne for frivillig bruk av IAS-forordningens system. Et foretak som frivillig følger IAS-forordningens system må imidlertid gjøre dette uavkortet. Bare da vil regnskapet være avlagt etter IAS/IFRS.

Alternativet for medlemsstatene til ”forordningslinjen” er ”moderniseringslinjen”. I dette alternativ anvendes ikke artikkel 5 i forordningen, men reglene i direktivene. Nasjonale myndigheter vil da kunne foreta en tilpasning.

Den alminnelige tendens til å tilpasse nasjonal regnskapsrett gradvis til de internasjonale standarder kan ivaretas på en god måte ved ”moderniseringslinjen”. De begrensninger som da gjelder for medlemsstatene vil være de som følger av direktivene. I tillegg gjelder også de allmenne regler i EF-retten så som for eksempel forbudet mot diskriminering på nasjonalt grunnlag og forholdsmessighetsprinsippet.

De internasjonale standarder vil være uttrykk for god regnskapsskikk også i Norge. Men det vil/kan samtidig gjennom norsk regnskapsstandard bli etablert andre regnskapsløsninger som også er uttrykk for god regnskapsskikk, særlig gjelder det for gruppen av små foretak.

Artikkel 5 i IAS-forordningen medfører at norske myndigheter kan bestemme

• om børsnoterte foretak skal pålegges å anvende, eller skal gis anledning til å anvende, internasjonale regnskapsstandarder i selskapsregnskapet; og

• om ikke-børsnoterte foretak skal pålegges å anvende, eller gis anledning til å anvende, internasjonale regnskapsstandarder i selskaps- og/eller konsernregnskapet.

Siden utvalget har tatt sikte på at regnskapsloven skal være forenlig med IAS/IFRS bør det i prinsippet ikke oppstå vesentlige konflikter mellom regnskapsløsningene etter ”forordningslinjen” og ”moderniseringslinjen”. Skulle det likevel oppstå en regelkollisjon vil ”forordningslinjen” medføre at IAS-forordningens system skal gjelde for IAS-foretakene, mens ”moderniseringslinjen” vil føre til at det er regnskapslovens system som gjelder for andre foretak.

Disse typetilfelle vil være aktuelle:

1. Andre konsernregnskap enn konsernregnskapet for de børsnoterte foretak: kreve eller tillate?

2. Selskapsregnskapet for børsnotert foretak som ikke er konsern: kreve eller tillate?

3. Selskapsregnskapet for børsnoterte foretak: kreve eller tillate?

4. Selskapsregnskapet for andre foretak: kreve eller tillate?

5. Selskapsregnskapet for små foretak: kreve eller tillate?

2.5.2.1 Krav om bruk av IAS/IFRS

IAS-forordningens system tar sikte på de børsnoterte foretaks konsernregnskaper. Det kan imidlertid ikke være aktuelt å pålegge alle norske regnskapspliktige å anvende de internasjonale regnskapsstandarder både i konsern- og selskapsregnskapet, selv om det er formell adgang til det etter forordningen. IAS-forordningens formål tilsier etter utvalgets oppfatning ikke at en går særlig lenger enn å la systemet forplikte de børsnoterte foretaks konsernregnskap. Utvalget har etter høringen inntrykk av at det i hovedsak er tilfredshet med regnskapsordningene for de ikke-børsnoterte foretak. For den langt overveiende del av norske ikke-børsnoterte foretak vil IAS/IFRS gå lenger enn det som det er rimelig og naturlig å kreve i regnskapsrapporteringen. En kostnad/nytte betraktning taler klart mot å pålegge de små foretak å benytte internasjonale standarder.

Spørsmålet om å kreve bruk av IAS-forordningens system utenfor det pliktige område kan ses i forhold til de nevnte typetilfelle.

(a) Skal det kreves at andre konsernregnskap enn konsernregnskapet for de børsnoterte foretak skal følge IAS/IFRS?

Det kan være et nærliggende spørsmål om store, ikke-børsnoterte foretaks konsernregnskap bør omfattes av IAS-forordningens system. Man må anta at systemet vil være velegnet for slike foretak. På den annen side tilsier ikke IAS-forordningens formål, som særlig tar sikte på kapitalmarkedets funksjonsmåte, noen slik utvidelse til ikke-børsnoterte foretak. Hensynet til oversiktlighet i reguleringen taler mot en utvidelse.

For mellomstore og i sær for små foretaks konsernregnskap vil behovet for å anvende de internasjonale standarder normalt være mindre. I tillegg kommer at en kostnad/nytte betraktning taler mot en utvidet bruk av IAS-forordningens system.

Dessuten kan det legges vekt på at i de tilfelle hvor det kan være behov for det, følger det av flertallets forslag (se avsnitt 2.5.2.2) at et ikke-børsnotert foretak frivillig kan følge IAS-forordningens system med hensyn til konsernregnskapet. Utvalgets flertall vil derfor ikke foreslå at en utvidelse av IAS-forordningens system skal kreves for konsernregnskapet for andre enn de børsnoterte foretak.

(b) Skal det kreves at selskapsregnskapet for børsnotert foretak som ikke er konsern skal følge IAS/IFRS?

Utvalget mener at man i dette tilfelle ikke bør velge ”forordningslinjen”, selv om det er anledning til det og det vil gjelde et beskjedent antall foretak. Det er ønskelig å kunne gjøre enkelte tilpasninger i regnskapsrapporteringen etter norsk regelverk, særlig ut fra sammenhengen det er mellom selskapsregnskapet og beskatningen, samt ut fra selskapsrettslige forhold. Dette tilsier at en bør anvende regnskapslovens regler i forhold til selskapsregnskapet. Sammenligningsgrunner kan tale for at slike børsnoterte foretak legger IAS/IFRS til grunn i selskapsregnskapet, men utvalget mener at dette ikke oppveier mulige ulemper.

Utvalget legger således opp til at børsnoterte foretak som ikke utarbeider konsernregnskap, skal anvende regnskapslovens regler, (herunder vurderingsregler og opplysningskrav, inkludert oppstillingsplaner og notekrav). Utvalget utelukker imidlertid ikke at den enkelte markedsplass helt eller delvis kan kreve at rapportering av finansiell informasjon til markedet fra slike foretak skjer i samsvar med IAS-forordningen innen rammen av regnskapsloven.

(c) Skal det kreves at selskapsregnskapet for børsnoterte foretak som er konsern skal følge IAS/IFRS?

De sammen hensyn til skattemessige og selskapsrettelige forhold gjør seg gjeldende her som under pkt (b) ovenfor.

(d) Skal det kreves at selskapsregnskapet for andre foretak skal følge IAS/IFRS?

Utvalget har som nevnt generelt sett ikke ønsket å kreve anvendt ”forordningslinjen” på selskapsregnskapet.

Et særlig spørsmål er om en skal kreve at selskapsregnskapet i et datterselskap av et børsnotert foretak skal følge IAS/IFRS. Siden utvalget mener at det ikke er aktuelt å kreve at det børsnoterte foretak selv skal anvende IAS/IFRS ved sitt eget selskapsregnskap bør konsekvensen av dette bli at noe slikt krav heller ikke stilles til datterselskapet.

(e) Skal det kreves at selskapsregnskapet for små foretak skal følge IAS/IFRS?

Også her gjelder de innvendinger som tidligere er nevnt (pkt (b) foran) mot å pålegge bruk av IAS-forordningen i forhold til selskapsregnskapet. For de små foretak kommer i tillegg at kostnad/nytte betraktninger taler mot å pålegge bruk av IAS.

2.5.2.2 Anledning til bruk av IAS/IFRS

De grunner som taler mot å pålegge ikke-børsnoterte foretak å anvende IAS-forordningens system på konsernregnskapet fører ikke uten videre til at slike foretak bør hindres fra å følge dette system på frivillig basis. Utvalget ser i det hele ikke at det gjennomgående er noen tungtveiende grunner til å forby et foretak å anvende IAS/IFRS i sine konsernregnskap. Utvalget ønsker derfor å tillate bruk av IAS/IFRS for alle andre norske foretak enn de børsnoterte på frivillig basis når det gjelder konsernregnskapet. Den generelle utvikling av norsk regnskapsrett går i retning av de internasjonale standarder. Dessuten gjør en slik valgmulighet det enklere å forsvare at en ikke krever bruk av IAS/IFRS for store foretak. Utvalget antar at en frivillig bruk av IAS/IFRS ved konsernregnskapet vil kunne være aktuelt blant annet for større foretak innen gruppen andre foretak. Slike foretak kan ha behov for bruk av IAS/IFRS som ledd i en børsstrategi eller av andre grunner. Norsk datterselskap av utenlandsk foretak kan også ha et slikt behov. Utvalget foreslår et tredje ledd til ny § 3-9:

”Regnskapspliktig som ikke omfattes av europaparlaments- og rådsforordning (EF) nr. 1606/2002 om bruk av internasjonale regnskapsstandarder artikkel 4, har anledning til å utarbeide konsernregnskap i samsvar med de internasjonale regnskapsstandardene som er vedtatt etter annet ledd, jf. forordningen artikkel 5 bokstav b.”

Utvalget foreslår at IAS-forordningens system ikke skal kreves anvendt for selskapsregnskapet. Men utvalget har ikke dermed tatt stilling til at et foretak ikke selv skal kunne velge å følge IAS-forordningen. Dette kunne for eksempel være aktuelt for et børsnotert foretaks selskapsregnskap, dersom foretaket ikke har konsernregnskap.

Utvalget har likevel kommet til at en inntil videre heller ikke bør åpne for frivillig bruk av IAS-forordningens system for selskapsregnskapet. Det vises til de vurderinger som er gjort av de særlige hensyn ved selskapsregnskapet og som utvalget mener bør være utslagsgivende også her. Foretakene må således uten unntak følge regnskapslovens regler, herunder vurderingsregler og opplysningskrav, inkludert oppstillingsplaner og notekrav, når det gjelder selskapsregnskapet.

Mindretallsinnstilling fra medlemmene Eikrem, Harto og Hellerud

Et mindretall i utvalget bestående av Harto, Eikrem og Hellerud er kommet til at også norske selskapsregnskaper bør tillates avlagt etter IAS-forordningens system. I denne vurderingen har mindretallet har lagt avgjørende vekt på hensynet til internasjonal harmonisering, behov for fortløpende tilpasning til utviklingen innen IAS samt adgangen til at selskapsregnskapene i konsern kan avlegges etter identiske bestemmelser som konsernregnskapet.

En rekke EU land, herunder Sverige, Danmark, Finland, Storbritannia og Tyskland synes å ville tillate at selskapsregnskapene blir avlagt etter IAS. Dette er land som har stor betydning for norske selskaper, og hvor en rekke norske datterselskaper inngår i konsern hjemmehørende i disse land. Norske konsern har også i stor utstrekning datterselskaper i disse landene. En harmonisering med disse lands adgang til bruk av IAS i selskapsregnskapet, vil etter mindretallets oppfatning være ønskelig.

Også for ”helnorske” konsern vil det etter mindretallets oppfatning være ønskelig å åpne for at selskapsregnskapet avlegges etter forordningens system. Dette vil medføre forenklinger og besparelser hvor konsernregnskapene også avlegges etter IAS forordningens system, enten på grunn av at konsernet er børsnotert, eller fordi konsernet velger dette av andre årsaker. Dette gjelder selv om det i stor grad åpnes for å følge de fleste IAS/IFRS standardene under ”moderniseringslinjen”. Mindretallet er særlig opptatt av at utviklingen innen IAS kan gå svært raskt, og at man kan risikere at tilpasningen av nasjonalt regelverk tar for lang tid i forhold til denne utviklingen og behovet for å følge IAS også i selskapsregnskapene.

I forhold til behovet for nasjonal regulering av selskapsregnskapet for selskapsrettslige og skattemessige hensyn, viser den foreliggende gjennomgang i kapittel 21 i utredningen at konsekvensene ved dagens IAS er begrensede. Mindretallet har derfor ikke funnet å kunne legge avgjørende vekt på disse hensyn, og vil påpeke at det også med bruk av IAS vil være mulig å oppfylle for eksempel selskapsrettslige krav om avsetning til bundne fond.

2.5.2.3 Utvalgets forslag

(a) Andre konsernregnskap enn konsernregnskapet for de børsnoterte foretak

Utvalgets flertall mener at bruk av IAS/IFRS ikke skal kreves, men skal tillates.

(b) Selskapsregnskapet for børsnotert foretak som ikke er konsern

Slike foretak gis ikke anledning til frivillig å velge IAS/IFRS. Dette tilsvarer forslaget for de børsnoterte foretak ellers (neste pkt).

(c) Selskapsregnskapet for børsnoterte foretak

Utvalgets flertall mener at bruk av IAS/IFRS ikke skal kreves og heller ikke tillates.

(d) Selskapsregnskapet for andre foretak: kreve eller tillate?

Utvalgets flertall mener at bruk av IAS/IFRS ikke skal kreves og heller ikke tillates.

(e) Selskapsregnskapet for små foretak: kreve eller tillate?

Utvalgets flertall mener at bruk av IAS/IFRS ikke skal kreves og heller ikke tillates.

2.5.2.4 Mindretallsinnstilling

Et mindretall bestående av Voldnes ønsker en mer presis regulering av hvilke regnskaper som skal avlegges i henhold til IAS/IFRS og hvilke som ikke skal det. Mindretallet vil ikke tillate anvendelse av IAS i selskapsregnskapet, men foreslår at alle konsern skal ha plikt til å følge IAS-forordningens system i konsernregnskapet. Etter mindretallets oppfatning vil utvalgsflertallets forslag svekke den nasjonale innflytelsen på selskapsregnskapet og gå på bekostning av sammenlignbarhet og tilgjengelighet for brukerne av regnskapet.

Kravet til implementering i henhold til IAS-forordningen artikkel 4 er avgrenset til å gjelde for konsernregnskapet til de børsnoterte selskapene. Alle adganger eller pålegg til å følge IAS-forordningen utover dette er valgfri for medlemsstatene. En alternativ implementering kunne derfor være at bare konsernregnskapet til de børsnoterte selskaper ble pålagt å benytte IAS-forordningens system og at andre foretak ikke ble gitt adgang til det verken i konsern- eller selskapsregnskapet. En slik minimumsimplementering ville også medføre større innflytelse på de selskapsrettslige og skatterettslige områdene, jf. kapittel 21. En minimumsimplementering ville dermed bety en mindre omfattende tilpasning av regnskapsloven enn den som utvalgets flertall foreslår om at IAS/IFRS skal være retningsgivende for regnskapsloven. Det vises til mindretallets innstilling i kapitlene 9 og 10. Mindretallet mener at en slik minimumsimplementering ville være å foretrekke tatt i betraktning de mange uavklarte internasjonale endringer og den korte tiden utvalget har hatt til rådighet.

Imidlertid kan dette alternativet slå uheldig ut for foretak som ikke er børsnoterte og som har behov for å kunne sammenligne seg med børsnoterte foretak både nasjonalt og internasjonalt. Mindretallet har forståelse for disse foretakenes behov og ønsker å vektlegge dette behovet, men samtidig opprettholde et skarpere skille mellom konsernregnskap og selskapsregnskap enn det som følger av utvalgsflertallets forslag.

Mindretallet vil ikke tillate anvendelse av IAS for noen regnskapspliktiges selskapsregnskaper og er her enig med utvalgsflertallet. Imidlertid ønsker mindretallet et klarere skille mellom konsernregnskapet og selskapsregnskapet enn det som utvalgsflertallet foreslår, jf. mindretallsinnstillinger i kapitlene 9 og 10. Mindretallet foreslår på denne bakgrunn og etter en totalvurdering at alle konserner skal ha plikt til å avlegge konsernregnskap i henhold til IAS-forordningens system. Mindretallet foreslår at konsernregnskapsplikten skal knyttes til konserndefinisjonen, slik at små foretak også vil bli pålagt å følge IAS-forordningen for konsernregnskapet, jf. kapittel 6. Forskjellene mellom det avlagte IAS-konsernregnskapet og selskapsregnskapet avlagt i henhold til regnskapsloven bør framkomme i en avstemming. Mindretallet er av den oppfatning at dette vil ivareta brukernes behov for sammenlignbare regnskaper på en hensiktsmessig måte og i større grad beholde den nasjonale innflytelsen over selskapsregnskapet.

Mindretallets forslag

2.5.3 IAS-forordningen artikkel 9

IAS-forordningen artikkel 9 åpner for et annet valg som medlemsstatene kan foreta. Etter bestemmelsen kan myndighetene gjøre unntak for visse foretak fra plikten til å gjennomføre IAS/IFRS fra 2005. Valgretten omfatter foretak som bare har utstedt gjeldspapirer (ikke for eksempel aksjer) som er notert på et regulert marked i EU, eller foretaket har verdipapirer som handles offisielt i en tredjestat samtidig som foretaket av den grunn benytter internasjonalt aksepterte standarder.

Utvalget vil foreslå at den fleksibilitet som ligger i artikkel 9 benyttes. Dette innebærer at IAS-forordningens system, som skal gjennomføres med virkning fra 2005, ikke gjøres gjeldende fra før 2007 for norske foretak med børsnoterte verdipapirer, forutsatt at foretaket året før tidspunktet for vedtaket av IAS-forordningen

• ikke har andre verdipapirer notert på børs i EØS enn gjeldspapirer eller

• har sine verdipapirer notert på børs utenfor EØS samtidig som foretaket av den grunn anvender internasjonalt godkjente standarder for sin primære regnskapsrapportering.

Det første alternativ vil omfatte norske foretak med børsnoterte rentepapirer, som ikke samtidig har egenkapitalinstrumenter notert, blant annet kan nevnes en del kredittforetak og kraftforetak. Etter det andre alternativ kan utsettelsen gjøres gjeldende for foretak som har avlagt regnskap etter U.S. GAAP senest i år 2001. Etter det utvalget har brakt i erfaring er det få norske foretak som tilfredsstiller kravene som gjelder for at norske myndigheter skal kunne benytte den fleksibilitet som artikkel 9 åpner for.

Norske foretak med børsnoterte rentepapirer og foretak med aksjer som omsettes på et tredjelands marked vil således ha mulighet til å gjennomføre IAS-forordningens system med virkning fra regnskapsåret 2007. Foretakene kan likevel etter utvalgets forslag velge å foreta denne tilpasning tidligere.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn en slik overgangsregel i loven:

”For foretak som nevnt i europaparlaments- og rådsforordning (EF) nr. 1606/2002 om bruk av internasjonale regnskapsstandarder artikkel 9, gjelder kravene i forordningen artikkel 4 fra regnskapsår påbegynt i 2007. Slike foretak kan unnlate å benytte denne overgangsregelen.”

2.6 Tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder utenfor IAS-forordningens område

2.6.1 Utgangspunkt

Bakgrunnen for å drøfte en mer generell tilpasning til de internasjonale regnskapsstandarder har sammenheng med at disse standarder gjennom IAS-forordningens system blir gjort gjeldende for børsnoterte foretak. Utvalget mener at en alminnelig tilpasning til disse standarder er tjenlig. Men på områder der hvor en slik tilpasning ikke er pliktig etter IAS-forordningen, mener utvalget at tilpasningen i all hovedsak bør skje innenfor regnskapslovens rammer. Det bør være retningsgivende at regnskapsloven ikke skal være til hinder for bruk av IAS/IFRS, og at avvik fra dette krever tungtveiende grunner.

Som det fremgår av forrige avsnitt foreslår utvalget at forordningens system ikke skal kreves anvendt utenfor IAS-forordningens pliktige område. Utvalget mener imidlertid at det skal være anledning for norske foretak til frivillig å anvende IAS-forordningen, men bare for konsernregnskapet. På dette punkt mener altså utvalget at ”forordningslinjen” bør følges. I avsnittet her vil utvalget drøfte hvordan regnskapsregelverket bør utformes utenfor IAS-forordningens område. Norske myndigheter er da bundet av direktivene, men har ellers en viss handlefrihet.

Norsk regnskapsrett og -praksis har over tid utviklet seg i retning av de internasjonale regnskapsstandarder. Med IAS-forordningens gjennomføring i Norge tas et betydelig skritt videre i denne retning. Utvalget mener at man i Norge fortsatt bør se nøye hen til den internasjonale utvikling når det norske regelverk utformes. Dersom andre regnskapsløsninger velges enn de som følger av de internasjonale standarder, bør dette etter utvalgets mening ha en god begrunnelse i forhold som er spesifikke for Norge.

En oppgave for utvalget har vært å gå gjennom de internasjonale regnskapsstandarder som vil bli gjennomført på denne måte. Viktigst har vært å undersøke om norsk regnskapsrett må endres som en følge av dette.

2.6.2 Differensiering av regnskapsreglene

I dette avsnitt drøftes bare den betydning inndelingen av de regnskapspliktige har for strukturen i regelverket. Når det gjelder en nærmere vurdering av inndelingen i grupper vises det til kapittel 6 nedenfor.

En tredeling er beholdt. På den ene side danner de børsnoterte foretak en naturlig gruppe for seg. For den finansielle rapportering er det først og fremst denne gruppe av foretak som har betydning for måten kapitalmarkedet fungerer på. På den annen side utgjør de små foretak en naturlig gruppe. Selv om dette vil være foretak med store innbyrdes ulikheter har de det til felles at det er rimelig og naturlig at den finansielle rapportering for dem skjer etter forenklede regler. En kostnad/nytte betraktning taler for dette. Små foretak har begrensede ressurser og regnskapsbrukerne vil vanligvis kunne klare seg med mindre omfattende opplysninger. Gruppen ”andre foretak” er residualbestemt. Den vil omfatte en uensartet gruppe foretak, en del av dem meget store etter norske forhold. Noe kunne tale for at de største blant dem pålegges å følge IAS/IFRS i sin regnskapsrapportering. Utvalget har imidlertid kommet til at hensynet til enkelhet i gruppeinndelingen bør tillegges størst vekt. Det er da også lagt vekt på at slike foretak vil ha full frihet til å velge IAS/IFRS på frivillig basis for konsernregnskapet, dersom foretaket finner det hensiktsmessig. Ytterligere tilpasning til IAS/IFRS skal skje innenfor rammen av regnskapsloven.

Det følger således av utvalgets forslag at gruppen ”store foretak” etter gjeldende rett ikke videreføres. Grunnen er at de børsnoterte foretak etter IAS-forordningen vil utgjøre en egen gruppe med hensyn til konsernregnskapet. Børsnoterte foretak uten konsernregnskap skal imidlertid etter utvalgets forslag følge regnskapslovens regler. Utvalget har også lagt vekt på å ha et enkelt system.

Spørsmålet om avgrensningen av gruppen små foretak er behandlet nedenfor i kapittel 5, sammen med andre spørsmål om små foretak.

I tillegg må det skilles mellom konsernregnskapet og selskapsregnskapet. Den pliktige del av IAS-forordningen omfatter bare konsernregnskapet. Utvalget foreslår ikke noen utvidelse av dette system for andre ikke-børsnoterte foretak eller for selskapsregnskapet.

2.6.3 Valgadgangen

Alle norske foretak, også de børsnoterte, skal følge regnskapslovens system når det gjelder selskapsregnskapet. Gjeldende ordning etter regnskapslovens system med forenklinger for små foretak mener imidlertid utvalget bør videreføres. Dette er ønskelig ut fra kostnad/nytte vurderinger og svarer ellers til de syn som har kommet frem under høringen og dessuten med utvalgets egen oppfatning.

Blant de argumenter som taler for at små foretak har økt valgfrihet er blant annet at små foretak kan ha vanskeligheter med å oppfylle et strengere regelsett fullt ut, samtidig som tilleggsvalg vil kunne ses som regnskapsmessige forbedringer. Dessuten kan slike valg over tid gjøre det enklere å tilpasse hele regnskapsavleggelsen et strengere regime, for eksempel som en naturlig følge av foretakets vekst. Det som kan tale for at foretakenes valgfrihet begrenses er hensynet til sammenlignbarhet av regnskapsrapporteringen innenfor samme gruppe av foretak. Jo flere individuelle valgmuligheter det åpnes for, jo mindre sammenlignbare blir regnskapsopplysningene rent prinsipielt.

Hensynet til sammenlignbarhet mellom foretakene er sentralt for de fleste brukergrupper. Betydningen av sammenlignbarhet avhenger blant annet av hvordan regnskapsinformasjonen inngår i brukerens beslutningsgrunnlag og hvilken økonomisk interesse regnskapsbrukeren har i foretaket. Generelt har dette hensyn noe mindre vekt for de små foretak. Imidlertid vil kravet til sammenlignbarhet normalt være av stor betydning ikke bare for investorer, men også for andre regnskapsbrukere i relasjon til børsnoterte og øvrige foretaks regnskaper. For å sikre sammenlignbarhet i en situasjon med valg mellom IAS/IFRS og norske regnskapsstandarder, må vurderingsreglene i de norske standarder for disse regnskapspliktige som hovedregel samsvare med IAS/IFRS.

For myndighetene bør imidlertid hovedmålet være å sikre en forsvarlig minimumsnorm for regnskapsrapporteringen. Vurderingen av hvilke rapporteringskrav som bør stilles innenfor en slik norm, vil avhenge av hvilken gruppe av regnskapspliktige foretaket tilhører. Da regnskapsloven etter forslaget vil ha differensierte krav til rapportering for børsnoterte foretak, øvrige foretak og små foretak, vil minimumsnormen bidra til å sikre at regnskapsbrukernes krav til sammenlignbarhet kan anses ivaretatt. Dessuten taler det mot å begrense valgmulighetene at det kan være ønskelig for foretak å operere med en forsterket rapportering uten å velge full IAS/IFRS (eller full NRS for et lite foretak). Utvalget mener at slike regnskapsmessige forbedringer ikke bør avskjæres. Partiell tilpasning kan dessuten være en rasjonell del av en regnskapsstrategi for et foretak med sikte på børsnotering.

Når det gjelder konsernregnskapet gis alle norske foretak en valgmulighet, bortsett fra de børsnoterte som er forpliktet til å følge IAS-forordningens system. Ved valgfrihet vil et foretak kunne velge regnskapsregler som endrer resultat og egenkapital i én bestemt retning. Utvalget legger derfor vekt på at slike frivillige valg for konsernregnskapet skal være systematiske og konsistente. Det skal således ikke være fri adgang til å skifte mellom regnskapsvalgene verken for konsernregnskapet eller selskapsregnskapet.

At valget er systematisk innebærer at de regnskapsløsninger som velges må henge naturlig sammen og at valget skal ikke være begrunnet i utenforliggende eller usaklige forhold. Kravet vil imidlertid ikke i seg selv være til hinder for at et foretak velger en mindre omfattende regnskapsløsning enn tidligere, så lenge valget tilfredsstiller dette krav. Norsk regnskapslovgivning stiller krav om at prinsippvalg skal være ensartet og konsistent. Med ensartet menes at samme type transaksjoner og hendelser rapporteres likt i ett og samme regnskap. At valget er konsistent innebærer at de samme prinsipper anvendes over tid. Dersom den regnskapspliktige skifter prinsipp skal det nye prinsipp være et bedre prinsipp. Disse krav medfører at en enkelt regnskapsstandard som velges, må anvendes uavkortet. Det vil ikke være anledning til å velge ut deler av eller enkeltløsninger innenfor en standard. Dette er i samsvar med gjeldende rett, jf. uttalelse i Ot. prp nr 42 (1997-98) side 100. Utvalget mener at kravet til konsistens skal svare til gjeldende rett, se også kapittel 9.

I tillegg til de generelle krav om opplysninger om de regnskapsprinsipper som anvendes bør det fortsatt stilles krav om opplysninger i note til regnskapet med hensyn til bruk av en slik valgfrihet, jf. regnskapsloven §§ 7-2 og 7-3, og om at valget er konsistent og systematisk. Dette vil ikke forhindre at et foretak legger om sin regnskapsstrategi, men det kreves at en endring fører til forbedringer og at foretaket gjør rede for sitt valg i konsern- og/eller selskapsregnskapet.

Etter gjeldende rett er det stilt krav om lik prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskapet. Utvalget vil foreslå å fjerne dette krav. Dette er nødvendig for å få sammenheng i systemet. Siden et børsnotert foretak må avlegge konsernregnskap etter IAS-forordningens system, mens dette ikke tillates i selskapsregnskapet, kan ikke lovens krav om lik prinsippanvendelse opprettholdes.

Utvalgets forslag om tilpasning av regnskapsloven til IAS/IFRS, innebærer at det på viktige punkter åpnes for ny eller utvidet bruk av nye vurderingsprinsipper. Det gjelder særlig forslagene som åpner for adgang til å anvende virkelig verdi som vurderingsprinsipp, men også andre forslag som adgang til å unnlate avskrivning av goodwill. Utvalget legger vekt på at anvendelsen av disse vurderingsprinsippene i regnskapet bare bør kunne skje innen rammen av IAS/IFRS og norske regnskapsstandarder som forutsettes å bygge på disse internasjonale standardene. Det vises i denne forbindelse også til fortalen til moderniseringsdirektivet pkt. 8:

”Member States should be able to permit or require the application of revaluations and of fair value in accordance with international developments, as expressed through standards issued by the IASB.”

Samtidig er det, ut fra utvalgets standpunkt om at regnskapsloven fortsatt skal være en rammelov, ikke ønskelig å fastsette slike detaljerte regler i loven som et fullstendig system for regnskapsføring til virkelig verdi, unnlatt avskrivning mv. forutsetter. Etter IAS/IFRS er det en generell forutsetning for anvendelse av virkelig verdi, at virkelig verdi kan måles pålitelig. Dette er også reflektert i direktiv 2001/65/EØF (virkelig verdi direktivet), jf. ny artikkel 42b nr. 2 i fjerde direktiv. Utvalget legger til grunn at også de spesifikt angitte tilfellene i de aktuelle standardene der det ikke er adgang til vurdering til virkelig verdi er utslag av forutsetningen om pålitelig måling. Utvalget foreslår derfor å lovfeste vilkår om at virkelig verdi skal kunne måles pålitelig i de enkelte bestemmelser som åpner for vurdering til virkelig verdi. Det vises til utvalgets forslag til § 5-8 om finansielle instrumenter, § 5-8a om investeringseiendommer og § 5-8b om biologiske eiendeler. Utvalget legger til grunn at kravet til pålitelig måling i disse bestemmelsene sammenholdt med § 4-6 om rettvisende bilde og god regnskapsskikk, vil være oppfylt når regnskapsføringen er i samsvar med IAS/IFRS eller norske regnskapsstandarder som måtte være utarbeidet. Utvalget legger videre til grunn at kravet til pålitelig bilde og god regnskapsskikk ikke vil være oppfylt uten at regnskapsføringen er i samsvar med standarder som nevnt. Utvalget legger tilsvarende betraktning til grunn for forslaget om adgang til unnlatt avskrivning av goodwill. Nedskrivning må her foretas i samsvar med IAS/IFRS og eventuell kommende norsk standard.

2.6.4 Utvalgets forslag

Etter utvalgets forslag skal regnskapsloven tilpasses IAS/IFRS innen rammen av regnskapsdirektivene (“moderniseringslinjen”). Det er retningsgivende for utvalgets arbeid at regnskapsloven ikke skal være til hinder for å følge IAS/IFRS. Dette innebærer blant annet at alle vurderingsprinsipper i IAS/IFRS som hovedregel skal være tillatt. Avvik fra dette utgangspunktet krever at tungtveiende grunner, blant annet av hensyn til sammenlignbarhet, taler for det. Medlemmet Voldnes viser til mindretallsinnstillingen i avsnitt 2.5.2.4.

Børsnoterte foretak som ikke utarbeider konsernregnskap skal anvende regnskapslovens regler herunder vurderingsregler og opplysningskrav, inkludert oppstillingsplaner og notekrav, se nærmere avsnitt 2.5.2.1.

Regnskapsloven skal fortsatt være en rammelov. Hensynet til en dynamisk tilpasning til endringer i internasjonale regnskapsstandarder, tilsier at loven kan suppleres med regnskapsregler i forskrift.

Utvalgets forslag innebærer at loven ikke vil være til hinder for at mindre foretak kan velge å følge de regnskapsløsninger som gjelder for større foretak. Slike valg må gjøres innen rammen av regnskapsloven, jf. særlig kravene til god regnskapsskikk, konsistent prinsippanvendelse og det foreslåtte krav om systematisk prinsippanvendelse.

2.7 Fremtidig organisering av norsk regnskapsregulering

2.7.1 Noen generelle synspunkter: lov, forskrift, standard

Etter utvalgets forslag vil norsk regnskapsregulering fortsatt prinsipielt befinne seg på tre nivåer:

• regnskapslovens nivå,

• forskriftsnivået og

• nivået for regnskapsstandarder ved et standardsettende organ.

Etter utvalgets oppfatning bør regnskapsloven forbli det overordnede regelverk. Det er viktig for tilgjengeligheten at de sentrale regler finnes i loven. I sær gjelder dette av hensyn til små og mellomstore foretak.

Loven må ha et innhold som medfører at bruk av IAS/IFRS ikke hindres i Norge, selv om de fleste norske foretak ikke kommer til å benytte de internasjonale regnskapsstandarder som en følge at IAS-forordningens system gjennomføres. Dette kan i enkelte tilfelle medføre at to ulike regnskapsløsninger må ses som uttrykk for god regnskapsskikk, fordi løsningene vil forekomme i ulike sammenhenger (for eksempel ulik regnskapsløsning for et børsnotert foretak og et lite foretak på samme regnskapsspørsmål).

Utformingen av regnskapsloven bør medføre at reglene kan forenes med utviklingen av de internasjonale regnskapsstandarder. Dette forhindrer ikke at det likevel kan bli behov for lovendringer, men utvalget mener at det ville være hensiktsmessig om dette ikke skjer for ofte og at lovens utforming bør ta sikte på dette. Dette er i samsvar med prinsippet om å beholde regnskapsloven som en rammelov.

I den grad noen pålegges plikter vil grunnlaget for dette normalt måtte følge av lov eller forskrift med hjemmel i lov. Loven må utformes med tanke på dette. En regnskapsstandard vil bare være bindende i den utstrekning den er uttrykk for god regnskapsskikk.

Norsk regnskapsrett må være i samsvar med EF-retten. Dette betyr for det første at norsk rett skal være i samsvar med IAS-forordningen og senere kommisjonsforordninger. Men norsk regnskapsrett må også være i samsvar med EF-direktivene. En forpliktende gjennomføring bør skje på grunnlag av lov eller forskrift. Standardsetting vil kunne supplere dette, men en regnskapsstandard bør ikke være grunnlaget for gjennomføring av norske forpliktelser etter EØS-avtalen.

På de områder hvor norske myndigheter etter EF-retten har valg mellom ulike regnskapsløsninger eller på annen måte har handlefrihet, for eksempel fordi EF-retten ikke regulerer forholdet, vil norske myndigheter og et standardsettende organ kunne utvikle norsk regnskapsrett.

Ikke minst av hensyn til små og mellomstore foretak er god tilgjengelighet viktig. Slik tilgjengelighet er likevel ikke bare avhengig av regelverkstruktur. Tilgjengeligheten kan bedres ved praktiske tiltak, for eksempel regelverkssamlinger.

Ved gjennomføringen av IAS-forordningen vil det være nødvendig å benytte forskrift. Dette følger dels av at IAS/IFRS er for omfattende til å ta inn i lov og dels av behovet for å gjennomføre IAS/IFRS i norsk rett på en forpliktende måte slik EØS-avtalen krever. Bruk av omfattende forskrifter representerer noe nytt i norsk regnskapsrett. Utvalget har derfor drøftet om denne endring for de børsnoterte foretak bør få noen innvirkning for systematikken i den øvrige del av regnskapsreguleringen.

Regulering i forskift fremfor lov vil gjøre det enklere å foreta nødvendige og ønskelige tilpasninger i norsk regnskapsregelverk i samsvar med den regnskapsmessige utvikling. På den annen side kan utvikling av et større forskriftsverk i tillegg til regnskapslovens regler medfører at oversikt og brukertilgjengelighet blir redusert, selv om dette kunne motvirkes for eksempel ved en hovedforskrift med samme inndeling som loven selv.

IAS-forordningen innebærer at de internasjonale regnskapsstandarder, som er utviklet i privat regi, får rettslig bindende status gjennom myndighetenes formelle godkjenning. Parallellen til dette hos oss ville være at norske regnskapsstandarder blir utviklet av standardsetter, godkjennes av myndighetene og fastsattes ved forskrift. En ville da få samsvar i regelverkssituasjonen på regnskapsområdet mellom de børsnoterte foretak og andre norske foretak.

Utvalget legger likevel opp til en begrenset bruk av forskrift, når det ses bort fra gjennomføringen av IAS-forordningens system. Dette skyldes i hovedsak at utvalget ikke tror at det vil foreligge noe omfattende behov for forskriftsregulering. Utfylling av regnskapsloven ved bruk av standarder er en innarbeidet ordning. Selv om det ikke kan utelukkes at utviklingen over tid fører til at regnskapsstandarder i større grad gis en rettslig forpliktende form, finner utvalget ikke tilstrekkelig grunn til nå å endre prinsipielt et system som har virket hensiktsmessig. Den høring som utvalget har gjennomført viser at det eksisterende system med en rammelov og regnskapsstandarder i hovedsak virker tilfredsstillende. Dette svarer til utvalgets egen oppfatning.

Utvalget foreslår at forskriftsbestemmelser til regnskapsloven, utover gjennomføringen av IAS- forordningens system, samt regnskapsreglene for finansinstitusjonene, samles i en forskrift etter mønster av samleforskrift til skatteloven. Formålet med en samleforskrift er å øke oversiktligheten og lette tilgjengeligheten. Forskriftsbestemmelsene samles med dette i en forskrift og med inndeling i samsvar med regnskapslovens inndeling i kapitler og paragrafer.

Utvalget har drøftet hensiktsmessigheten av en generell adgang til å gi forskrift. En generelt formulert forskriftshjemmel ville være lovteknisk enkel, men kan føre til at oversiktelighet og brukertilgengelighet blir redusert. Utvalget ønsker derfor at det klargjøres i det enkelte tilfelle hvor det kan være et behov for å gi regler i forskrift. Forskriftshjemmelen kan da innarbeides i den enkelte bestemmelse.

Utvalget har antatt at de endringer som foreslås i lov- og forskriftsverk – når det ses bort fra gjennomføringen av IAS-forordningens system – ikke bør øke regelverksomfanget nevneverdig sammenlignet med situasjonen i dag.

Et viktig hensyn i organiseringen av reguleringen er altså behovet for å kunne ha en tilfredsstillende dynamikk i utviklingen av regnskapsretten. Dette forutsetter også at det opprettholdes et aktivt regnskapsfaglig miljø. Et aktivt, norsk fagmiljø vil være nødvendig i utviklingen av regnskapsstandarder. I økende utstrekning skjer regnskapsutviklingen på det internasjonale plan. Gjennomføringen av de internasjonale regnskapsstandarder i EU er i seg selv et bevis på det. For å kunne delta aktivt med kvalifiserte bidrag fra norsk side i internasjonale fora hvor regnskapsspørsmål drøftes, er det viktig med høy regnskapsfaglig kompetanse i Norge.

God kompetanse vil imidlertid også være nødvendig ut fra den regnskapsmessige tilpasning en må gjøre for norske foretak som ikke vil omfattes av de internasjonale standarder og hvor en må bygge på god regnskapsskikk. Dessuten kommer at det på noen områder vil foreligge spesielle forhold, for eksempel regnskapsspørsmål i tilknytning til havbruk.

Disse omstendigheter taler for at norske regnskapsstandarder fortsatt gis en viktig rolle i norsk regnskapsutvikling.

Om behov for endret lovstruktur av hensyn til de mange små- og mellomstore foretak vises det spesielt til særmerknad inntatt i avsnitt 7.5.11.

2.7.2 Rammelov

Loven bør omfatte de regnskapsmessige hovedprinsipper og kravet om at regnskapsføringen skal være i overensstemmelse med god regnskapsskikk. Loven vil også få et fullmaktspreg ved at den vil inneholde hjemmel for departementet til å gi forskrifter.

Det er en forutsetning at regnskapsloven ikke skal inneholde regler som forhindrer bruk av IAS/IFRS og utvalget foreslår i den sammenheng nødvendige lovendringer.

2.7.3 Forskriftshjemmel

Selv om behovet for å fastsette regnskapsstandarder ved forskrift i alminnelighet er begrenset kan det likevel være ønskelig i noen tilfelle å gi forskrifter, for eksempel med det formål å fastlegge en ensartet og forpliktende norm for visse regnskapsforhold også for andre foretak enn de som er forpliktet til å følge IAS/IFRS. Der hvor det er ønskelig å klargjøre eller endre regnskapspraksis straks, eller iallfall raskt, er forskriftsformen likeledes adekvat.

Utvalget har drøftet om det standardsettende organ burde gis forskriftsmyndighet med hensyn til egen standardsetting. Dette ville blant annet klargjøre standardenes rettslige status og gi godt samsvar mellom reell og formell kompetanse. Det kan være visse innvendinger mot å gi forskriftsmyndighet til et privat organ. Utvalget legger imidlertid større vekt på at en ved evalueringen som er gjennomført ikke har kunnet avdekke noe behov for en slik nyordning. Utvalget har registrert et ønske hos noen høringsinstanser, og blant medlemmer i utvalget, om å gi regnskapsstandardene som utarbeides av et standardsettende organ en viss offentlig forankring, selv om det ikke er aktuelt å gi organet kompetanse til å fastsette standardene ved forskrift etter forvaltningsloven. Organisering og finansiering av det standardsettende organ er nærmere omtalt i kapittel 19.

Den forskriftsmyndighet som er aktuell etter regnskapsloven mener utvalget bør legges til Kongen. Utvalget antar imidlertid at det kan være aktuelt at forskriftsmyndigheten delegeres til Finansdepartementet.

Bruk av de internasjonale standarder gir mindre handlefrihet for norske myndigheter. Når det gjelder selve gjennomføringen av de internasjonale regnskapsstandarder i norsk rett etter IAS-forordningen er en forskriftshjemmel neppe kontroversiell. Men også ellers er det meningen at norsk regnskapsrett stadig mer bør innrettes mot de internasjonale standarder. Utøvelse av skjønnsmyndighet ved bruk av en forskriftshjemmel vil således ha en retning som begrenser mulige innvendinger mot en mer generelt formulert fullmaktsregel.

Alternativet til en generell eller vid forskriftshjemmel vil være å gå gjennom de enkelte bestemmelser i loven hvor utvalget på forhånd antar at det kan bli behov for å gi forskift, for så å innarbeide en forskriftshjemmel i vedkommende bestemmelse. Fordelen vil være at forvaltningens myndighetsutøvelse kan bli mer forutsigbar fordi den avgrenses.

Utvalget mener at regnskapsloven bør inneholde spesielt formulerte forskriftshjemler der hvor anvendelse av forskriftsmyndighet kan være aktuell. Dette har særlig sammenheng med at behovet for å gi ytterligere forskrifter neppe er meget stort, at en videreføring av det nåværende system med standardsetting fungerer tilfredsstillende og at en generelt formulert fullmakt reduserer tilgjengeligheten av regelverket.

2.8 Om god regnskapsskikk og standardsetting

2.8.1 Utgangspunkt

Standardsetting i Norge har siden 1989 skjedd i regi av Norsk RegnskapsStiftelse (NRS). NRS har som formål å utarbeide og utgi regnskapsstandarder, samt å fortolke og avgi prinsipielle uttalelser i tilknytning til regnskapsstandardene. Andre organisasjoner som tidligere utga normer, anbefalinger og lignende om god regnskapsskikk for finansiell rapportering på det området hvor NRS er aktiv, sluttet med dette etter etableringen av NRS.

Med "norske regnskapsstandarder" menes endelige og foreløpige standarder utgitt av NRS. NRS har utgitt 12 endelige regnskapsstandarder og 11 foreløpige regnskapsstandarder. En oversikt over fastsatte regnskapsstandarder er vist i boks 19.1. Over tid har standardenes utforming og faglige innhold utviklet seg i retning av tilsvarende IAS-standarder. Eksisterende standarder representerer derfor ulike generasjoner med forskjellig format og varierende tilpasning til IAS krav.

En endelig regnskapsstandard fastsettes på grunnlag av en foreløpig standard, når det er vunnet praktiske erfaringer med anvendelse av den. Det beror på et skjønn når det vil være naturlig å gjøre en foreløpig standard til en endelig standard. Dette skjønn utøves av NRS. Gjennom prosessen fra høringsutkast til en periode som foreløpig standard vil NRS fortløpende vurdere om den foreløpige standarden har fått tilstrekkelig gjennomslag i praksis til at den bør fastsettes som en endelig standard, eventuelt om den må justeres og videreføres som en foreløpig standard i ytterligere en tid. Det vil normalt gå minst ett – ofte flere – år fra en foreløpig standard kan omgjøres til endelig standard.

En foreløpig regnskapsstandard fastsettes på grunnlag av et høringsutkast som har vært på høring hos aktuelle høringsinstanser. Den differensiering som gjøres mellom foreløpige og endelige standarder henger sammen med drøftelsen i lovforarbeidene (proposisjonen) til gjeldende lov om hva som er etablert god regnskapsskikk og hva som må vinnes av praktiske erfaringer før lovens krav til god regnskapsskikk kan regnes som tilfredsstilt.

2.8.2 Utviklingen av god regnskapsskikk gjennom standardsetting

2.8.2.1 Forarbeidene til gjeldende lov

Utvalget mener at drøftelsene i forarbeidene til gjeldende regnskapslov gir gode bidrag til forståelsen av standardenes virkemåte. Det er derfor hensiktsmessig å gjengi noen av vurderingene. I NOU 1995:30 kapittel 2, side 27-28, heter det bl.a.

”God regnskapsskikk er et dynamisk begrep, som tillater praksis å utvikle seg når økonomiske forhold endres, og foretakene foretar nye typer av transaksjoner eller står over for nye hendelser som skal regnskapsføres. Rammelovgivning i stedet for detaljerte regler gir rom for utøvelse av profesjonell bedømming. Regnskapslovgivningen bygger imidlertid på en samling av grunnleggende regnskapsprinsipper, som også delvis er kommet til uttrykk i noen av lovreglene. Disse grunnleggende prinsippene kan betraktes som et implisitt konseptuelt rammeverk, som god regnskapsskikk må bygge på. God regnskapsskikk betyr derfor samsvar med rammelovgivning og grunnleggende regnskapsprinsipper, samt almen aksept i praksis. (...)

God regnskapsskikk skal alltid være i samsvar med bestemmelsene i rammelovgivningen. Enkeltbestemmelser kan bare fravikes når bestemmelsen inneholder en eksplisitt regel om at den kan fravikes når dette er i samsvar med god regnskapsskikk.

Regnskapsstandarder og andre uttalelser om god regnskapsskikk vil være retningsgivende for utviklingen av god regnskapsskikk. Det er imidlertid opp til praksis om en standard blir tilstrekkelig utbredt til at den kan karakteriseres som en skikk. På den annen side stilles det kvalitative krav til praksis for at den skal kunne betraktes som god skikk. Det ligger derfor sterke føringer på praksis i form av kvalitative krav og samsvar med grunnleggende regnskapsprinsipper. Hvis de grunnleggende regnskapsprinsippene blir eksplisitt formulert i lovgivningen, vil føringene framstå som enda sterkere.”

I tilknytning til forslaget til regel om god regnskapsskikk uttalte utvalget blant annet (jf. NOU 1995:30, kapittel 12, side 238):

”Bestemmelsen fastsetter at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk (...) Det er grunn til å presisere at denne bestemmelsen rettskildemessig ikke kan likestilles med de øvrige bestemmelsene i dette kapitlet. Man kan derfor ikke med grunnlag i (§ 4-6) fravike andre grunnleggende regnskapsprinsipper eller, for den saks skyld, øvrige bestemmelser i denne loven. Bestemmelsen vil derfor bare ha betydning når det gjelder å fastlegge gjeldende rett på områder som ikke er lovregulert, eller når det gjelder å presisere innholdet av bestemmelser i loven.”

Finansdepartementet sluttet seg i hovedsak til forslagene og uttalte i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) kapittel 6.8.5, side 106, bl.a.:

”Departementet slutter seg til lovutvalgets forslag om at det fastsettes som et grunnleggende prinsipp at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. Det foreslås en presisering av at også registrering av regnskapsopplysninger skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk. Det legges til grunn at en slik bestemmelse sammenholdt med de øvrige regler som foreslås, er tilstrekkelig for å gjennomføre selskapsdirektivets krav til at årsregnskapet skal gi et pålitelig bilde av den regnskapspliktiges økonomiske stilling. Som påpekt både av utvalget og av BI er kravet om et pålitelig bilde en rettslig standard med samme innhold som god regnskapsskikk. Ved videreføring av denne rettslige standarden i Norge er det etter departementets syn hensiktsmessig å beholde det kjente begrepet god regnskapsskikk.

Departementet legger til grunn at kravet til god regnskapsskikk skal ha en supplerende funksjon i forhold til de andre grunnleggende prinsippene samt til lovens bestemmelser forøvrig. Dette følger også av utvalgets drøftelse. Etter departementets syn framgår det klart nok av den lovtekst utvalget har foreslått, at kravet til god regnskapsskikk skal supplere loven når det gjelder forhold som ikke er direkte regulert samt når det gjelder presiseringer av de lovregler som gis. I de tilfelle der det skal kunne gjøres unntak fra lovens bestemmelser når dette anses i samsvar med god regnskapsskikk, vil dette framgå uttrykkelig av den enkelte bestemmelse i lovforslaget. Når det gjelder Nærings- og energidepartementets spørsmål knyttet til «vesentlighetsprinsippet» viser departementet til nærmere omtale under punkt 2.5 om begrepsbruk. Som det framgår i punkt 6.1.5 legger departementet til grunn at hensyn til kostnad/nytte betraktninger og praktiserbarhet av de grunnleggende prinsippene, vil kunne ivaretas gjennom utviklingen av god regnskapsskikk.

Kravet til god regnskapsskikk vil være en rettslig standard i likhet med bl.a. revisorlovens krav til god revisjonsskikk og verdipapirhandellovens krav til god forretningsskikk.

Departementet er oppmerksom på at standarden god regnskapsskikk ikke alltid vil gi tilstrekkelig klare retningslinjer verken for regnskapsprodusentene, eller for forvaltningsorganer eller domstoler som skal bedømme regnskapene. Det anses imidlertid klart at det ikke vil være praktisk mulig å fastsette en regnskapslov som uttømmende regulerer alle spørsmål som kan oppstå i forbindelse med regnskapsføringen. Dette blir særlig framtredende når det ses hen til de ulike virksomheter og institusjoner som vil være regnskapspliktige etter lovforslaget.

Etter departementets syn vil standarden god regnskapsskikk ivareta hensynet til en utvikling av regnskapspraksis på bakgrunn av den økonomiske utvikling og generelle samfunnsmessige hensyn, samt konkrete forhold innen de enkelte virksomhetstyper eller organisasjonsformer.”

Finanskomiteen sluttet seg i Innst. O. nr. 61 (1997-98) til proposisjonens omtale av god regnskapsskikk, jf. innstillingen s. 28. Finanskomiteen la i innstillingen s. 24 dessuten vekt på at ”god regnskapsskikk” i tillegg må bygge på en harmonisering med IAS-reglene.

”Komiteen mener at lovforslagets regnskapsprinsipper kan legges til grunn for norsk regnskapslovgivning, men vil presisere at utviklingen av ”god regnskapsskikk” i tillegg må bygge på en harmonisering til IAS-reglene som grunnlag for norsk standardsetting. ”

2.8.2.2 Forholdet mellom norske og internasjonale regnskapsstandarder

IAS/IFRS vil være bestemmende for innholdet av god regnskapsskikk for de børsnoterte foretak og de foretak som likestilles med disse etter IAS-forordningens system (jf. avsnitt 2.5). Men bruken av IAS/IFRS vil også påvirke utviklingen av god regnskapsskikk for de foretak som ikke anvender IAS/IFRS.

Utvalget mener at norske standarder fortsatt bør utvikle seg i samme retning som de internasjonale, der hvor ikke forenklingshensyn eller særnorske forhold tilsier avvikende løsninger. Det vil derfor være ønskelig at standardsetter sikrer dynamikken og en fremtidig utvikling av standarder i samsvar med IAS/IFRS. Dette skyldes i hovedsak de regnskapsmessige behov som følger av den stadig økende økonomiske og finansielle integrasjon. Utvalget mener derfor at IAS/IFRS bør være retningsgivende for utviklingen av norske regnskapsstandarder. Forenklinger og andre regnskapsløsninger bør vurderes ut fra en kostnad/nytte vurdering og hensynet til forenkling bør fortsatt tillegges særlig vekt ved utviklingen av regnskapsstandarder for små foretak.

Enklere regler er særlig aktuelt for de små foretak, som det er mange av i Norge. Men her er også behovet for omfattende standarder mindre. Detaljeringsnivået og kravene til tilleggsopplysninger i mange av standardene vil i noen tilfeller kunne avvike fra IAS/IFRS, spesielt for små foretak.

Det kan bli spørsmål om en løsning som følger av IAS/IFRS kan anses som god regnskapsskikk for foretak som ikke er forpliktet til å følge de internasjonale standarder og i så fall om vilkårene for dette. En ny IFRS vil kunne medføre løsninger som

• ikke er omhandlet i norsk regnskapsrett eller -standarder,

• er i strid med regnskapsloven eller

• er i samsvar med loven, men i strid med en norsk regnskapsstandard.

Generelt bør fastsettelse av internasjonale standarder med pålegg om å følge disse for enkelte norske regnskapspliktige i seg selv medføre at disse regnskapsløsningene også bør anses som god regnskapsskikk for øvrige foretak, selv om standardene ikke har fått en bred tilslutning i praksis. Det må sies å ligge i sakens natur at en pliktig løsning for et norsk foretak ikke samtidig bør sies å være i strid med normen om god regnskapsskikk for et annet norsk foretak. I tillegg kommer at god regnskapsskikk har et dynamisk innhold og at pålegg om bruk av internasjonale regnskapsstandarder nettopp er uttrykk for en slik utvikling. Disse synspunkter bygger på at de internasjonale standarder enten er valgt i sin helhet (regnskapsrapportering etter IAS/IFRS) eller at en enkeltstandard er valgt full ut (regnskapsrapportering etter regnskapsloven).

Men selv om en regnskapsløsning som følger av IAS/IFRS må anses å være i samsvar med god regnskapsskikk, utelukker ikke dette at andre regnskapsløsninger også må anses slik for andre enn børsnoterte foretak og de som frivillig velger å følge IAS/IFRS. Det må følge av den måte god regnskapsskikk anvendes på i norsk rett at innholdet av denne norm vil kunne variere ikke bare over tid, men også etter sammenhengen for øvrig. En regnskapsløsning som ikke ville være god regnskapsskikk for et børsnotert foretak kan godt være det for et lite foretak. Dersom slike andre (alternative) regnskapsløsninger er anbefalt i norsk standard vil det være en presumsjon for at regnskapsløsningen er i samsvar med god regnskapsskikk (se avsnitt 2.8.2.3). Det er verken ulogisk eller unaturlig at ulike regnskapsløsninger kan være uttrykk for god regnskapsskikk, spesielt når dette gjelder for ulike grupper av foretak.

Utvalget antar således at regnskapsløsninger som er i samsvar med IAS/IFRS aldri vil være i strid med god regnskapsskikk, heller ikke når en regnskapspliktig velger en avgrenset anvendelse av IAS/IFRS. Forutsetningen i det siste tilfelle er imidlertid at valget er systematisk og konsistent. Dette innebærer også at valget omfatter en eller flere komplett(e) enkeltstandard(er). Det vil ikke være anledning til å velge regnskapsmessige enkeltløsninger innenfor en standard (se avsnitt 2.6.3).

Dette bør ikke være problematisk i tilfelle hvor norsk regnskapsrett ikke har tatt standpunkt til en regnskapsløsning som legges til grunn i IAS/IFRS. Det kan heller ikke være problematisk i tilfelle hvor IAS/IFRS er i samsvar med regnskapsloven, men i strid med en norsk standard. Dersom standardsetter i et slikt tilfelle opprettholder den norske standarden bør begge regnskapsløsninger anses i samsvar med god regnskapsskikk. Men der hvor IAS/IFRS-løsningen ikke kan anvendes fullt ut vil regnskapsloven gå foran.

Det er viktig å unngå slike situasjoner, og utvalgets arbeid er i vesentlig grad rettet inn mot å unngå at regnskapsloven skal hindre bruk av IAS/IFRS.

Utvalget forutsetter at norsk standardsetter har betryggende prosedyrer for utviklingen av norske standarder både gjennom representasjon ved utvikling av standarder, åpenhet, høring og kunngjøring. Dette er viktig også for å sikre rask aksept for standardene ved at de dekker behov interessegruppene har. Det tradisjonelle krav til at en regnskapsskikk skal være etablert i praksis vil måtte bli endret. Orienteringen mot IAS/IFRS av norsk regnskapsrett medfører at kravet til utbredelse i praksis av regnskapsstandarder (jf. ordet ”skikk”) langt på vei må vike for et annet kriterium for aksept, nemlig den behandlingsmåte som fastsettelse av en standard etter utvalgets forslag skal gjennomgå. Dette er omtalt i avsnitt 2.8.2.3.

Som antydet i avsnitt 2.3 vil IASB gjennomføre endringer i standardsetting også etter 2005. Det standardsettende organ i Norge må vurdere tilpasning og fremdrift i standardsettingen i forhold til de endringer som forventes. Det vil etter utvalgets oppfatning være uheldig å gjennomføre tilpasninger i Norge på områder hvor man kjenner til at det med sannsynlighet vil bli endringer i IAS/IFRS i en annen retning. Et alternativ kan da være å utsette norsk tilpasning slik at foretakene unngår å anvende løsninger som man må tro vil være midlertidige.

2.8.2.3 Når gir en standard utrykk for god regnskapsskikk?

I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) uttaler departementet blant annet (s. 106 sp 2):

”Hva som til enhver tid skal anses som god regnskapsskikk vil avhenge av det syn regnskapskyndige innen både offentlig og privat virksomhet til enhver tid har. I innstilling om revisjon av regnskapslovgivningen fra Regnskapslovkomitéen av 1959 (avgitt 5. oktober 1962) er det uttalt bl.a. følgende om god regnskapsskikk (s. 73):

«Begrepet skikk forutsetter en fast forekommende praksis med en viss utbredelse. Derimot vil en god regnskapsskikk kanskje bare finnes hos en del av de regnskapspliktige. Kravet om at en skal følge god regnskapsskikk er derfor i virkeligheten ganske vidtgående. Hva som er god regnskapsskikk vil i noen grad være avhengig av de foreliggende forhold i det enkelte tilfelle, slik som virksomhetens og størrelse. Oppfatningen av hva som er god regnskapsskikk kan forandres med den økonomiske utviklingen. Nye forhold skaper nye problemer og krever en ny, vanligvis forbedret praksis. Også den teoretiske forskning kan være av betydning når en skal vurdere hva som bør være god regnskapsskikk.»

Etter departementets syn gir Regnskapslovkomitéen her en god beskrivelse av kravet til god regnskapsskikk. Departementet viser imidlertid til at det er etablert en praksis mht. utgivelse av normer for god regnskapsskikk. I Norge har anbefalinger til god regnskapsskikk vært gitt av NSRF og senere Norsk RegnskapsStiftelse. Også andre institusjoner, bl.a. Norske Finansanalytikeres Forening og Oslo Børs, har utarbeidet normer og regler som bidrar til utvikling av begrepet god regnskapsskikk. Departementet legger til grunn at utviklingen av god regnskapsskikk også i framtiden vil komme til uttrykk i form av anbefalinger og normer som nevnt. Når god regnskapsskikk etableres gjennom slike anbefalinger og normer, vil det ikke være noe krav om at det foreligger en fast praksis med en viss utbredelse. Tvert imot kan slike anbefalinger og normer komme som følge av at det anses å foreligge en uheldig praksis. Anbefalingene vil i slike tilfeller ses som en anvisning på hva som skal anses som god regnskapsskikk fra og med tidspunktet for anbefalingen. Forutsetningen om en fast forekommende praksis med en viss utbredelse bør imidlertid legges til grunn når det gjelder spørsmål der det ikke er utgitt anbefalinger eller normer.”

Regnskapsstandarder vil rent prinsipielt kunne finnes på ulike nivåer, men det er bare de i lov og forskift som a priori er rettslig bindende for de regnskapspliktige. Regnskapsstandarder utarbeidet av et standardsettende organ, herunder også foreløpige standarder og veiledning/fortolkning, er etter utvalgets oppfatning ikke rettslig bindende med mindre dette fastslås autoritativt enten generelt gjennom en forskrift eller i enkelttilfelle av en domstol.

Endelige standarder tar sikte på å gi anvisning på regnskapsmessige løsninger som skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges økonomiske stilling. Siden en slik standard skal bygge på høy regnskapsfaglig innsikt, vil de ha en særlig høy autoritet. Man må derfor kunne anta at en norsk domstol i de fleste tilfelle vil legge en endelig standard til grunn ved en vurdering av lovens krav til god regnskapsskikk, selv om standarden ikke har bred tilslutning i regnskapspraksis på det tidspunkt spørsmålet er til vurdering. Det foretak som således ikke følger en endelig standard i sin regnskapsføring løper en betydelig risiko for at regnskapsførselen vil vise seg ikke i samsvar med lovens krav om god regnskapsskikk, dersom spørsmålet skulle komme på spissen.

Et foretak som ikke følger standardene risikerer at markedsaktører og/eller myndigheter konkret kan komme til at foretakets regnskap ikke tilfredsstiller lovens krav. Dette kan gi grunnlag for sanksjoner eller ensidige tiltak fra myndighetenes side, men sanksjoner eller pålegg vil normalt kunne prøves av den regnskapspliktige for en domstol. En autoritativ avklaring av rettsspørsmålet om hva god regnskapsskikk går ut på i et konkret tilfelle kan således bare skje ved en endelig avgjørelse av en domstol. Men det bør ikke utelukkes at en regnskapspliktig kan lykkes i å overbevise domstolen om at den regnskapsløsning som er valgt enten er mer eller like mye i samsvar med god regnskapsskikk som standarden, eller iallfall er forsvarlig ut fra kravet til god regnskapsskikk. Avgjørelsen må bero på en konkret bedømmelse. I så fall kan domstolen komme til at den valgte regnskapsløsning ikke gir grunnlag for sanksjon fra myndighetenes side.

Ved en konkret avgjørelse av når en regnskapsstandard rettslig sett gir uttrykk for god regnskapsskikk, må domstolen bygge på ulike hensyn. Det har vært vanlig å peke på at standarden må ha en viss utbredelse i regnskapspraksis før den kan anses som bindende på denne måte. Uten en slik tilslutning i praksis ville en standard ikke nødvendigvis gi uttrykk for god regnskapsskikk. Det har likevel vært vanskelig å si noe bestemt om hvilken tilslutning en regnskapsstandard må ha fått før den bør regnes som uttrykk for god regnskapsskikk etter loven. Denne vurdering vil bero på omstendighetene i den enkelte sak.

Foreligger det en uheldig regnskapspraksis kan det godt hende at en nødvendig korreksjon kan finne sted gjennom at en ny regnskapsstandard utvikles. Hvis en slik standard raskt følges av mange regnskapspliktige, vil neppe særlige spørsmål oppstå. Standarden vil da få tilslutning i praksis og en kan si at standarden gir uttrykk for god regnskapsskikk. Men den praksis standarden tar sikte på å etablere kan være kontroversiell, slik at man ikke kan påregne en rask eller omfattende tilslutning. Da kan spørsmålet om standarden gir uttrykk for god regnskapsskikk komme på spissen.

Departementets uttalelse (se sitatet like ovenfor) om at anbefalinger og normer med sikte på å endre praksis skal anses som god regnskapsskikk fra og med tidspunktet for anbefalingen, ble omtalt i brev 29. april 1998 fra finansministeren til Stortingets finanskomite i forbindelse med behandlingen av lovsaken. Finansministeren viste i brevet til at dette ikke medførte noen overføring av forskriftsmyndighet til NRS, men var en beskrivelse av regnskapsmiljøer som har en aktiv rolle i utviklingen av god regnskapsskikk.

Som nevnt i avsnitt 2.7.3 går utvalget ikke inn for at det standardsettende organ skal ha forskriftsmyndighet. Det er imidlertid i samsvar med den internasjonale regnskapsutvikling at regnskapsstandarder benyttes mer som et styringsredskap enn tidligere. IAS-forordningen selv er et godt eksempel på det. Standardenes legitimitet, som tradisjonelt har fulgt av den tilslutning de har fått i praksis, vil da kunne erstattes med standarder som har sin legitimitet fra den behandlingsmåte de er underlagt. Etter IAS-forordningens system blir standardene fastsatt som kommisjonsforordninger og – etter utvalgets forslag – i Norge som forskrift (dvs. rettslig forpliktende). Dermed blir behandlingsmåten avgjørende for standardenes regnskapsmessige gjennomslag juridisk sett.

Utvalget mener at dette bør gjelde også for standardsetting for foretak som ikke er forpliktet til å følge IAS/IFRS, selv om standardene ikke fastsettes ved forskrift i disse tilfelle (annet enn rent unntaksvis). Ved å styrke myndighetenes rolle i det standardsettende arbeid (jf. kapittel 19) og ved å betone saksbehandlingen av nye og endrede regnskapsstandarder, vil standardene få legitimitet. Dette har som konsekvens at kravet om at en standard skal ha tilslutning i regnskapspraksis før den kan ses som et uttrykk for god regnskapsskikk trer i bakgrunnen.

Oppsummert kan en derfor si at en norsk standard bør ha en høy grad av autoritet fra det tidspunkt den er endelig fastsatt av det standardsettende organ. At en standard har bred tilslutning i praksis vil være et subsidiært moment ved vurderingen. Ved vurderingen av om en regnskapsløsning som ikke er fastsatt i en standard er i samsvar med god regnskapsskikk, vil det være et tungtveiende moment at løsningen har stor utbredelse i praksis. Da vil det kunne være naturlig å fastsette regnskapsløsningen i en standard. I et slikt tilfelle vil det ikke være noen motsetning mellom den legitimitet regnskapsløsningen henter fra tilslutningen i praksis (”skikk”) og fra måten standarden er fastsatt på.

Utvalget mener at en slik endret vektlegging av grunnlaget for den legitimitet regnskapsstandarder bør ha, er fullt i samsvar med den internasjonale utvikling.

2.8.3 Retningsgivende uttalelser fra standardsetter

For gruppen børsnoterte foretak vil det ikke være adgang til å lage egne norske regnskapskrav og -standarder. Dette følger av den måte de internasjonale standarder er gjennomført på i EF-retten (ved forordninger) og at Norge gjennom EØS-avtalen blir bundet av dette. Det vil vanligvis heller ikke bli utgitt egne norske fortolkninger av standardene. Men når det gjelder fortolkninger kan det være behov for veiledninger til standardene, for eksempel for regnskapsføring av skatt for enkelte næringer. Slike veiledninger vil imidlertid ikke være bindende. I et arbeidsdokument for Kommisjonens kontaktkomite har dette kommet til uttrykk slik:

”If a Member State wished to provide ‘guidance’ on a particular topic, there could be no objection – though clearly this could not be binding on the company. Effectively, it would have the same status as any other ‘guidance’ to which the company might turn in fulfilling the requirements of IAS 1.”

At slik veiledning ikke er rettslig bindende gjelder uavhengig av om veiledningene utgis av norske myndigheter, standardsetter eller av andre. Men veiledning fra myndigheter og standardsetter vil likevel normalt ha en egen regnskapsfaglig og/eller rettslig tyngde.

Hvor det ikke finnes standarder etter IAS/IFRS vil foretakets administrasjon blant annet måtte vurdere om det finnes veiledning i andre IASer eller i IAS Framework. I en slik situasjon vil også norske regnskapsstandarder kunne være veiledende.

2.8.4 Utvalgets vurderinger

Utvalget tror ikke det er praktisk mulig for lovgiver å regulere uttømmende alle spørsmål som kan oppstå i forbindelse med regnskapsføringen i lov. En rettslig standard i lov vil imidlertid kunne inngå blant de egnede virkemidler i reguleringen. Etter regnskapsloven § 4-6 skal registrering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap foretas i samsvar med god regnskapsskikk. Kravet om regnskapsføring i samsvar med god regnskapsskikk er fundamentalt i regnskapsregelverket. Slik var det også etter regnskapsloven av 1977. Man kan allment si at god regnskapsskikk skal ligge til grunn for all regnskapsføring etter norsk rett. Det vises også til kapittel 9 om grunnleggende regnskapsprinsipper

God regnskapsskikk er en rettslig standard som kommer til uttrykk i en rettsregel. En rettslig standard har på det generelle plan ikke noe helt presist innhold. Praktisk bruk av en rettslig standard innebærer at standardens nærmere innhold må utfylles etter en konkret vurdering. Et regnskap som er avlagt i samsvar med normen om god regnskapsskikk gir et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges finansielle stilling og resultat. Den konkrete vurdering av om en regnskapsrapportering tilfredsstiller den rettslige norm må derfor knyttes til dette kriterium. Dette er det prinsipielle innhold i kravet til god regnskapsskikk.

Spørsmålet blir da om en bestemt regnskapsløsning gir et rettvisende bilde av et foretaks finansielle stilling som regnskapsbrukere, forvaltningsorganer og andre kan bygge på. Ved konkrete vurderinger vil et foretak og andre i mange tilfelle kunne støtte seg på utarbeidede regnskapsstandarder. Disse standarder er utviklet av særlig regnskapskyndige med sikte på å utfylle kravet til god regnskapsskikk. Når standardene følges bør regnskapsbrukerne normalt kunne anta at det et gitt et rettvisende bilde av foretakets finansielle stilling. Innholdet i fastsatte regnskapsstandarder har således i praksis hatt stor betydning for normen god regnskapsskikk, selv om et standardsettende organ ikke kan påtvinge noen sine regnskapsløsninger gjennom standardsettingen selv.

Utvalget mener at de endelige standarder som fastsettes av et standardsettende organ bør ha en særlig høy autoritet fra det tidspunkt de fastsettes. Utvalget mener også at det er et behov for å kunne påvirke regnskapsutviklingen gjennom standarder uten at standardene nødvendigvis har fått en påviselig tilslutning i regnskapspraksis. Gjennom utvalgets forslag til sammensetning av det standardsettende organ, med en bred representasjon fra de regnskapsfaglige miljøer og med medvirkning fra de regnskapspliktige, regnskapsbrukere, herunder offentlige myndigheter, bør en ha god sikkerhet for at den vedtatte standard er velegnet i praksis.

Det standardsettende organ er ikke underlagt forvaltningslovens regler og fastsetter ikke forskrift.

Dersom det er ønskelig å etablere en endring i regnskapspraksis kan en ny standard fastsettes. Dette vil neppe reise særskilte spørsmål der hvor det ikke foreligger noen regnskapsløsning knyttet til en utbredt praksis. Dersom en ny standard bryter med en utbredt regnskapspraksis bør den nye regnskapsstandard gis gjennomslag. Dette bygges på den saksbehandlingen standarden er undergitt, sett i sammenheng med disse forarbeiders beskrivelse og intensjonen med bruken av regnskapsstandardene. Dette vil forsterke mulighetene til å påvirke innholdet i kravet til god regnskapsskikk.

I tilfelle hvor en ikke tilsikter en endring av en etablert praksis, men en utvikling av praksis ut fra nye behov, vil det kunne være naturlig at det standardsettende organ fastsetter en foreløpig standard. Vinner denne standard tilslutning i praksis vil standarden senere kunne fastsettes som en endelig standard.

Etter utvalgets oppfatning korresponderer en slik endret vektlegging av regnskapsstandardenes forankring med den alminnelige utvikling på området. Tradisjonelt er regnskapsstandarder utviklet gjennom regnskapspraksis. I dag er regnskapslære et akademisk fag. Dette gjenspeiler blant annet en mer komplisert virkelighet for foretakene og dermed de større krav som må stilles til det bilde som regnskapet skal gi av foretakets økonomiske stilling. At vekten gradvis forskyves fra en utvikling gjennom praksis til en styring gjennom regulering er naturlig i denne sammenheng, og svarer til utviklingen i EU.

Utvalget vil anbefale at enkelte basiskrav bør ligge til grunn for fremtidig standardsetting i Norge. Utvalget vil særlig peke på at:

• norske standarder bør ta utgangspunkt i IAS/IFRS, men med forenklinger i noteopplysninger og eventuelt også i regnskapsføringen som ikke fullt ut følger IAS-forordningen,

• standardene ikke bør bli fastsatt som forskrifter, med mindre departementet unntaksvis bestemmer det,

• standardene ikke bør bli fastsatt som endelig standard uten at de har fått nødvendig forankring i praksis, spesielt gjennom den behandlingsmåte det standardsettende organ benytter, og

• kravet til utbredelse i praksis ikke nødvendigvis bør være det samme for regnskapsstandarder som bygger direkte på IAS/IFRS og som er fastsatt som forskrift for børsnoterte foretak som i andre tilfelle.

2.9 Oppsummering av utvalgets forslag

2.9.1 Utvalget

Når det gjelder regelverkstrukturen foreslår et samlet utvalg eller et flertall at

1. IAS-forordningens system (”forordningslinjen”) gjennomføres ved henvisning i regnskapsloven. De enkelte regnskapsstandarder gjennomføres ved forskifter med hjemmel i regnskapsloven.

2. Konsernregnskapet for børsnoterte foretak skal avgis i samsvar med IAS-forordningen.

3. Regnskapsloven tilpasses IAS/IFRS innen rammen av regnskapsdirektivene (“moderniseringslinjen”). Det er retningsgivende for utvalgets arbeid at regnskapsloven ikke skal være til hinder for å følge IAS/IFRS. Alle vurderingsprinsipper i IAS/IFRS skal være tillatt. Avvik fra dette utgangspunktet krever at tungtveiende grunner, blant annet av hensyn til sammenlignbarhet, taler for det.

4. IAS-forordningens system tillates for alle konsernregnskap.

5. IAS- forordningens system tillates ikke for selskapsregnskapet til noen regnskapspliktige.

6. Adgangen etter IAS-forordningens artikkel 9 til å utsette til 2007 plikten for visse børsnoterte foretak til å følge IAS-forordningens system benyttes.

7. Regnskapsloven skal fortsatt være en rammelov. Hensynet til en dynamisk tilpasning til endringer i internasjonale regnskapsstandarder, tilsier at standardsetting spiller en viktig rolle og at loven etter omstendighetene kan suppleres med bindende regnskapsregler i forskrift.

8. Utvalget mener at IAS/IFRS bør være retningsgivende for utviklingen av norske regnskapsstandarder. Forenklinger og andre regnskapsløsninger bør vurderes ut fra kostnad/nytte vurderinger. Hensynet til forenklinger bør fortsatt tillegges særlig vekt ved utviklingen av regnskapsstandarder for små foretak.

9. Utvalgets forslag innebærer at loven ikke vil være til hinder for at mindre foretak kan velge å følge de regnskapsløsninger som gjelder for større foretak. Slike valg må gjøres innen rammen av regnskapsloven, jf. særlig kravene til god regnskapsskikk og ensartet og konsistent prinsippanvendelse. I tillegg må prinsippanvendelsen være systematisk.

10. Norske regnskapsstandarder skal ha sin rettslige forankring i kravet til god regnskapsskikk og i kravet til at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde.

2.9.2 Mindretallsinnstilling

Utvalget har ulike mindretall.

Et mindretall bestående av Eikrem, Harto og Hellerud mener at også norske selskapsregnskap bør tillates avlagt etter IAS-forordningens system, jf. avsnitt 2.5.2.2.

Et mindretall bestående av Voldnes ønsker et klarere skille mellom selskapsregnskapet og konsernregnskapet og foreslår en minimumstilpasning av regnskapsloven som regulerer selskapsregnskapet og at alle konserner skal avlegge konsernregnskapet i henhold til IAS-forordningen, jf. avsnitt 2.5.2.3.

2.10 Særmerknad

Medlemmene Møller Faaberg, Opsahl, Schwencke og Tjølsen viser til at regnskapslovens oppbygging bør endres ut fra hensynet til de små- og mellomstore foretakene, jf. avsnitt 7.5.10.