5 Regnskapsplikt og andre alminnelige bestemmelser

5.1 Regnskapsplikt

5.1.1 Innledning

Utvalgets arbeid er begrenset til å vurdere bestemmelser om regnskapsplikt hvor erfaringer og innspill tilsier at det kan være behov for endringer. Utvalget foretar således ikke en fullstendig gjennomgang av alle bestemmelser.

Utvalget skal etter mandatet vurdere:

• beløpsgrenser og andre terskelverdier for regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd,

• begrenset regnskapsplikt for autoriserte regnskapsførere og ev. andre tilsynspliktige foretak som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 5 som drives i en foretaksform som ellers ville gi begrenset regnskapsplikt (særlig mindre enkeltmannsforetak eller samvirkelag),

• regnskapsplikt (og innsendingsplikt) for indre selskaper, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4.

Utvalgets mandat er i utgangspunktet begrenset til regnskapsplikt som følger av regnskapslovens bestemmelser. Etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 vil imidlertid enkelte være regnskapspliktige dersom dette er fastsatt i særskilt bestemmelse eller i medhold av lov. Utvalget vil derfor i sin vurdering se både på hensiktsmessigheten av den lovtekniske løsning og reglenes materielle innhold. I tilknytning til vurdering av reglenes materielle innhold vil utvalget kunne kommentere regnskapspliktens omfang for regnskapspliktige etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov.

Regnskapspliktens innhold kan deles inn i bokføring, årsregnskap, årsberetning og offentlighet. Bokføringsplikten har vært vurdert av et eget utvalg. Bokføringsutvalgets forslag i NOU 2002:20 medfører at bestemmelser i regnskapsloven som vedrører bokføringsplikt ikke lenger vil fremgå av regnskapsloven, men av en bokføringslov. Dette gjelder også regnskapsloven § 1-2 annet og tredje ledd om hvem som er bokføringspliktige uten å være årsregnskapspliktige etter § 1-2 første ledd. Etter utvalgets syn er dette en hensiktsmessig løsning, og utvalget legger til grunn at forslaget fra bokføringsutvalget blir vedtatt som endelig løsning.

Hvem av de årsregnskapspliktige som skal utarbeide årsberetning drøftes i kapittel 16, og plikt til offentlighet, inkludert innsendelsesplikt, drøftes i kapittel 18. Drøftelsen i dette kapittelet er konsentrert om årsregnskapsplikten.

5.1.2 Gjeldende rett

Regnskapspliktige i henhold til regnskapsloven § 1-2:

1. aksjeselskaper,

2. allmennaksjeselskaper,

3. statsforetak,

4. selskap som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, med unntak av

   • interkommunale selskaper

   • selskap som ikke er partrederi og som har mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt og færre enn fem ansatte dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar,

5. finansinstitusjoner og andre foretak som det føres tilsyn med etter lov 7. desember 1956 nr. 1 om tilsynet for kredittinstitusjoner, forsikringsselskaper og verdipapirhandel mv. § 1,

6. verdipapirfond,

7. samvirkelag som har salgsinntekter over to millioner kroner,

8. boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier som nevnt i eierseksjonsloven § 44 annet ledd,

9. økonomiske foreninger,

10. andre foreninger som har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller flere enn 20 ansatte,

11. enhver som driver enkeltmannsforetak og som samlet har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller flere enn 20 ansatte,

12. utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning,

13. andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven.

Lov av 15. juni 2001 nr 59 om stifelser (ny stiftelseslov) er vedtatt, men foreløpig ikke satt i kraft. I denne lovs § 62 punkt 9 om endringer i andre lover gjennomføres følgende endringer av regnskapsloven:

”§ 1-1 første ledd skal lyde:

Loven gjelder regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 1 til 13 og annet og tredje ledd som er hjemmehørende i Norge, samt regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 nr. 14.

§ 1-2 første ledd nr. 11 skal lyde:

11. stiftelser,

Nåværende nr. 11 blir ny nr. 12.

Nåværende nr. 12 blir ny nr. 14.”

Der utvalget henviser til gjeldende lov er det tatt utgangspunkt i gjeldende regnskapslov, det vil si uten ovenstående endringer, som vil følge av at stiftelsesloven settes i kraft.

Utgangspunktet i gjeldende regnskapslov er regnskapsplikt etter foretaksform. Videre er regnskapsplikten differensiert ved at enkelte foretaksformer i utgangspunktet har unntak fra regnskapsplikten ut fra nærmere bestemte størrelseskriterier. Disse kan allikevel ha regnskapsplikt etter bestemmelsene som ikke bygger på foretaksform. Nedenfor foretas en opplisting av

• tilsynspliktige foretak etter Kredittilsynsloven som er regnskapspliktige etter § 1-2 første ledd nr. 5

• andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven, jf. § 1-2 første ledd nr. 13

Tilsynspliktige foretak etter Kredittilsynsloven omfatter både foretak som er eksplisitt listet opp i Kredittilsynsloven § 1 nr. 1 til 15 og foretak som er underlagt tilsyn etter bestemmelser i særskilt lov, jf. nr. 16:

1. Forretningsbanker.

2. Sparebanker.

3. Skadeforsikringsselskaper, herunder utenlandske skadeforsikringsselskapers generalagent (hovedagent) i Norge.

4. Livsforsikringsselskaper, herunder utenlandske livsforsikringsselskapers generalagent (hovedagent) i Norge.

5. Filial av kredittinstitusjon som nevnt i § 1-4 første ledd nr. 4 og nr. 5 i lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner, forsåvidt gjelder virksomhet som drives her i riket.

6. Finansieringsforetak, jf. lov av 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner § 3-1.

7. Enhver som etter § 4-1 i lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner har plikt til å melde fra til Kredittilsynet om organisert eller ervervsmessig formidling av lån.

8. Foretak som går inn under § 1-3 første ledd nr. 1-6 i lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner eller som Kongen etter § 1-3 annet ledd unntar fra noen av lovens bestemmelser, når det bestemmes at Kredittilsynet skal føre tilsyn med virksomheten.

9. Revisor og revisjonsselskaper som er godkjent etter revisjonsloven.

10. Børser og autoriserte markedsplasser.

11. Verdipapirregistre

12. Sjøtrygdelag, jf. lov av 3. juli 1953 nr. 2.

13. Utenlandske finansinstitusjoners representasjonskontorer i Norge.

14. Verdipapirforetak og andre foretak som driver virksomhet i forbindelse med verdipapirhandel, samt med overholdelsen av bestemmelser om verdipapirhandel gitt i eller i medhold av lov.

15. Private, kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser og pensjonsfond samt Norges Banks pensjonskasse.

16. Andre foretak så langt det bestemmes i eller i medhold av særskilt lov.

Foretak som er underlagt tilsyn etter bestemmelser i særskilt lov, jf. nr. 16. Opplistingen er ikke nødvendigvis uttømmende:

• Verdipapirfond

• Eiendomsmeglerforetak

• Inkassoforetak

• Autoriserte regnskapsførere

• Boligbyggelag ("for så vidt gjelder deres mottak og forvaltning av sparemidler fra andelseierne")

Regnskapsplikt etter regnskapsloven, jf. § 1-2 første ledd nr. 13, som følge av særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov omfatter blant annet følgende lover og forskrifter. Opplistingen er ikke nødvendigvis uttømmende:

• Lov 23. mai 1980 nr. 11 om stiftelser m.m.

• Lov 29. november 1991 nr. 78 om Statens Bankinvesteringsfond

• Lov 19. juni 1992 nr. 59 om bygdeallmenninger

• Lov 3. juli 1992 nr. 97 om Statens nærings- og distriktsutviklingsfond

• Lov 24. februar 1995 nr. 11 om lotterier mv.

• Lov 28. juni 1996 nr. 54 om studentsamskipnader

• Lov 9. mai 1997 nr. 26 om Statens investeringsfond for næringsvirksomhet i utviklingsland

• Lov 23. mai 1997 nr. 31 om eierseksjoner (eierseksjonsloven)

• Lov 4. februar 1960 nr. 1 om boligbyggelag

• Lov 4. februar 1960 nr. 2 om borettslag

• Lov 29. januar 1999 nr. 6 om interkommunale selskaper

• Lov 15. juni 2001 nr. 93 om helseforetak m.m. (helseforetaksloven)

• Forskrift 17. desember 2002 nr. 1711 til lov om folkehøyskoler

• Forskrift 21. desember 2000 nr. 1366 om lotteritilsynet og lotteriregisteret m.m.

• Lov 21. juni 1985 nr. 83 om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (Selskapsloven)

• Lov 24. juni 1994 nr. 39 om sjøfarten (sjøloven)

• Forskrift 20. desember 1996 nr. 1161 til domstolloven kapittel 11 (Advokatforskriften)*)

*) Det har vært en viss usikkerhet knyttet til regnskapspliktens omfang for advokater. Justisdepartementet har i et høringsnotat av 28. mars 2003 foreslått endringer i advokatforskriften. Forslaget innebærer blant annet at enhver advokat som utøver advokatvirksomhet i eget navn er regnskapspliktig i henhold til regnskapsloven av 1998.

5.1.3 EØS-rett

I NOU 1995:30 side 95-96 uttales det:

”I de norske EØS-forpliktelsene er det forutsatt en lovregulering av plikt til årsregnskap mv. for viktige grupper av de nåværende regnskapspliktige.

Fjerde selskapsdirektiv gjelder i Norge for aksjeselskaper. Ved rådsdirektiv 90/605/EØF av 8. november 1990 ble fjerde selskapsdirektiv utvidet, slik at visse selskaper med ubegrenset ansvar også ble omfattet. Vilkåret er at samtlige av selskapsdeltakerne selv har begrenset ansvar, f.eks fordi de er aksjeselskaper. I Norge får dette først og fremst praktisk betydning for partrederier, ansvarlig selskaper og kommandittselskaper, hvor komplementaren ofte er et aksjeselskap. Dette fremgår av særskilt vedlegg nr. 1 til St.prp. nr. 100 (1991-92).”

Utgangspunktet etter fjerde direktiv er således at det gjelder for alle aksjeselskaper (og enkelte andre) uten hensyn til hvor stort (målt i omsetning, balansesum, antall ansatte, aksjekapital eller lignende) selskapet er. Det er således ikke anledning til å unnta de minste aksjeselskapene fra årsregnskapsplikt. Forenklinger for de minste selskapene må gjøres innenfor direktivenes valgadgang. Det vises til nærmere omtale i avsnitt 6.2 av direktivenes muligheter for forenklingene for små foretak. EØS-retten setter således sterke begrensninger i mulighetene til å foreta forenklinger.

5.1.4 Høringskommentarer og andre innspill

Nedenfor følger en kort oppsummering av kommentarene vedrørende regnskapsplikt som ble uttrykt ved den muntlige høringen 8. oktober 2002, samt etterfølgende mottatte innspill. Kommentarene omfatter punkter hvor høringsinstansene har synspunkter på behov for endringer.

Generelt om regnskapspliktens omfang

Omfanget av årsregnskapsplikten bør i følge Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) vurderes redusert. Nærings- og handelsdepartementet (NHD) har uttalt at forenklinger ønskes gjennomført så langt som mulig, herunder også at mulige begrensninger av regnskapspliktens omfang vurderes.

På den annen side har flere høringsinstanser uttalt at det ikke er ønskelig med forandringer. Statistisk Sentralbyrå (SSB) og Landsorganisasjonen i Norge (LO) mener at det heller bør vurderes utvidelser. Dessuten mener SSB at det bør vurderes om statlige låneinstitutter, Folketrygdfondet og Statens Pensjonskasse bør ha regnskapsplikt etter regnskapsloven for å sikre en ensartet evaluering av aktører i finansnæringen.

Kriterier for regnskapsplikt og tilgjengelighet av regelverket

Etter hovedregelen er regnskapsplikten knyttet til foretaksform, men regnskapsplikt kan også følge av særlovgivning eller fordi foretaket er underlagt tilsyn. Både SSB og Regnskapsregisteret har påpekt svakheter i dette systemet. Regnskapsregisteret har spesielt pekt på at systemet med flere grunnlag for regnskapsplikt; foretaksform, foretak underlagt tilsyn fra Kredittilsynet og regnskapsplikt pålagt gjennom særlovgivning, medfører at reglene blir vanskelig tilgjengelige og at det kan være problematisk å vurdere om et foretak har regnskapslikt eller ikke.

Terskelverdier

Flere høringsinstanser har påpekt at kriteriet knyttet til antall ansatte i stedet bør være uttrykt som årsverk. Hovedbegrunnelsen er at antall årsverk oppfattes å gi bedre informasjon om virksomhetens størrelse. LO er imidlertid av den oppfatning at kriteriet knyttet til antall ansatte bør videreføres. Begrunnelsen er at regnskapsplikten bør omfatte flest mulig foretak med arbeidsgiveransvar, og at antall ansatte ivaretar dette hensynet bedre enn antall årsverk.

Spesielt om enkelte grupper av regnskapspliktige

Utvalget har mottatt innspill når det gjelder enkelte grupper av regnskapspliktige, dette gjelder:

• Terskelverdien for sum eiendeler for enkeltmannsforetak foreslås av Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) vurdert redusert til 10 millioner kroner, fra gjeldende terskelverdi på 20 millioner kroner. Som begrunnelse vises det til erfaringer om at enkeltmannsforetak av denne størrelse normalt har en type virksomhet/aktivitet som tilsier at regnskapet bør avlegges etter regnskapslovens regler. Dette av hensyn til regnskapets informasjonsverdi, herunder som styringsverktøy/beslutningsgrunnlag, for hvilket tilfelle skattelovens periodiseringsregler kan gi et misvisende bilde av den økonomiske situasjon. NARF ser det videre som viktig at enkeltmannsforetak som er under grensen for regnskapsplikt, men som selv velger å avlegge regnskap etter regnskapsloven, fortsatt må ha anledning til å levere næringsoppgave 2 til skattemyndighetene.

• Norge har i følge Landslaget for regnskapskonsulenter (LRK) et stort utvalg av samvirkelag av ikke økonomisk formål. LRK foreslår at regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 7 om samvirkelag slettes og foreslår at nr. 10 endres til: ”Samvirkelag og andre foreninger som har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller flere enn 20 årsverk”.

• Regnskapsplikt i henhold til regnskapsloven § 1-2 nr. 12 for utenlandske foretak er tatt opp av Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) og Den norske Revisorforening (DnR). I følge NRS rammer den nevnte bestemmelsen utenlandske foretak uten fast driftssted i Norge. NRS mener at dette er en norsk særregel med bakgrunn i myndighetenes ønske om revisjonsplikt, og at dette bør kunne løses på annen måte. Regnskapsplikten for utenlandske selskaper med virksomhet på kontinentalsokkelen i perioder av året (inkludert i § 1-2 nr. 12) er i følge DnR problematisk å overholde i praksis. Regnskapsregisteret påpeker også at bestemmelsen ” utenlandsk enhet som utøver eller deltar i virksomhet her i riket”, ikke er entydig og klart avgrenset. Det er i mange tilfeller en skjønnsmessig vurdering av en uskarp grense både hvorvidt det utenlandske foretaket driver næringsvirksomhet i Norge i forhold til omfanget av omsetning og tid, og om virksomheten faktisk drives i Norge eller i utlandet.

• ” Økonomiske foreninger” (§ 1-2 første ledd nr. 9) er etter Regnskapsregisterets syn et vagt begrep, og det er uklart hvem som egentlig faller inn under betegnelsen.

• Regnskapsregisteret påpeker at selv om de fleste ikke-økonomiske foreninger ikke er regnskapspliktige i utgangspunktet, så er det likevel langt flere som får regnskapsplikt ved at de driver en eller annen form for lotterivirksomhet. Dette medfører at den ikke-økonomiske foreningen likevel blir underlagt regnskapsplikt, jf. regnskapsloven § 1-2 nr. 13 jf. lotteriloven § 4 f første ledd. Denne lovteknikken med en rekke enheter som har regnskapsplikt gjennom særlov, jf. nr. 13, gjør det vanskelig tilgjengelig for mange å få oversikt over hvem som har regnskapsplikt.

5.1.5 Utvalgets vurderinger og forslag

Kriterier for regnskapsplikt

Foretaksform er hovedkriterium for regnskapsplikt etter gjeldende rett. Tidligere regnskapslov bygget på et næringsvirksomhetskriterium. Ved den muntlige høringen påpekte SSB at alle enheter med økonomisk betydning bør ha regnskapsplikt etter regnskapsloven. SSB nevnte noen få eksempler på enheter som ikke er omfattet av gjeldende lov, enkelte statlige virksomheter innen finansnæringen mv. Det har imidlertid for øvrig ikke fremkommet noe gjennom erfaring med gjeldende lov og i høringsinnspill som taler mot å videreføre foretaksform som hovedkriterium for regnskapsplikt. Videre kan utvalget vanskelig se at kriterium for regnskapsplikten kan løses mer hensiktsmessig på noen annen måte.

Fra det entydige utgangspunktet om regnskapsplikt etter foretaksform inneholder gjeldende regler tilføyelser og unntak på tvers av foretaksform. Erfaringene med gjeldende regler og mottatte innspill fra Regnskapsregisteret gir uttrykk for at gjeldende regler til dels fremstår som uoversiktlige. Utvalget er enig i dette synet. Det er flere forhold som reduserer oversiktligheten, blant annet:

• Unntak i form av terskelverdier basert på kriterier som avviker både når det gjelder hvilke kriterier som legges til grunn (for eksempel i enkelte tilfeller salgsinntekt, i andre tilfeller eiendelenes verdi) og kriterienes størrelse (ulike beløp)

• Selv om regnskapsplikt ikke følger av foretaksform, kan foretaket allikevel bli regnskapspliktig som følge av at det er under tilsyn av Kredittilsynet (§ 1-2 første ledd nr. 5) eller at regnskapsplikten har hjemmel i særlov (§ 1-2 første ledd nr. 13)

• Regnskapsloven har således heller ikke en uttømmende opplisting av regnskapspliktige

Regnskapsregisteret påpeker i sine kommentarer problemstillinger knyttet til regnskapspliktens omfang i forhold til behovet for å ha kriterier for regnskapsplikt som er kontrollerbart for et edb-basert system, uten at det i tillegg må foretas manuelle vurderinger for å avgjøre om regnskapsplikt foreligger. Bestemmelser som omfatter terskelverdier (salgsinntekt, eiendeler, antall ansatte), er således problematiske. Det samme er bestemmelsene som gjør at foretak etter gjeldende regler kan ha regnskapsplikt på tre forskjellige grunnlag, etter foretaksform, fordi foretaket er underlagt tilsyn av Kredittilsynet eller etter særlov. Dette vanskeliggjør Regnskapsregisterets mulighet til å håndheve reglene. Reglene medfører således visse negative konsekvenser slik de er utformet i dag.

Utvalget mener det er en målsetting at det er enkelt å avgjøre om regnskapsplikt foreligger, og entydige kriterier bør derfor tilstrebes. På den annen side tilsier erfaringene med gjeldende lov og mottatte innspill at det også er forhold som må tillegges vekt som begrenser mulighetene for enkle og entydige regler. Det må dermed foretas en avveining av de ulike hensynene:

• Brukernes informasjonsbehov taler for en årsregnskapsplikt ut fra brukernes nytteverdi.

• Regnskapsprodusentenes kostnader kan tale for en reduksjon av omfanget i årsregnskapsplikten, med eventuelle unntaksordninger eller med bruk av terskelverdier.

• Oversiktlighet i regelverket kan tale for en årsregnskapsplikt som er mest mulig entydig, uten unntak og tillegg på tvers av foretaksform, og mest mulig samordning og entydighet ved bruk av eventuelle terskelverdier.

Selv om oversiktlighet er en viktig målsetting, ser ikke utvalget at det er mulig å gjøre reglene særlig mer entydige/oversiktlige på grunn av de øvrige hensynene som må tas. Der erfaringer og innspill gir uttrykk for at reglene ikke har fungert har utvalget vurdert behov for endringer enten i forhold til det materielle innholdet i bestemmelsene, eller den lovtekniske løsningen eller begge deler. Der det ikke har kommet slike innspill, og utvalget heller ikke selv har sett behov for å vurdere endringer, er reglene i gjeldende lov ikke kommentert.

Lovstruktur og tilgjengelighet

En rekke foretak har regnskapsplikt gjennom særlov, dermed er det for mange brukere av regnskapsloven vanskelig å få oversikt over hvem som har regnskapsplikt. Problemstillingen gjør seg gjeldende når det er foretak som er under grensene for regnskapsplikt etter foretaksform, og dermed tilsynelatende ikke har regnskapsplikt, men som allikevel har regnskapsplikt etter særlov. Et eksempel er små enkeltmannsforetak (under terskelverdiene i nr. 11) som Kredittilsynet fører tilsyn med, for eksempel eiendomsmeglerforetak, revisorer og autoriserte regnskapsførere. Et annet eksempel er en forening eller et enkeltmannsforetak som er underlagt reglene i lotteriloven. Ytterligere et eksempel er en forening som ikke har regnskapsplikt etter regnskapsloven nr. 10, men som driver studentsamskipnad og dermed får regnskapsplikt etter regnskapsloven som følge av studentsamskipnadsloven.

Det at foretaksform er valgt som hovedkriterium for regnskapsplikt innebærer dessuten at ved opprettelse av særlovsselskaper må også regnskapsplikten reguleres i lov. Den følger ikke av en generell regnskapsplikt som automatisk inntrer for nye foretaksformer. Det må derfor medtas i bestemmelsene i særlov og/eller regnskapsloven, dersom et særlovsselskap skal ha regnskapsplikt etter regnskapsloven. Eksempler på slike virksomheter er bankenes sikringsfond, statlige låneinstitutter, Folketrygdfondet og Statens Pensjonskasse.

Når det gjelder SSB’s høringskommentar vedrørende regnskapsplikt etter regnskapsloven for statlige virksomheter skilt ut som egne rettssubjekter, anses denne vurdering å falle utenfor utvalgets mandat.

For mange regnskapsprodusenter og brukere kan regnskapsloven fremstå som en særlov, sammenlignet med ”særloven” som gjelder for deres virksomhet. Dermed blir bestemmelsene om regnskapsplikt mer tilgjengelige ved å stå i deres særlov sammen med øvrige bestemmelser som gjelder for deres virksomhet. Dette taler i mot å samle alle bestemmelsene om regnskapsplikt kun i regnskapsloven. Dessuten ville regnskapsloven i så fall måtte inneholde en rekke nyanser som er spesielle for de enkelte gruppene. Dette ville forringe den generelle oversiktligheten i regnskapsloven.

For brukere av regnskapsloven kan hensynet til tilgjengelighet tale for at alle bestemmelsene om regnskapsplikt fastsettes direkte i regnskapsloven. En fullstendig opplisting av alle regnskapspliktige i regnskapsloven vil medføre en mer voluminøs bestemmelse om regnskapsplikt. Utvalget mener at fordelen med å få en samlet oversikt oppveier mulige ulemper med en omfangsrik bestemmelse. Bestemmelser om regnskapsplikt i særlovgivning kan innebære både innskrenkninger og utvidelser i forhold til det som fremgår av regnskapsloven alene. Utvalget mener at denne nyansen bør fremgå av regnskapsloven, det vil si slik at det indikeres, men uten at hver enkelt av reglene gjengis direkte i regnskapsloven.

Regnskapsloven bør derfor i en egen bestemmelse gi direkte henvisninger til særlovene som gir bestemmelser om regnskapsplikt. Med utvalgets forslag imøtekommes hensynet til å ha bestemmelsene om regnskapsplikt også i særlovgivningen.

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår derfor at regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 erstattes av et nytt ledd i § 1-2 hvor det gis en spesifikk opplisting av særlovene som hjemler regnskapsplikt etter regnskapsloven, og hvor det presiseres at tillegg til og unntak fra reglene i regnskapsloven kan følge av bestemmelser i særlovgivningen.

Terskelverdier – Beløpsmessig grense

Det kan ikke gjøres unntak fra årsregnskapsplikt for aksjeselskaper som følge av EØS-forpliktelsene. Det samme gjelder partrederier, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper hvor alle selskapsdeltakerne selv er selskap med begrenset ansvar. Selv om disse foretakene ikke kan unntas fra årsregnskapsplikt, gir fjerde direktiv adgang til å gi forenklingsregler, blant annet ved unntak fra kravet om årsberetning og unntak fra visse notekrav. Se nærmere om dette i kapittel 7.

For alle andre kan det fastsettes terskelverdier for når regnskapsplikten inntreffer, uavhengig av EØS-retten. Av hensyn til oversiktlige og entydige regler er det ønskelig at kriterier og grenser er de samme uavhengig av foretaksform. Andre hensyn, for eksempel forskjeller i ansvarsforhold, gjør imidlertid at utvalget ikke kan gå inn for en slik forenkling.

I gjeldende lov er beløpsgrenser i form av salgsinntekt og verdi av eiendeler fastsatt uten en regel om justering for å ta høyde for endringer i pengeverdi. Utvalget går inn for at det innføres slike bestemmelser.

For små foretak har utvalget i kapittel 6 foreslått en regulering av terskelverdiene hvert femte år slik at tidspunktene for regulering samsvarer med regulering av beløpsgrensene i direktivene. Utvalget finner det hensiktsmessig at beløpsgrensene for inntreden av regnskapsplikt reguleres på samme tidspunkt, det vil si hvert femte år. Det legges til grunn at de nye terskelverdiene som fastsettes etter regulering avrundes til nærmeste hele million. Første regulering må foretas ut fra endringen i pengeverdi fra gjeldende regnskapslov ble foreslått. Regulering av beløpsmessige grenser hvert femte år innebærer at regnskapsloven må endres med samme tidsintervall, det vil si hvert femte år. Utvalget har vurdert om bestemmelsene om beløpsmessige grenser derfor bør flyttes fra loven til en forskrift. Hensynet til tilgjengelighet for brukerne av regnskapsloven tilsier imidlertid at de beløpsmessige grensene bør stå i loven. Det kan også være behov for andre lovendringer på samme tidspunkt, slik at merkostnaden ved å måtte foreta lovendringer ikke nødvendigvis vil være stor. Utvalget foreslår derfor at bestemmelsene om justering av de beløpsmessige grensene beholdes i loven, med regulering av grensene hvert femte år samtidig med at grensene for små foretak reguleres. Det overlates til Finansdepartementet å utforme bestemmelsene, herunder å foreta de konkrete beregningene.

Ved justeringer av de beløpsmessige grensene kan det være tvil om de opprinnelige eller økte beløpene kan legges til grunn også når kriteriene for foregående år skal vurderes, det vil si for årene før justeringen foretas. Som det fremgår av avsnittet om inntreden og avhør nedenfor er det først når man overskrider grensene på balansedagen i to påfølgende regnskapsår, at regnskapsplikten inntrer (i år 2). Utvalget legger til grunn at for regnskapsår som avsluttes etter at endringene er trådt i kraft skal de nye terskelverdiene anvendes når kriteriene for foregående år skal vurderes.

Utvalgets forslag

Det foreslås pengeverdijustering av beløpsmessige grenser. Denne justeringen foreslås samordnet med tilsvarende pengeverdijustering av terskelverdiene for små foretak.

Terskelverdier for eiendelenes verdi

Bestemmelsene om unntak fra regnskapsplikt ut fra sum eiendeler er uttrykt som sum av eiendelenes verdi. Hvilken type verdi som skal legges til grunn fremgår imidlertid ikke av ordlyden. Finansdepartementet har i brev av 8. juli 1999 til Norges Idrettsforbund og Norges Olympiske Komité lagt til grunn at foreninger som ikke tidligere har hatt regnskapsplikt, må foreta en beregning av eiendelenes verdi i henhold til verdivurderingsreglene i regnskapsloven for å avgjøre om foreningen er regnskapspliktig. Det fremgår av brevet fra Finansdepartementet at alle eiendeler som kan føres opp i balansen etter regnskapslovens vurderingsregler, skal tas med i vurderingen.

Utvalget finner det hensiktsmessig å legge Finansdepartementets uttalelse til grunn også i det videre. I § 2 i forskrift av 16. desember 1998 om overgangsregler til lov om årsregnskap mv. (regnskapsloven) er det gitt overgangsregler for fastsettelse av balanseverdier i inngående balanse pr. 1. januar 1999 for regnskapspliktige som ikke tidligere har hatt regnskapsplikt. Utvalget legger til grunn at bestemmelsene i forskriftens § 2 også kan benyttes ved beregningen av eiendelenes verdi for å avgjøre hvorvidt det er regnskapsplikt.

Denne forskriften er imidlertid en forskrift om overgangsregler ved overgang til regnskapsloven i 1999. Det vil være behov for å ha en permanent bestemmelse om hva som skal legges til grunn for beregning av eiendelenes verdi. Som følge av dette, samt av hensyn til tilgjengelighet for brukerne av bestemmelsene, foreslår utvalget nye forskriftsbestemmelser med hjemmel i regnskapsloven § 1-2 som viderefører de nevnte bestemmelsene i overgangsforskriften.

Utvalgets forslag

Det foreslås at forståelsen av terskelverdien knyttet til sum eiendeler presiseres gjennom forskriftsbestemmelser.

Terskelverdi for antall ansatte

I flere av bestemmelsene i gjeldende lov er ansatte brukt som et kriterium for terskelverdier. I forhold til grensene for små foretak har Finansdepartementet, ut fra en fortolkning av regnskapsbestemmelsene i EØS-avtalen, uttalt at det er antall årsverk som skal legges til grunn, da det gir en bedre beskrivelse av foretakets økonomiske omfang. Tidligere forståelse av begrepet var gjennomsnittlig antall ansatte gjennom året. Flere høringsinstanser har oppfordret til at årsverk innføres konsekvent som begrep i regnskapsloven istedenfor ansatte, da et stort antall næringsvirksomheter er basert på sesonghjelp og deltidsansatte. Gjennom andre innspill er det imidlertid gitt uttrykk for at det ikke er ønskelig med endringer av lovbestemmelsene.

Eksempler på virksomhet som ofte benytter sesonghjelp og deltidsansatte fins innenfor flere bransjer, blant annet primærnæringene, turistnæringen, hotell og restaurant, helse- og sosialområdet, renhold og varehandelen. Stastistisk materiale viser at kvinneandelen blant de ansatte er høy i flere bransjer som kan bli berørt.

Antall ansatte har betydning for antall mulige interessenter i brukergruppen ansatte. Hensynet til de ansatte som regnskapsbruker kan derfor trekke i retning av at terskelverdien fortsatt skal knyttes til antall ansatte. Det kan også hevdes at begrepet antall ansatte bør gi uttrykk for antall personer sysselsatt i virksomheten, mens salgsinntekt og balansesum skal reflektere den økonomiske aktivitet. I praksis har begrepet ansatte i forhold til terskelverdier for regnskapsplikt vært forstått både som gjennomsnittlig antall ansatte og som årsverk. Finansdepartementets uttalelse knyttet til terskelverdien for små foretak har påvirket forståelsen av terskelverdien for inntreden av årsregnskapsplikt.

Årsverk er et objektivt og entydig begrep i forhold til størrelse. Utvalgets flertall mener at virksomheter av samme økonomiske omfang bør ha tilsvarende regler og like rammebetingelser for regnskapsplikt uavhengig av om virksomheten bruker heltidsansatte eller har en stor andel av deltidsansatte og/eller sesonghjelp.

Bakgrunnen for regnskapsplikten er brukernes informasjonsbehov. Brukernes informasjonsbehov, totalt sett, er mindre når virksomheten har et begrenset økonomisk omfang. Virksomhetene vil normalt ha bokføringsplikt. Unntak fra regnskapsplikten begrunnes med behovet for å begrense foretakets kostnader til økonomisk rapportering når virksomheten har lite omfang. Det er foretakets økonomiske aktivitet og verdiskapning som skal forsvare disse kostnadene. Utvalgets flertall mener derfor at terskelverdien for ansatte også bør gjenspeile økonomisk aktivitet. Dette kommer mest objektivt til uttrykk gjennom antall årsverk. Flertallet legger videre vekt på at hensynet til entydighet også taler for en ensartet begrepsbruk, slik at terskelverdiene for ansatte kan forstås på samme måte enten det er terskelverdi for regnskapsplikt eller adgangen til å bruke forenklingsreglene for små foretak.

Utvalgets forslag

Utvalgets flertall foreslår at antall ansatte erstattes med antall årsverk. Det er antall årsverk i regnskapsåret som er avgjørende. Etter flertallets syn er dette en klargjøring av regelverket som bør fremgå direkte av loven og i tilhørende forskrifter. Det foreslås derfor at loven endres slik at antall ansatte erstattes med antall årsverk.

Terskelverdier for foreninger

Gjeldende regnskapslov knytter regnskapsplikt til foretaksform. Når det gjelder foreninger er det imidlertid foretatt et skille i loven mellom økonomiske foreninger og andre foreninger, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 9 og 10.

Regnskapsregisteret uttalte ved høringen at etter deres syn er økonomiske foreninger et vagt begrep, og at det derfor er uklart hvem som egentlig faller inn under bestemmelsen i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 9.

Hensynet til lettere tilgjengelige regler kan således tale for en full regnskapsplikt for alle foreninger. Andre hensyn kan imidlertid tale for en differensiering, og det er derfor behov for å se nærmere på hvilke reelle hensyn som gjør seg gjeldende.

Differensiert regnskapsplikt

Etter utvalgets syn må de reelle hensyn som tilsier et skille mellom økonomiske og ikke-økonomiske foreningers regnskapsplikt tale tyngre enn behovet for lett tilgjengelige regler. Samtidig er det ønskelig å gjøre reglene så lett tilgjengelig som mulig. Utvalget har i kapittel 8 omtalt at regnskapslovens forarbeider henviser til Lignings-ABCs behandling av begrepet næringsvirksomhet. I henhold til Lignings-ABCs fortolkning er vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som næringsvirksomhet at den:

• innebærer aktivitet

• tar sikte på å ha en viss varighet

• har et visst omfang

• er egnet til å gi overskudd og

• drives for skattyterens regning og risiko

Det legges til grunn at regnskapslovens skille mellom økonomiske og ikke-økonomiske foreninger samsvarer med skillet i gjeldende skattelov, slik at dersom foreningen ikke har næringsvirksomhet etter skatteloven er den heller ikke en økonomisk forening i regnskapslovens forstand.

Mange ikke-økonomiske foreninger driver en viss økonomisk virksomhet som er skattepliktig etter skatteloven, jf. skatteloven § 2-32 annet ledd, de driver såkalt blandet virksomhet(se også avsnitt 8.8.2). Hovedvirksomheten anses som ikke-økonomisk virksomhet, men i tillegg driver foreningen økonomisk virksomhet for å finansierehovedvirksomheten. Så lenge den økonomiske virksomheten blir ansett som en sidevirksomhet som skal finansiereforeningens ikke-økonomiske formål, vil det bare være den økonomiske virksomheten som medfører skatteplikt, dersom denne overstiger visse beløpsgrenser. I disse tilfellene skal det sendes inn selvangivelse som bare omfatter den økonomiske del av virksomheten. Foreningen vil fremdeles bli ansett som en ikke-økonomisk forening. Et eksempel er en Studentsamskipnad som leier ut boliger til studentene som hovedformål, samtidig som den leier ut ledige studentboliger til sommerhotell. Dette gjøres for å finansiere hovedformålet, som er å tilby rimelige boliger til studentene.

Er den økonomiske virksomheten så omfattende i forhold til den ikke-økonomiske virksomheten at den er å anse som hovedvirksomheten, blir imidlertid hele virksomheten skattepliktig, og da er den også en økonomisk forening. Dette må avgjøres ved en konkret vurdering i det enkelte tilfelle.

Nærmere om økonomiske foreninger

Økonomiske foreninger driver økonomisk virksomhet. Det vises til videre omtale av organisasjonsformen foreninger, og skillet mellom økonomiske og ikke-økonomiske foreninger i avsnitt 8.8.2. Etter gjeldende lov har økonomiske foreninger regnskapsplikt uansett størrelse.

Økonomiske foreninger driver økonomisk virksomhet på lik linje med tilsvarende virksomhet innenfor for eksempel ansvarlige selskaper eller aksjeselskaper. I motsetning til aksjeselskapene er det ikke krav til kapitalinnbetaling fra medlemmene. Videre har medlemmene ikke ansvar for foreningens forpliktelser, i motsetning til ansvarlige selskaper, men tilsvarende som for aksjeselskapene.

Forslaget fra samvirkelovutvalget som avga sin utredning i 2002 inneholder blant annet et forslag om at samvirkeforetak, herunder også økonomiske foreninger, skal ha regnskapsplikt etter regnskapsloven. I forslag til lov om samvirkeforetak NOU 2002:6 er det vurdert om det på en hensiktsmessig måte kan trekkes et skille mellom samvirkelag og økonomiske foreninger. I utredningen konkluderes det med at et slikt skille ikke bør trekkes, og at lovforslaget således omfatter alle økonomiske foreninger. Som fellesbetegnelse på de sammenslutninger som faller inn under loven, benyttes begrepet «samvirkeforetak». Som en konsekvens av at lov om samvirkeforetak foreslås å gjelde for alle samvirkeforetak, uavhengig av om de er å anse som selskaper eller økonomiske foreninger, innebærer forslaget i NOU 2002:6 også en samordning av reglene for regnskapsplikt. Forslaget til samordning går ut på at samvirkeforetak (selskaper og økonomiske foreninger) skal ha regnskapsplikt etter regnskapsloven når foretaket har salgsinntekter over to millioner kroner. Grensen på to millioner er en videreføring av grensen for samvirkelag i gjeldende lov, men foreslås altså utvidet til også å gjelde andre samvirkeforetak.

LRK foreslår at regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 7 om samvirkelag slettes, og foreslår at nr. 10 endres til: ”Samvirkelag og andre foreninger som har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller flere enn 20 årsverk ”.Forslaget synes å ha sin bakgrunn i at LRK ser samvirkelag som ikke-økonomiske foreninger. Utvalget legger imidlertid til grunn at alle samvirkelag er å henføre til kategorien økonomiske foreninger.

Samvirkelovutvalget har foreslått at bestemmelsene om samvirkelag og økonomiske foreninger endres til regnskapsplikt for:

• samvirkeforetak som har salgsinntekter over to millioner kroner

• (bestemmelsen om samvirkelag opphører)

Finansdepartementet og DnR har i sine høringskommentarer til samvirkelovutvalgets forslag tatt opp at det fremstår som noe uklart om alle økonomiske foreninger vil omfattes av den foreslåtte bestemmelsen om samvirkeforetak. Konsekvensen dersom økonomiske foreninger ikke omfattes av bestemmelsen om samvirkeforetak er at regnskapsplikt først inntrer etter de samme terskelverdier som gjelder for ikke-økonomiske foreninger. En slik konsekvens er ikke tilsiktet med samvirkelovutvalgets forslag.

Utvalget mener, som samvirkelovutvalget, at det ikke er mulig å trekke en fornuftig grense mellom samvirkeforetakene og de økonomiske foreningene. Det er dermed uhensiktsmessig å ha forskjellige grenser for økonomiske foreninger og samvirkeforetak. Utvalget foreslår, i motsetning til samvirkelovutvalget, at det presiseres i bestemmelsen om regnskapsplikt for samvirkeforetak at bestemmelsen omfatter alle økonomiske foreninger, og foreslår følgende ordlyd:

• samvirkeforetak og økonomiske foreninger som har salgsinntekter over to millioner kroner

• (bestemmelsen om samvirkelag opphører)

Dersom endringene i regnskapsloven trer i kraft før samvirkeloven blir vedtatt, kan ikke regnskapsloven henvise til samvirkelovens definisjon av samvirkeforetak. Utvalget legger til grunn at inntil samvirkeloven vedtas, kan lovforarbeidene til samvirkeloven legges til grunn for hvordan begrepet samvirkeforetak skal forstås.

Samvirkeforetak/økonomiske foreninger har, som nevnt, et annet ansvarsforhold enn ansvarlige selskaper, og dette taler for at det bør være lavere terskelverdier for samvirkeforetak/økonomiske foreninger enn for ansvarlige selskaper. Likheter med aksjeselskapsformens ansvarsforhold taler for (tilnærmet) full regnskapsplikt for samvirkeforetak/økonomisk foreninger.

Etter DnRs syn bør alle som driver økonomisk virksomhet, og som har begrenset ansvar, ha regnskapsplikt. Det er kun DnR som har innsigelser til en grense på 2 millioner i salgsinntekt. Ingen av brukergruppene som skal fatte økonomiske beslutninger på grunnlag av regnskapene har kommet med innvendinger til grensen.

Ut fra en kostnad/nytte vurdering har utvalget kommet til at samlet sett tilsier ikke mottatte innspill en endring av grensen på 2 millioner for samvirkeforetak. Utvalget støtter derfor samvirkelovutvalgets forslag til lovendring på dette punktet.

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at terskelverdien for salgsinntekter på 2 millioner kroner, som gjelder for samvirkelag etter gjeldende regnskapslov, skal gjelde for samvirkeforetak og økonomiske foreninger. Utvalget har foreslått pengeverdijustering av beløpsmessige grenser, justert til nærmeste hele million kroner. Denne grensen er imidlertid i utgangspunktet såpass lav at en slik bestemmelse ikke vil være særlig hensiktsmessig. Pengeverdijustering av denne grensen kan tas opp til ny vurdering i forbindelse med og samtidig som øvrige beløpsmessige justeres.

Nærmere om ikke-økonomiske foreninger

Som nevnt omtales organisasjonsformen foreninger, og skillet mellom økonomiske og ikke-økonomiske foreninger i avsnitt 8.8.2. Medlemmene i ikke-økonomiske foreninger har på samme måte som økonomiske foreninger ikke krav til innbetaling av kapital og står ikke ansvarlig for foreningens forpliktelser. Et kjennetegn ved mange ikke-økonomiske foreninger er imidlertid at de ivaretar samfunnsmessige, kulturelle og sosiale oppgaver som kanskje ellers ikke ville vært gjennomført. Det er dermed ønskelig å legge forholdene til rette for at aktivitetene opprettholdes, og en målsetting om reduserte kostnader til regnskapsproduksjon bør derfor tillegges mer vekt enn for øvrig.

Ved endring av lotteriloven ble det som nevnt ansett nødvendig å innføre årsregnskapsplikt for organisasjoner med lotterivirksomhet av kontrollhensyn, uavhengig av organisasjonens størrelse. Dette medfører som Regnskapsregisteret påpeker at mange ikke-økonomiske foreninger under grensene allikevel blir regnskapspliktige i henhold til lotteriloven. Det er imidlertid også mange ikke-økonomiske foreninger uten lotterivirksomhet. Reelle hensyn taler således for at terskelverdier opprettholdes for ikke-økonomiske foreninger.

Utvalget foreslår, som nevnt ovenfor i avsnittet om pengeverdijustering av beløpsmessige grenser, en oppjustering av grensen for sum verdi av eiendeler i gjeldende lov basert på pengeverdiendringer (avrundet til nærmeste hele million), og at tilsvarende justeringer foretas hvert femte år fremover. Videre foreslår utvalgets flertall i avsnittet om terskelverdier for ansatte, en klargjøring av ansatte-begrepet til at det gjelder antall årsverk. For øvrig tilsier mottatte innspill og erfaringer med regnskapsloven at det ikke er behov for endringer av terskelverdiene, og dette er også utvalgets syn. Utvalget foreslår derfor at terskelverdiene, justert for pengeverdiendringer, for ikke-økonomiske foreninger videreføres på samme nivå.

Terskelverdier for enkeltmannsforetak

Etter gjeldende regnskapslov er enkeltmannsforetak som ikke har eiendeler med verdi over 20 millioner og ikke har flere enn 20 ansatte unntatt fra regnskapsplikt.

Med unntak av NARF er det ingen av høringsinstansene som har foreslått en endring av terskelverdiene. NARF foreslår at grensen for sum eiendeler bør reduseres fra 20 millioner kroner til 10 millioner kroner. Ingen representanter for brukergruppene som skal ta økonomiske beslutninger på grunnlag av regnskapet har gitt uttrykk for at terskelverdien knyttet til eiendelens verdi skal reduseres for enkeltmannsforetak. Utvalget har lagt vekt på dette forhold. For øvrig har utvalget vektlagt at mange enkeltmannsforetak velger å utarbeide årsregnskap etter regnskapsloven selv om de er under regnskapslovens terskelverdier for regnskapsplikt. Etter dette finner ikke utvalget grunn til å utvide regnskapsplikten for enkeltmannsforetak med de ekstrakostnader som en full regnskapsplikt vil bety.

Etter gjeldende regler tillater Skattedirektoratet også at enkeltmannsforetakene leverer ligningsskjema næringsoppgave 2 hvis de har valgt å utarbeide årsregnskap. Dersom anledningen til å levere næringsoppgave 2 opphører, vil enkeltmannsforetak som frivillig utarbeider årsregnskap pålegges å utarbeide to sett regnskaper; et regnskap etter regnskapsloven og et skatteregnskap. Dette vil i så fall medføre en ekstra byrde for disse sammenlignet med større enkeltmannsforetak som er regnskapspliktige etter regnskapsloven. Utvalget vil derfor oppfordre til at Skattedirektoratet viderefører gjeldende ordning slik den er i dag.

Utvalget foreslår, som nevnt i avsnittet om pengeverdijustering av beløpsmessige grenser en oppjustering av grensen for eiendeler i gjeldende lov basert på pengeverdiendringer (avrundet til nærmeste hele million), og at tilsvarende justeringer foretas hvert femte år fremover. Videre foreslår utvalgets flertall, i avsnittet om terskelverdier for ansatte, en klargjøring av ansatte-begrepet til at det gjelder antall årsverk. For øvrig tilsier mottatte innspill og erfaringer med regnskapsloven at det ikke er behov for endringer av terskelverdiene, og dette er også utvalgets syn. Utvalget foreslår at terskelverdiene, justert for pengeverdiendringer, videreføres på samme nivå som i dag.

Inntreden og opphør av regnskapsplikt

I gjeldende regnskapslov er det fastsatt størrelseskriterier for når regnskapsplikten inntreffer og bortfaller, uten en overgangsperiode fra grensene overskrides eller underskrides til regnskapsplikten inntreffer eller opphører. Gjeldende regler medfører at det kan være foretak som blir regnskapspliktig bare for ett enkelt år med unormalt høy verdi av eiendeler eller unormalt høye salgsinntekter, for deretter å unntas fra regnskapsplikt igjen fra og med året etter. Motsatt kan regnskapsplikten bortfalle for ett enkelt år, for deretter å gjenoppstå året etter. Hensynet til forutberegnelighet og stabilitet for regnskapsprodusentene taler derfor for å innføre en overgangsperiode fra grensene overskrides eller underskrides, til regnskapsplikten inntreffer eller bortfaller. Reglene kan utformes tilsvarende som ved overgangen fra små til øvrige foretak. Det vises til avsnitt 6.4.2.

Ved opphør av regnskapsplikt er konsekvensene av slike regler at regnskapsplikten består et år lenger. Det antas imidlertid at ekstrakostnadene i forbindelse med regnskapsplikt et ytterligere år ikke vil være særlig store, og situasjoner hvor regnskapsplikten opphører for et enkelt år unngås.

Reglene vil videre medføre en utsettelse av regnskapspliktens inntreden ut over det som følger av terskelverdiene i utgangspunktet. Perioden foretaket har plikt til å informere brukergruppene utsettes dermed med minst 1 år. En ytterligere konsekvens er at revisjonsplikten forskyves tilsvarende.

Bestemmelsen vil imidlertid bare gjelde for regnskapspliktige som har terskelverdier for inntreden av regnskapsplikt. Den omfatter således blant annet ikke aksjeselskaper og stiftelser, fordi disse foretaksformene er regnskapspliktige uansett størrelse og omfang. Med terskelverdier sikter utvalget til grenser for salgsinntekt, sum eiendeler og antall årsverk. Når det gjelder ansvarlige selskaper mv. anser utvalget imidlertid bestemmelser om deltakerne, i denne sammenheng, å være kriterier for regnskapsplikt, og ikke en form for terskelverdier. Bestemmelsen vil dermed heller ikke gjelde for ansvarlige selskaper mv hvor ikke samtlige deltakere er fysiske personer med ubegrenset ansvar eller hvor antall deltakere er flere enn fem.

Regnskapslovens terskelverdier er vesentlighetsgrenser, som er etablert ut fra en vurdering av regnskapsbrukernes interesser sett i forhold til regnskapsprodusentenes kostnader ved regnskapsutarbeidelsen. Overskridelse av slike vesentlighetsgrenser kan derfor isolert sett tilsi at regnskapsplikten bør inntre umiddelbart.

Et særskilt spørsmål er regler for forsinket inntreden av regnskapsplikt også skal gjelde et nystiftet foretak. Foretaket kan tenkes å ha omfattende virksomhet de første to årene, for eksempel som følge av at det nystiftede selskapet viderefører en eksisterende virksomhet. Det antas at dette i praksis sjelden vil være tilfelle for de foretaksformer som er omfattet av reglene, uten at foretaket selv velger, for eksempel etter krav fra kredittgiver, å utarbeide årsregnskap. Utsettelse av regnskapspliktens inntreden ved nyetablering kan imidlertid ha uheldige sider i forhold til illojale tilpasninger. Utvalget foreslår derfor at reglene om forsinket inntreden av regnskapsplikt ikke skal gjelde for et nyetablert selskap.

Utvalgets forslag

Ut fra en samlet vurdering foreslår utvalget at det innføres regler for inntreden og opphør av regnskapsplikt. Utvalget anser det som hensiktsmessig at reglene om inntreden og opphør er tilsvarende utformet som ved overgangen fra små til øvrige foretak, av hensyn til tilgjengeligheten av regelverket. Det foreslås derfor at det er først når man overskrider grensene på balansedagen i to påfølgende regnskapsår, at regnskapsplikten inntreffer (år 2). Ved motsatt utvikling vil regnskapsplikten opphøre det andre året (år 2) dersom foretaket i to etterfølgende år er under terskelverdiene på balansedagen.

Regnskapspliktige under tilsyn fra Kredittilsynet

Utvalget er blitt bedt om å vurdere begrenset regnskapsplikt for autoriserte regnskapsførere og ev. andre tilsynspliktige foretak som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 5 som drives i en foretaksform som ellers ville gi begrenset regnskapsplikt (særlig mindre enkeltmannsforetak eller samvirkelag). For tilsynspliktige som for eksempel eiendomsmeglere og inkassovirksomhet er tillitsforholdet særlig fremtredende i forholdet mellom kunder og den tilsynspliktige, fordi disse i forbindelse med virksomheten oppbevarer betrodde midler som tilhører kundene. Særlige hensyn gjør seg således gjeldende som tilsier at de tilsynspliktige bør ha årsregnskapsplikt uavhengig av størrelse. Regnskapsplikten for disse gruppene foreslås derfor opprettholdt.

Regnskapsplikt for advokater

Utvalget mener at advokatene burde være likestilt med dem som er underlagt tilsyn fra Kredittilsynet. Bakgrunnen for dette er at advokatene også disponerer betrodde midler. Utvalget støtter derfor Justisdepartementets forslag av 28. mars 2003 om at advokater skal være regnskapspliktige i henhold til gjeldende regnskapslov.

Regnskapsplikt for indre selskaper

Regnskapsplikt for indre selskap er tatt opp i henvendelser til Finansdepartementet. Det er stilt spørsmålstegn ved at et selskap som ikke skal opptre utad skal ha regnskapsplikt, tatt i betraktning at det indre selskapets virksomhet skal inngå i hovedmannens regnskap.

Indre selskap er et selskap som ikke fremstår som sådant overfor tredjemann, jf. selskapsloven § 2-1 (1) c. Dette betyr at det indre selskap er en selskapsform som gjelder mellom partene, som ofte benevnes hovedmannen og stille deltaker(e) i det indre selskap. Definisjonen på stille deltaker er iflg. selskapsloven § 1-2 (1)d:

• deltaker i et selskap der det er avtalt at deltakelsen ikke skal framtre utad og at deltakeren bare har begrenset ansvar med en fastsatt sum

Det vil alltid bare være hovedmannen som representerer selskapet utad, både i forhold til kreditorer, ansatte, som merverdiavgiftspliktig osv. Det har vært reist spørsmål ved indre selskapers regnskapsplikt, fordi øvrig lovgivning har som utgangspunkt at deltakelsen ikke skal fremtre utad.

I Ot.prp. 42 nr. (1997-1998) uttales det:

”Departementet er enig i at bestemmelser om utdeling av overskudd, lån til deltakere mv. kan gi tilstrekkelig behov for regnskapsplikt ved siden av hensynene til selskapets kreditorer, ansatte mv. I tråd med Norges Skatterevisorers Landsforenings høringsuttalelse mener departementet at regnskapsplikten bl.a. ut fra slike forhold også bør omfatte indre selskaper etter selskapsloven og partrederier etter sjøloven.”

Med mindre de tilfredsstiller unntakene i bestemmelsen, har indre selskap årsregnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 nr 4. Indre selskap er etter gjeldende regler fritatt fra innsendelsesplikt til Regnskapsregisteret. De er imidlertid ikke unntatt fra offentlighetsplikten, jf. regnskapsloven § 8-1 første ledd. Dette betyr at enhver har rett til å be om å få regnskapet utlevert.

Årsregnskapsplikt for hovedmannen reguleres av regnskapsloven, eventuelt gjennom særlovgivning. Hovedmannen er som regel et aksjeselskap, og således årsregnskapspliktig. Det er hovedmannen som blant annet er arbeidsgiver, merverdiavgiftpliktig, avtalepart og medkontrahent ovenfor tredjemann. Avtalene mellom hovedmann og stille deltaker kan ha mange former, men det er en fellesnevner at kunde, ansatt osv. ikke behøver å ha kunnskap om det indre selskap. Hovedmannen kan i så måte ikke sammenlignes med for eksempel en kommisjonær. Hovedmannens regnskapsføring må utledes av de generelle prinsipper som regnskapsloven angir. Regnskapsføring av indre selskap som tilknyttet selskap eller deltakelse i felles kontrollert virksomhet ansees ikke å være aktuelt, da definisjonene av betydelig innflytelse eller felles kontroll som regel ikke vil være anvendbare på forholdet mellom hovedmannen og indre selskap. Selv om avtaler mellom hovedmann og stille deltaker kan ha mange former, er det utvalgets oppfatning at slike avtaler innebærer at alle poster må regnskapsføres hos hovedmannen. Det vil med andre ord si at inntekter og kostnader, eiendeler og gjeld knyttet til det indre selskap skal medtas fullt ut hos hovedmannen. Regnskapsføring hos hovedmannen skal dermed reflektere hele aktiviteten i det indre selskap. Dette, samt forutsetningen om at det indre selskap ikke skal opptre utad, taler for å fjerne årsregnskapsplikten for indre selskap.

Indre selskap er skattepliktige som følge av at de driver økonomisk virksomhet (næringsvirksomhet), og har dermed bokføringsplikt som følge av plikt til å levere næringsoppgave. Hensynet til kontrollinteressene antas dermed tilstrekkelig ivaretatt gjennom bokføringsplikten, samt plikten til å reflektere hele det indre selskaps aktivitet i regnskapet til hovedmannen.

Utvalgets forslag

Utvalgets flertall foreslår at årsregnskapsplikten for indre selskaper oppheves.

Utenlandske foretak med virksomhet på norsk kontinentalsokkel som har årsregnskapsplikt

Regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 12 regulerer regnskapsplikt for utenlandske foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning.

Det kan gis forskrift som unntar regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 12 fra regnskapsplikt, jf. § 10-1 tredje ledd. I forskrift av 16. desember 1998 om årsregnskap for utenlandske foretak som driver virksomhet på norsk sokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport, eller foretak som driver midlertidig virksomhet på land, er det gjort unntak fra plikten til å utarbeide årsregnskap og årsberetning når salgsinntektene er mindre enn 5 millioner. I tillegg kan Sentralskattekontoret for utenlandssaker gjøre ytterligere unntak ved enkeltvedtak. Slike enkeltvedtak er hittil ikke gitt.

Bestemmelsen i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 12 medfører at utenlandske foretak med virksomhet på norsk kontinentalsokkel en eller flere begrensede perioder av året blir fullt ut regnskapspliktige dersom virksomheten på kontinentalsokkelen er fullt ut skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning. DnR har tatt opp at det svært ofte ikke er mulig å utarbeide et fullstendig årsregnskap for denne virksomheten på norsk kontinentalsokkel. DnR ser derfor behov for at denne type virksomhet unntas fra årsregnskapsplikt. Spørsmålet er også tatt opp av NRS, som mener at regnskapsplikten skyldes ønske fra skattemyndighetene om at de pålegges revisjonsplikt, og at krav om revisjonsplikt bør kunne løses på andre måter.

Normalt har de utenlandske foretakene virksomhet på norsk kontinentalsokkel periodevis i løpet av året, med mindre virksomheten på norsk kontinentalsokkel vedrører petroleumsutvinning og rørledningstransport. På grunn av at det er virksomhet i Norge i en eller flere begrensede perioder av året, kan det være tilfeldig om det er virksomhet i Norge på balansedagen. Dersom det ikke er virksomhet i Norge på balansedagen, eksisterer det heller ingen balanse for virksomheten i Norge på balansedagen. Videre fremgår ofte virksomheten på norsk kontinentalsokkel av et prosjekt- eller avdelingsregnskap, uten at dette inneholder en fullstendig balanse. Årsregnskapsplikten synes av disse grunner ikke å være overholdt i praksis, i mange tilfeller blir det ikke avlagt noe årsregnskap for disse virksomhetene.

Som følge av første og ellevte selskapsdirektiv er filialregnskapene unntatt fra offentlighet og innsendelsesplikt dersom selskapet er hjemmehørende i et land innenfor EØS-området. Tilgang til informasjonen i årsregnskapene dersom det utenlandske foretaket er hjemmehørende i EØS-området er således begrenset til brukergrupper som allikevel kan kreve å få tilgang til informasjonen i årsregnskapene. Skattemyndighetene er en gruppe som kan kreve slik informasjon, og regnskapsplikten er begrunnet med skattekontrollhensyn og skattemyndighetenes informasjonsbehov.

Skattemyndighetenes behov for årsregnskapsplikt er særlig begrunnet i behov for revisjonsplikt. Som følge av at revisjonsplikt i henhold til revisorloven er i utgangspunktet knyttet opp til årsregnskapsplikt, må det være krav om årsregnskap for at virksomheten også skal være revisjonspliktig. I den grad regnskapsloven ikke kan følges i praksis, som illustrert ovenfor, tilsier dette at det er behov for endringer av reglene. Revisjonsplikt kan kreves ved at det innføres en hjemmel i ligningsloven til at Sentralskattekontoret for utenlandssaker kan pålegge en revisjonsplikt knyttet til oppgaveplikten til skattemyndighetene. Sentralskattekontoret for utenlandssaker har utarbeidet et eget ligningsskjema, RF-1045 Extract of accounts/Regnskapsutdrag, som innleveres for denne type virksomhet i tillegg til RF-1167 Næringsoppgave 2. Dette ligningsskjemaet attesteres av revisor.

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at årsregnskapsplikten for utenlandske foretaks virksomhet på norsk kontinentalsokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport, oppheves. Det foreslås isteden innført en hjemmel i ligningsloven til at Sentralskattekontoret for utenlandssaker kan pålegge revisjonsplikt for denne virksomheten knyttet til oppgaveplikten til skattemyndighetene.

5.1.6 Mindretallsinnstilling

Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes mener at bestemmelser knyttet til når regnskapsplikt inntrer og begrenses fortsatt skal være knyttet til antall ansatte i betydning antall personer tilknyttet virksomheten. Dette lå til grunn for at antall ansatte ble introdusert som terskelverdi i regnskapsloven. Mindretallet legger også til grunn denne fortolkningen av regnskapsbestemmelsene i EØS-avtalen.

Finansdepartementets fortolkning av ansatte som årsverk innebærer kun en begrensning av regnskapsplikten for små foretak, mens en generell endring til årsverk i loven kan føre til bortfall av regnskapsplikt for foretak. En slik endring er etter mindretallets oppfatning ikke tilstrekkelig konsekvensutredet, ved at det ikke er beregnet hvor mange foretak som vil bli unntatt fra regnskapsplikt etter utvalgsflertallets forslag sammenlignet med gjeldende regler.

Statistisk materiale viser at kvinneandelen blant ansatte er høy i bransjer med stort antall deltidsansatte. Mindretallet frykter at endringen til årsverk vil medføre at et betydelig antall kvinnearbeidsplasser blir unntatt fra regnskapsplikt og dermed blir underlagt mindre strenge regler.

I forhold til ensartet begrepsbruk mener mindretallet at antall ansatte brukt i annen relevant regulering, som aksjelov og annen selskapslovgivning, tilsier en videreføring av gjeldende begrepsbruk også i regnskapsloven.

Mindretallets forslag

Mindretallet foreslår at ansatte, i betydningen personer tilknyttet virksomheten, beholdes i lovbestemmelsen som terskelverdi for når regnskapsplikt inntrer. Når det gjelder informasjonsverdien av regnskapet vises det til kapittel 15.

Videre mener mindretallet at bortfall av regnskapsplikt for indre selskap vil være uheldig. Den uensartede praksisen av regnskapsføring hos hovedmannen tilsier at fullstendigheten av virksomheten blir vanskelig å kontrollere dersom regnskapsplikten bortfaller. Hvis regnskapsplikten bortfaller, forsvinner også revisjonsplikten.

Allmenne interesser tilsier åpenhet rundt eierinteresser inklusive åpenhet om fordeling av verdiskapningen i selskapsstrukturer. Dette lå til grunn i Ot.prp. 42(1997-1998) da indre selskap hadde både registreringsplikt, regnskapsplikt og innsendingsplikt. Tiltross for at dette har selskapsrettslige konsekvenser, foreslår mindretallet at regnskapsplikten for indre selskap opprettholdes og at registrerings- og innsendingsplikt til Foretaksregisteret gjeninnføres, slik intensjonen var med regnskapsloven av 1998, jf. kapittel 18.

Mindretallets forslag

Mindretallet foreslår en videreføring av gjeldende regel med regnskapsplikt for indre selskap.

5.2 Andre alminnelige bestemmelser

5.2.1 Gjeldende rett

§ 1-1. Lovens virkeområde

Loven gjelder regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 1 til 11 og annet ledd som er hjemmehørende i Norge, samt regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 nr. 12.

Kongen fastsetter regler om denne lovs anvendelse for Norges økonomiske sone og for Svalbard, Jan Mayen og bilandene og kan fastsette særlige regler under hensyn til forholdene der.

§ 1-7. Regnskapsåret

Regnskapsåret er kalenderåret. I særlige tilfeller kan departementet ved forskrift eller enkeltvedtak gjøre unntak fra denne bestemmelsen.

Den regnskapspliktiges første regnskapsår kan være kortere eller lengre enn kalenderåret. Regnskapsåret kan likevel ikke i noe tilfelle være lengre enn 18 måneder.

Ved oppløsning slutter regnskapsåret på oppløsningstidspunktet.

§ 1-8. Styre og tilsvarende ledelsesorgan

De bestemmelser som omhandler et styre og dets medlemmer gjelder også for tilsvarende ledelsesorganer og medlemmer av slikt ledelsesorgan.

§ 3-1. Plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning

Regnskapspliktige skal for hvert regnskapsår utarbeide årsregnskap og årsberetning i samsvar med bestemmelsene i denne lov. Årsregnskapet og årsberetningen skal fastsettes senest seks måneder etter regnskapsårets slutt.

Små foretak kan ved utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning følge de unntaksbestemmelser som fremgår av loven.

§ 3-2. Årsregnskapets innhold

Årsregnskapet skal inneholde resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger.

Små foretak kan unnlate å utarbeide kontantstrømoppstilling.

For morselskap består årsregnskapet av selskapsregnskap og konsernregnskap. Konsernregnskapet skal omfatte morselskapet og alle datterselskapene. Konsernregnskapet skal vise disse foretakene som en enhet (konsolidering). Transaksjoner mellom konsoliderte foretak skal ikke regnskapsføres i konsernregnskapet.

Små foretak kan unnlate å utarbeide konsernregnskap.

§ 3-4. Krav til føring i norsk mynt og krav til norsk språk

Årsregnskapet skal føres i norske kroner og på norsk med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Årsberetningen skal være på norsk.

Konsernregnskapet kan føres i annen valuta dersom konsernets virksomhet i hovedsak er knyttet til denne valutaen og dersom slik regnskapsføring er i samsvar med god regnskapsskikk.

Forskrift om omregning til norske kroner

Føring av årsregnskapet i norske kroner innebærer som følge av transaksjonsprinsippet i § 4-1 første ledd nr. 1 at alle transaksjoner skal omregnes til transaksjonskurs. I forskrift av 10. mars 2000 nr. 218 om summarisk omregning av registrerte regnskapsopplysninger i utenlandsk valuta til norsk valuta er det regler om omregning til norske kroner med hjemmel i § 3-4.

I følge § 1 i forskriften kan det, dersom minst to tredjedeler av foretakets transaksjoner skjer i utenlandsk valuta, uavhengig av bestemmelsen i regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 1, foretas en summarisk omregning av transaksjoner til norske kroner. Ved den summariske omregningen skal det benyttes en gjennomsnittskurs for hver periode med pliktig rapportering.

I forslaget til forskrift til bokføringslov § 3-2 er det foreslått regler om bokføring i utenlandsk valuta og omregning til norske kroner som skal erstatte gjeldende forskrift om summarisk omregning. Forslaget er som følger:

«§ 3-2 Bokføring i utenlandsk valuta

Dersom den bokføringspliktiges funksjonelle valuta er en annen enn norske kroner kan bokføringen skje i denne valutaen. Med funksjonell valuta menes den valuta som den bokføringspliktiges økonomiske virksomhet i hovedsak er knyttet til. Filialer i utlandet kan ved bokføringen benytte egen funksjonell valuta.

Beløp som inngår i pliktig regnskapsrapportering knyttet til lønn og merverdiavgift skal låses i norske kroner til transaksjonsdagens kurs. Det samme gjelder beløp knyttet til eiendeler og gjeld hvor skatteloven har egne vurderingsregler om valuta.

Omregning til norske kroner skal skje minst en gang i året ved bruk av offisielle gjennomsnittskurser. Det skal dokumenteres hvordan omregningen har skjedd og hvilke kurser som er benyttet.

Bokføringspliktige som ikke utarbeider balanse ved pliktig regnskapsrapportering til skattemyndighetene, skal benytte kursen på transaksjonstidspunktet ved omregning til norske kroner. Dersom kursen i perioden ikke har hatt svingninger som avviker mer enn 5 % i forhold til den månedlige gjennomsnittskursen, kan likevel månedens offisielle gjennomsnittskurs benyttes. Store enkeltransaksjoner skal i alle tilfeller omregnes til transaksjonsdagens kurs. »

§ 3-5. Undertegning av årsregnskapet og årsberetningen

For regnskapspliktige som har styre, skal årsregnskapet og årsberetningen underskrives av samtlige styremedlemmer. For regnskapspliktige som har daglig leder, skal også daglig leder underskrive. For regnskapspliktige som verken har styre eller daglig leder, skal deltakerne eller medlemmene underskrive.

Har en som skal underskrive innvendinger mot årsregnskapet eller årsberetningen, skal vedkommende underskrive med påtegnet forbehold og gi nærmere redegjørelse i årsberetningen.

5.2.2 EØS-rett

Regnskapsåret

Fjerde selskapsdirektiv regulerer ikke regnskapsperiodens lengde eller regnskapsåret.

Syvende direktiv artikkel 27 omhandler balansedagen for konsernregnskapet. Etter nr. 1 skal konsernregnskapet settes opp på samme dag som morselskapets årsregnskap. Etter nr. 2 kan medlemsstatene tillate eller kreve at konsernregnskapet gjøres opp på en annen dag for å ta hensyn til balansedagen for de mest betydningsfulle selskapene i konsernet. Etter nr. 3 skal konsolidering skje på grunnlag av et delårsregnskap som er satt opp på balansedagen for konsernet, dersom datterselskapets regnskap avsluttes mer enn tre måneder før balansedagen for konsernet.

Plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning

EØS-reglene har ikke generelle bestemmelser om frist for fastsetting av årsregnskap og årsberetning.

Årsregnskapets innhold

I følge fjerde direktiv artikkel 2 nr. 1 skal årsregnskapet bestå av balanse, resultatregnskap og noter. De to regnskapsoppstillingene sammen med notene utgjør en helhet. Gjennom et direktiv vedtatt mai 2003 er det gjort en tilføyelse til artikkel 2 nr. 1 om at medlemsstatene kan pålegge eller tillate ytterligere oppstillinger i tillegg til de nevnte. Årsberetningen er ikke en del av årsregnskapet. Årsberetningens innhold er regulert i artikkel 46. Revisjon, som er regulert i artikkel 51, er begrenset til årsregnskapet, men det skal verifiseres at årsberetningen er konsistent med årsregnskapet.

Syvende direktiv artikkel 16 har tilsvarende bestemmelse om konsernregnskapets innhold som fjerde direktiv artikkel 2 nr. 1 har for årsregnskapets innhold og om årsberetningens innhold i artikkel 36.

Språk

EØS-reglene regulerer ikke språk i årsregnskap og årsberetning. EU-kommisjonen har foreslått et nytt ”transparency”-direktiv, som også regulerer språk i års- og delårsrapporter for noterte foretak. Forslaget vil, dersom det blir vedtatt, blant annet legge visse begrensninger på norske myndigheters mulighet til å stille krav om norsk språk for noterte foretaks årsregnskap og årsberetning.

Valuta

Fjerde direktiv artikkel 50a inneholder følgende bestemmelse:

«Årsregnskap kan offentliggjøres i den valuta de er satt opp i og i ECU, omregnet etter omregningskursen som gjelder på balansedagen. Omregningskursen skal angis i notene til årsregnskapet.»

Syvende direktiv artikkel 38a har tilsvarende bestemmelse om konsernregnskap.

Gjeldende regnskapslov inneholder ikke en bestemmelse om valuta for offentliggjøring. Departementet skriver i denne sammenheng i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) på side 198:

«Departementet mener i likhet med utvalget at det ikke er nødvendig med en egen regel om at årsregnskapet skal kunne offentliggjøres også i en annen valuta enn norske kroner eller i ECU. Bestemmelsen om at årsregnskapet skal føres i norske kroner er ikke til hinder for at årsregnskapet også offentliggjøres i annen valuta eller ECU omregnet til kursen som gjelder på balansedagen. Departementet anser det derfor ikke nødvendig med en egen regel for å gjennomføre direktivbestemmelsen om dette. »

Undertegning av årsregnskapet og årsberetningen

EØS-direktivene har ikke krav om undertegning av årsregnskap og årsberetning.

5.2.3 IAS/IFRS

Hva omfattes av IAS-forordningen?

Det vises til nærmere omtale av IAS-forordningens saklige virkeområde og hvordan IAS-forordningens regnskapsregler står i forhold til andre regnskapsregler i EF-retten (direktivreglene) og til nasjonal regnskapsrett i kapittel 2 om norsk regnskapsregulering.

Regnskapsåret

IAS 1 åpner for at regnskapsåret i unntakstilfeller kan være kortere eller lengre enn et år. Etter IAS 1 vil dermed også omleggingsår kunne være lengre enn 12 mnd. IAS 1.51 tillater at man av praktiske årsaker rapporterer en periode på for eksempel 52 uker. IAS har ikke krav om at regnskapsåret skal følge kalenderåret.

Plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning

IAS regulerer ikke hvorvidt det er regnskapsplikt, eller frister for fastsetting av årsregnskap og årsberetning. Det er videre ikke krav etter IAS 1 at det utarbeides årsberetning. Foretaket oppmuntres i IAS 1.8 til å utarbeide, utenfor årsregnskapet, en rapport fra ledelsen.

Årsregnskapets innhold

Årsregnskapet består i følge IAS 1.7 av:

• Balanse

• Resultatregnskap

• Oppstilling over endringer i egenkapitalen

• Kontantstrømoppstilling

• Regnskapsprinsipper og noteopplysninger

Språk

IAS regulerer ikke språk i årsregnskap og årsberetning.

Valuta

Etter IAS 21.4 kan rapporteringsvaluta i utgangspunktet velges fritt. Dette er imidlertid modifisert i SIC-19 og SIC-30 hvor det skilles mellom målevaluta (measurement currency) og presentasjonsvaluta, og hvor det gis føringer i valg av målevaluta. I forbedringsprosjektet (ED Revised IAS 21) er begrepet rapporteringsvaluta erstattet med 2 begreper, funksjonell valuta og presentasjonsvaluta. Begrepet presentasjonsvaluta, som også er brukt i SIC-19 og SIC-30, videreføres. Det fremgår av IASBs kommentarer til de foreslåtte endringene at begrepet funksjonell valuta (”the currency in which the entity measures the items in its financial statements”) skal erstatte målevaluta i SIC-19 og SIC-30. Årsaken til endringen er at begrepet funksjonell valuta er mer vanlig å bruke. Heretter brukes begrepet funksjonell valuta også ved omtale av gjeldende IAS regler (istedenfor målevaluta).

Funksjonell valuta kan ikke velges fritt. SIC-19.5-6 gir retningslinjer for valg av funksjonell valuta (i SIC-19 benevnt ”measurement currency”). Det fremgår av kommentarene til ED Revised 21 at IASB har sett behov for ytterligere å presisere begrepet funksjonell valuta, blant annet for å få frem at funksjonell valuta ikke er noe som kan velges, men som må fastsettes i henhold til definisjonen av begrepet. I ED Revised IAS 21.6 er funksjonell valuta definert som: “Functional currency is the currency of the primary economic environment in which the entity operates.” Ytterligere veiledning for å fastsette hvilken valuta som er funksjonell valuta er gitt i etterfølgende bestemmelser.

Når det gjelder presentasjonsvaluta, kan denne etter IAS 21 velges fritt, og det samme gjelder etter de foreslåtte endrede reglene. Det er gitt regler i IAS for omregning til funksjonell valuta, og eventuelt fra funksjonell valuta til presentasjonsvaluta dersom den er forskjellig fra funksjonell valuta.

Reglene for omregning til funksjonell valuta er gitt i IAS 21.8-22, og i forslaget til endringer i ED Revised IAS 21.18-35. Reglene for omregning fra funksjonell valuta til presentasjonsvaluta er gitt i SIC 30.6-7, og i forslaget til endringer i ED Revised IAS 21.36-41.

Undertegning av årsregnskapet og årsberetningen

Etter IAS 10 skal selskapet opplyse ”when the financial statements were authorised for issue and who gave that authorisation”, men IAS har ikke krav til undertegning av selve årsregnskapet og årsberetningen.

5.2.4 Høringskommentarer og andre innspill

§ 1-7 Regnskapsåret

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og Den norske Revisorforening (DnR) foreslår en oppmykning av bestemmelsen om regnskapsår, slik at det ikke skal være krav om at regnskapsåret skal følge kalenderåret. Foretak med sesongvariasjoner kan, av hensyn til informasjonsverdien i regnskapet, være tjent med et annet avslutningstidspunkt enn kalenderårets slutt. NARF antar at langt de fleste fortsatt å velge å avlegge sine regnskap etter kalenderåret, men NARF ser det som overordnet at de foretak som har behov for det, gis fleksibilitet til å velge et annet regnskapsår enn kalenderåret.

§ 3-4 Krav til føring i norsk mynt og krav til norsk språk

Oslo Børs har mottatt innspill fra enkelte noterte selskaper som er videreformidlet til utvalget. Strømme ASA har uttrykt ønske om at foretakene gis adgang til kun å sende engelsk versjon av regnskapet til alle aksjonærer, selv om årsregnskap og årsberetning i norsk oversettelse skal sendes til Regnskapsregisteret i Brønnøysund.

Petroleum Geo Services ASA ønsker om en videreføring av regnskapsloven § 3-4 annet ledd vedrørende bruk av funksjonell valuta i konsernregnskapet. Norske Skog ASA rapporterer konsernregnskapet i norske kroner, men ønsker en større valgfrihet i forhold til rapporteringsvaluta. Ved større valgfrihet for rapporteringsvaluta vil man etter selskapets oppfatning lettere kunne presentere regnskaper som gir et riktigere bilde av virksomheten i og med at det vesentligste av konsernets virksomhet foregår i andre valutaer enn norsk kroner. Telenor ASA tar til orde for at det bør vurderes om norske selskaper kan avgi regnskaper i euro.

5.2.5 Utvalgets vurderinger og forslag

§ 1-1 Lovens virkeområde

Utvalget har lagt til grunn i avsnitt 2.4.2. at bestemmelsene om lovens virkeområde i § 1-1 er utenfor IAS-forordningens saklige virkeområde, og kan dermed gjøres gjeldende for IAS-foretakenes konsernregnskaper.

Mottatte innspill og erfaringer med regnskapsloven tilsier ikke at det er behov for endringer av gjeldende bestemmelse.

Utvalget foreslår ingen endring i lovbestemmelsen.

§ 1-7 Regnskapsåret

Kontaktkomiteen for regnskapsdirektivene har kommet til at tidspunkt for regnskapsårets slutt kan reguleres av nasjonal lovgivning i medlemslandene. Utvalget har dermed lagt til grunn i avsnitt 2.4.2.2 at § 1-7 kan gjøres gjeldende også for IAS-foretakenes konsernregnskaper.

I henhold til regnskapsloven skal regnskapsåret som hovedregel følge kalenderåret og avsluttes per 31. desember. IAS regulerer ikke tidspunkt for regnskapsårets slutt, men har enkelte bestemmelser om regnskapsårets lengde. Det er derfor også vurdert om det er behov for en endring av regnskapsloven som følge av en tilpasning til IAS (”moderniseringslinjen”).

IAS 1 åpner for at regnskapsåret i unntakstilfeller kan være kortere eller lengre enn et år. I Norge er unntakstilfellene konkretisert. Det første regnskapsåret kan være inntil 18 måneder. Etter forskrift av 19. juli 1999 nr. 816 om avvikende regnskapsår for filial og datterselskap av utenlandsk foretak som anvender avvikende regnskapsår kan omleggingsår også være inntil 18 måneder. Videre tillater IAS 1.51 at man av praktiske årsaker rapporterer en periode på for eksempel 52 uker (og ikke dekker et helt år).

Gjeldende regnskapslovs krav om regnskapsåret er ikke til hinder for at foretakene kan følge IAS/IFRS. IAS/IFRS kan tenkes å tillate ytterligere unntakstilfeller enn de som er tillatt i henhold til gjeldende lov, og IAS/IFRS stiller ikke krav til at regnskapsåret skal avsluttes 31. desember. NARF har uttrykt ønske om at det ikke skal være krav om at regnskapsåret skal følge kalenderåret. Finansdepartementet har gitt forskrift som tillater filialer og datterselskap av utenlandsk foretak som anvender avvikende regnskapsår også å benytte et regnskapsår som avviker fra kalenderåret. Finansdepartementet har imidlertid også mottatt søknader fra andre regnskapspliktige om å benytte avvikende regnskapsår. Disse er blitt avslått.

Dersom virksomheten er sterkt sesongbetont, kan et annet avlutningstidspunkt gi mer informative årsregnskaper. For enkelte selskaper kan omfanget av poster som må estimeres og som må være gjenstand for skjønnsmessig vurdering være større enn dersom regnskapene var avsluttet på et annet tidspunkt. Disse forholdene taler for at et annet regnskapsavslutningstidspunkt i noen tilfeller kan være mer formålstjenelig ut fra selskapets virksomhetssyklus. Dersom det er lavt aktivitetsnivå i perioder i løpet av kalenderåret, kan det dessuten være kostnadseffektivt at administrative oppgaver slik som regnskapsavslutningsarbeid legges til slike perioder.

Kravet om å følge kalenderåret begrunnes særlig ut fra skattekontrollhensyn. Det vises til NOU 1995:30 avsnitt 10.1.1 hvor det fremgår:

”Fra kontrollsynspunkt kan det være en fordel at samtlige skattytere foretar regnskapsavslutning på samme tidspunkt. Dette forenkler arbeidet med avstemminger, og det blir enklere å innhente informasjon fra eksterne kilder.”.

Etter utvalgets syn bør utgangspunktet fortsatt være at regnskapsåret skal følge kalenderåret, men adgang til å velge avvikende regnskapsår bør utvides dersom brukerhensyn tilsier det. Utvalget foreslår at foretakene skal kunne velge avvikende regnskapsår dersom dette øker regnskapenes informasjonsverdi for brukerne. Eksempelvis kan informasjonsverdien øke dersom omfanget av poster som må estimeres og skjønnsmessig fastsettes kan reduseres ved valg av avvikende regnskapsår. Selv om det kan være kostnadseffektivt at regnskapsavslutningsarbeid legges til perioder med lavt aktivitetsnivå, vil utvalgets forslag ikke åpne for at regnskapsprodusentene kan velge avvikende regnskapsår ut fra denne begrunnelsen.

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at § 1-7 første ledd tilføyes en bestemmelse om at et regnskapsår som ikke er kalenderåret kan følges dersom dette på grunn av sesongmessig virksomhet øker årsregnskapets informasjonsverdi. Utvalget foreslår videre at unntaket for datterselskaper av utenlandske foretak til å velge avvikende regnskapsår flyttes fra gjeldende forskrift til regnskapsloven. Forskriftsadgang til å gi andre unntak videreføres.

§ 1-8 Styre og tilsvarende ledelsesorgan

Mottatte innspill og erfaringer med regnskapsloven tilsier ikke at det er behov for endringer av gjeldende bestemmelse vedrørende styre og tilsvarende ledelsesorgan.

Utvalget foreslår ingen endring av bestemmelsen.

§ 3-1 Plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning

Som omtalt i avsnitt 2.4.2.2 er IAS-forordningens saklige virkeområde etter utvalgets oppfatning innholdet av årsregnskapet, etter utvalgets forslag begrenset til konsernregnskapet. Reglene om årsberetning og frister for fastsetting av årsregnskap og årsberetning er således ikke omfattet, og kan reguleres i nasjonal lovgivning.

Det er ikke krav etter IAS 1 at det utarbeides årsberetning. Foretaket oppmuntres i IAS 1.8 til å utarbeide en rapport fra ledelsen, som ikke skal inngå i årsregnskapet. Utvalget foreslår at gjeldende krav til utarbeidelse av årsberetning opprettholdes, det vises til nærmere omtale i kapittel 7 og 16. Mottatte innspill og erfaringer med regnskapsloven tilsier ikke at det er behov for endringer av gjeldende bestemmelse om frist på 6 måneder for fastsetting av årsregnskap og årsberetning.

Utvalget foreslår i kapittel 2 at lovbestemmelsen tilføyes et nytt tredje ledd om bestemmelser i loven som ikke skal gjelde for konsernregnskapet til regnskapspliktige som omfattes av IAS-forordningen, for øvrig foreslår utvalget ingen endring av lovbestemmelsen.

§ 3-2 Årsregnskapets innhold

Som det fremgår av i avsnitt 2.4.2.2 legger utvalget til grunn at § 3-2 første annet og fjerde ledd samt tredje ledd annet, tredje og fjerde punktum ikke skal kunne gjøres gjeldende for IAS-foretaks konsernregnskap.

I henhold til § 3-2 tredje ledd første punktum består årsregnskapet for morselskap av selskapsregnskap og konsernregnskap. Dette innebærer blant annet at det kan gis felles noteopplysninger for selskapsregnskapet og konsernregnskapet.

I henhold til IAS 1.2 er standarden ikke til hinder for at selskapsregnskapet avlagt etter nasjonal lovgivning presenteres i samme dokument som konsernregnskapet avlagt i henhold til IAS/IFRS. Dette forutsetter imidlertid at basis for utarbeidelse for begge deler klart fremgår i oppstillingen over regnskapsprinsipper.

Bestemmelsen i IAS/IFRS er således ikke til hinder for kravet i regnskapsloven om at morselskapets årsregnskap skal bestå av selskapsregnskapet og konsernregnskapet. Mottatte innspill og erfaringer med regnskapsloven tilsier heller ingen behov for endringer på dette punktet.

Utvalget foreslår ingen endring av regnskapsloven § 3-2 tredje ledd første punktum. Bestemmelsen gjøres også gjeldende for IAS-foretakene.

Bestemmelsene i § 3-2 tredje ledd annet, tredje og fjerde punktum er omhandlet i kapittel 10. Bestemmelsene i § 3-2 fjerde ledd er omhandlet i kapittel 6.

Årsregnskapet skal i følge § 3-2 første ledd inneholde resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger. IAS 1.7 krever i tillegg en egen oppstilling over endringer i egenkapital. Det vises i denne forbindelse til utvalgets foreslag i avsnitt 14 om resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling.

§ 3-4 Krav til føring i norsk mynt og krav til norsk språk

§ 3-4 omfatter krav til hvilken valuta årsregnskapet kan føres i og krav til språk. Som det fremgår av avsnitt 2.4.2.2, legger utvalget til grunn at kravet i § 3-4 om hvilken valuta årsregnskapet kan føres i ikke skal kunne gjøres gjeldende for IAS-foretaks konsernregnskap, men krav til språk kan reguleres i nasjonal lovgivning.

Krav til språk

IAS/IFRS regulerer ikke språk. Strømme ASA har uttrykt ønske om adgang til kun å sende engelsk versjon av regnskapet til alle aksjonærer, selv om årsregnskap og årsberetning i norsk oversettelse skal sendes til Regnskapsregisteret i Brønnøysund. Krav om å sende årsregnskap og årsberetning til aksjonærene følger imidlertid av selskapslovgivningen, og ligger således utenfor utvalgets mandat å vurdere.

Forslaget til nytt ”transparency”-direktiv vil som nevnt i avsnitt 5.2.2, hvis det blir vedtatt, blant annet legge visse begrensninger på norske myndigheters mulighet til å stille krav om norsk språk for noterte foretaks årsregnskap og årsberetning. I henhold til gjeldende lov kan departementet ved forskrift eller enkeltvedtak gjøre unntak fra regnskapslovens bestemmelse om at årsregnskapet skal være på norsk.

Utvalgets forslag

Utvalgets flertall foreslår at bestemmelsen om at årsberetningen skal være på norsk endres. Det foreslås en forskriftsadgang for unntak fra krav om norsk språk i årsberetningen, slik at dersom det er behov for endringer som følge av ”transparency”-direktivet, kan slike bestemmelser gis i forskrift.

Krav til valuta

Både IAS/IFRS og gjeldende regnskapslovgivning har bestemmelser om valuta. Utvalget har derfor også vurdert om det er behov for en endring av regnskapsloven som følge av en tilpasning til IAS (”moderniseringslinjen”).

Det fremgår av forarbeidene til gjeldende regnskapslov at bestemmelsen om at årsregnskapet skal føres i norske kroner (med mindre departementet bestemmer noe annet) er en bestemmelse om regnskapsvaluta, det vil si valuta som årsregnskapet måles i. Ved omtale av regnskapsvaluta siktes det heretter til den valuta som årsregnskapet måles i. Regnskapsvaluta må ikke forveksles med funksjonell valuta, dvs. den valuta som den økonomiske virksomheten er knyttet til eller presentasjonsvaluta, som er den valuta regnskapet presenteres/offentliggjøres i.

Nærmere om konsernregnskapet

I henhold til § 3-4 annet ledd kan regnskapsvaluta for konsernregnskapet være en annen valuta enn norske kroner dersom konsernets virksomhet i hovedsak er knyttet til denne valutaen og dersom slik regnskapsføring er i samsvar med god regnskapsskikk. Det fremgår av Ot.prp. nr. 42 (1997-98) at bestemmelsen skal gi adgang til føring av konsernregnskapet i konsernets funksjonelle valuta. Utvalget legger til grunn at denne bestemmelsen åpner for å anvende IAS/IFRS bestemmelser om funksjonell valuta fullt ut i konsernregnskapet.

Når det gjelder presentasjonsvaluta kan denne i henhold til IAS/IFRS velges fritt. Etter utvalgets syn er de regnskapspliktige gitt tilstrekkelig fleksibilitet ved å kunne velge funksjonell valuta eller norsk kroner som valuta konsernregnskapet presenteres i (presentasjonsvaluta). Det er videre ikke noe i veien for at et foretak velger å presentere årsregnskapet, det vil si både konsernregnskapet og/eller selskapsregnskapet, i en annen valuta som for eksempel euro i tillegg.

Utvalget foreslår at bestemmelsen om regnskapsvaluta for konsernregnskapet videreføres.

Nærmere om selskapsregnskapet

Regnskapsloven har krav om valg av en bestemt valuta som regnskapsvaluta for føring av selskapsregnskapet, norske kroner. I henhold til IAS/IFRS skal regnskapet føres i selskapets funksjonelle valuta. Regnskapets presentasjonsvaluta kan etter IAS/IFRS velges fritt. Dette innebærer at norske kroner kan velges som presentasjonsvaluta også etter IAS/IFRS, men IAS/IFRS åpner også for å velge annen valuta som presentasjonsvaluta.

Reglene for hvordan omregning til norske kroner skal gjennomføres i henhold til norske bestemmelser er videre ikke fullt ut harmonisert med reglene i IAS/IFRS på dette området.

Foretak med annen funksjonell valuta enn norske kroner

Gjeldende norske bestemmelser kan i visse situasjoner være i strid med tilsvarende bestemmelser i IAS/IFRS. Et foretak med en annen funksjonell valuta enn norsk kroner kan i henhold til IAS/IFRS foreta omregning av anleggsmidler eller varelager fra funksjonell valuta til presentasjonsvaluta (norske kroner) til balansedagens kurs. Etter norske regler skal transaksjonene som har gitt opphav til anleggsmidlene eller varelageret omregnes til transaksjonskurs, eventuelt tillates i visse tilfeller en gjennomsnittskurs for en periode. Ingen av de valgmuligheter foretaket har etter norske regler er her i samsvar med IAS/IFRS. Dette er tilfelle både ut fra gjeldende norske bestemmelser og ut fra forslaget til ny bokføringsforskrift. De foreslåtte endringene i IAS/IFRS medfører ingen endring på dette punktet. Dette vil kunne forhindre enkelte foretak med annen funksjonell valuta enn norske kroner fra å avlegge selskapsregnskapet i norske kroner i henhold til IAS/IFRS.

Foretak med norske kroner som funksjonell valuta

Selv om et foretak ikke rammes av situasjoner hvor det er forhindret fra å avlegge selskapsregnskapet i henhold til IAS/IFRS, kan foretaket som følge av at det er to regelsett som ikke er harmonisert, være avskåret fra å bruke noen av valgmulighetene både i de norske reglene og i IAS/IFRS. Dette vil være tilfelle for foretak med norske kroner som funksjonell valuta.

Valg av regnskapsvaluta for selskapsregnskapet

En tilpasning av regnskapsloven til IAS/IFRS reglene er også et siktemål når det gjelder reglene om valuta i selskapsregnskapet. For foretak med en annen valuta enn norske kroner som funksjonell valuta, kan også et regnskap i den funksjonelle valutaen ha bedre informasjonsverdi som følge av at regnskapet da avlegges i den valuta som den økonomiske virksomheten er knyttet til.

Bruk av en annen valuta enn norske kroner i selskapsregnskapet vil også ha betydning for reglene for fri og bundet kapital i forbindelse med utbytte mv. i aksjelovene, fordi aksjelovene på dette området har henvisninger til regnskapsloven. Det er blant annet spørsmål om hvordan ”årsresultat etter det godkjente resultatregnskapet” i aksjeloven § 8-1 skal forstås dersom det åpnes opp for at selskapsregnskapet kan avlegges i en annen valuta enn norske kroner. Årsregnskapet i norske kroner for et foretak med annen funksjonell valuta enn norske kroner er i stor grad påvirket av valutasvingninger mellom norske kroner og den funksjonelle valutaen. Dersom selskapsregnskapet isteden avlegges i foretakets funksjonelle valuta vil årsregnskapet og selskapets egenkapital bedre kunne reflektere foretakets finansielle stilling og resultat i den valuta som den økonomiske virksomheten er knyttet til, med mindre påvirkning av valutakurssvingninger enn et regnskap avlagt i norske kroner. Selskapsrettslige hensyn og kreditorhensyn kan således tale for bruk av funksjonell valuta i selskapsregnskapet, samt i beregning av fri og bundet kapital, fastsetting av utbytte mv.

Skattekontrollhensyn kan imidlertid tilsi en annen konklusjon for selskapsregnskapet enn for konsernregnskapet. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) uttaler Finansdepartementet at:

”Skattekontrollhensyn tilsier at hovedregelen skal være at regnskapet skal føres i norske kroner selv om foretakets funksjonelle valuta ikke er norske kroner, dvs. den valuta som den økonomiske virksomheten er knyttet til.”

Skattekontrollhensyn er også vektlagt av bokføringslovutvalget som avga sin utredning i 2002. Bestemmelsene i forslaget til bokføringsforskrift om omregning av transaksjoner i utenlandsk valuta er grundig utredet og omtalt i NOU 2002:20 avsnitt 8.7, med unntak av forholdet til IAS/IFRS. Det er problematisk å harmonisere reglene for selskapsregnskapet med IAS/IFRS som følge av at bokføringen danner både grunnlag både for selskapsregnskapet og rapportering til skatte- og avgiftsmyndighetene. En kunne teoretisk, men neppe i praksis, tenke seg at omregningen for bokføringsformål ikke måtte legges til grunn for selskapsregnskapet i norske kroner, kun for skatte- og avgiftsformål.

Resultat og balansetall må omregnes til norske kroner for skatteformål. Det betyr ikke at det må være krav om at selskapsregnskapet avlegges i norske kroner. Bokføring og omregning til norske kroner er regulert i forslaget til ny bokføringslov og –forskrift, og det er dermed ikke påkrevet at foretakets årsregnskap avlegges i norsk kroner for at regnskapstall for skatteformål skal kunne avgis i norske kroner. Dersom selskapsregnskapet avlegges i funksjonell valuta, annen enn norske kroner, innebærer imidlertid dette at det må utarbeides to sett av resultatregnskap og balanse.

Utvalget oppfordrer imidlertid til en ny gjennomgang av bokføringsreglene for omregning til norske kroner, for å vurdere hvorvidt disse kan tilpasses til IAS/IFRS reglene.

Som det fremgår ovenfor kan det for foretak som har annen valuta enn norsk kroner som funksjonell valuta være en konflikt mellom de norske reglene og IAS/IFRS dersom selskapsregnskapet avlegges i norske kroner. For at disse foretakene skal kunne avlegge selskapsregnskapet i henhold til IAS/IFRS foreslår utvalgets flertall at foretakene skal kunne velge mellom å avlegge selskapsregnskapet i norske kroner og i funksjonell valuta.

Selskapsrettslige hensyn taler etter flertallets syn også for å åpne for funksjonell valuta, som omtalt ovenfor. Aksjeloven fastsetter at registrert aksjekapital skal være i norske kroner, men aksjelovens ordlyd synes for øvrig ikke å være til hinder for at beregning av bunden og fri kapital, utbytte osv. gjøres i en annen valuta enn norske kroner.

Et særskilt spørsmål er hvordan innbetalt aksjekapital og eventuelt overkurs, som for et norsk aksjeselskap er registrert i norske kroner, skal omregnes til funksjonell valuta for å inngå i bunden kapital i funksjonell valuta. I henhold til IAS/IFRS skal omregningen skje til historisk kurs. Dette innebærer, i motsetning til omregning til balansedagens kurs, at aksjekapitalen blir et fast beløp fra år til år, som justeres ved eventuelle kapitalforhøyelser eller nedsettelser, men ikke for valutasvingninger. Dette antas også å best hensynta kreditorvernet i de selskapsrettslige reglene, fremfor at bundet kapital skal kunne reduseres ved valutakurssvingninger uavhengig av selskapets stilling og resultat for øvrig.

Utvalgets forslag

Utvalgets flertall foreslår at regnskapsloven endres slik at de regnskapspliktige kan velge å avlegge årsregnskapet (selskapsregnskap og konsernregnskap) i funksjonell valuta eller i norske kroner. Foretak med konsernregnskapsplikt kan velge å avlegge selskapsregnskapet i norske kroner, samtidig som konsernregnskapet avlegges i funksjonell valuta.

§ 3-5 Undertegning av årsregnskap og årsberetning

Som det fremgår av avsnitt 2.4.2.2 legger utvalget til grunn at § 3-5 om undertegning av årsregnskap og årsberetning er utenfor IAS-forordningens virkeområde, og kan reguleres av nasjonal lovgivning.

Etter IAS 10 skal selskapet opplyse ”when the financial statements were authorised for issue and who gave that authorisation”. Utvalget ser ikke grunn til å endre regnskapslovens bestemmelse til å samsvare med bestemmelsen i IAS 10. Mottatte innspill og erfaringer med gjeldende regnskapslov tilsier heller ikke at det er behov for endringer.

Utvalget foreslår ingen endringer av gjeldende lovbestemmelse.

5.2.6 Mindretallsinnstilling

Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes er av den oppfatning at årsberetningen skal avlegges på norsk, uten at det åpnes for alternativt språk. Foretak kan i tillegg velge å oversette årsberetningen til andre språk dersom det er ønske om det. Mindretallet foreslår en videreføring av gjeldende regel, men i et eget ledd i § 3-4 slik at bestemmelsene om språk også skal gjelde for foretak som følger IAS-forordningen.

Videre er mindretallet uenig i at det skal åpnes for at selskapsregnskapet skal kunne avlegges i annen valuta enn norske kroner. Mindretallet foreslår en videreføring av gjeldende regel. § 3-4 annet ledd foreslås opphevet som følge av mindretallets forslag i kapittel 2 om at alle konsernregnskap skal følge IAS-forordningen, og dermed ikke omfattes av bestemmelsene i § 3-4 om valuta.

5.3 Oppsummering av utvalgets forslag

Lovstruktur og tilgjengelighet:

Utvalget foreslår at bestemmelsen i regnskapslov § 1-2 første ledd nr 13, om andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven, erstattes av et nytt annet ledd i § 1-2:

”Regnskapspliktige etter denne loven etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av annen lov, med de utvidelser og begrensninger som er fastsatt der, er:

1. Stiftelser etter lov 23. mai 1980 nr. 11 om stiftelser § 10 første ledd

2. Statens bankinvesteringsfond etter lov 29. november 1991 nr. 78 om Statens bankinvesteringsfond § 6 annet ledd

3. Allmenninger som driver næringsvirksomhet etter lov 19. juni 1992 nr. 59 om bygdeallmenninger § 3-10 annet ledd

4. Kommunalt og fylkeskommunalt foretak etter bestemmelser gitt i medhold av lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner (kommuneloven) § 75 første ledd

5. Statens nærings- og distriktsutviklingsfond etter lov 3. juli 1992 nr. 97 om Statens nærings- og distriktsutviklingsfond

6. Den som er godkjent eller autorisert i medhold av lov 24. februar 1995 nr. 11 om lotterier mv. §§ 4b og 4c, etter lotteriloven § 4f første ledd

7. Europeiske økonomiske foretaksgrupper etter lov 22. desember 1995 nr. 85 om europeiske økonomiske foretaksgrupper ved gjennomføring av EØS-avtalens vedlegg XXII nr. 10 (rådsforordning (EØF) nr. 2137/85) (EØFG-loven) § 2 annet ledd

8. Studentsamskipnader etter lov 28. juni 1996 nr. 54 om studentsamskipnader § 9 første ledd

9. Statens investeringsfond for næringsvirksomhet i utviklingsland etter lov 9. mai 1997 nr. 26 om Statens investeringsfond for næringsvirksomhet i utviklingsland § 18 første ledd

10. Interkommunale selskaper etter lov 29. januar 1999 nr. 6 om interkommunale selskaper § 27 første ledd

11. Apotek etter bestemmelser gitt i medhold av lov 2. juni 2000 nr. 39 om apotek (apotekloven) § 5-5 annet ledd

12. Regionale helseforetak og helseforetak etter lov 15. juni 2001 nr. 93 om helseforetak mv. (helseforetaksloven) § 43 første ledd”

Terskelverdier for regnskapsplikt

Utvalgets flertall foreslår følgende endringer i § 1-2:

”§ 1-2 første ledd nr. 4 skal lyde:

4. ansvarlig selskap og kommandittselskap som i året har hatt mer enn fem millioner kroner i salgsinntekt eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn fem årsverk. Selskapet er likevel regnskapspliktig dersom antallet deltakere overstiger fem, minst en av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar eller selskapet er et partrederi. Regnskapsplikten omfatter ikke ansvarlig selskap som er et interkommunalt selskap,

§ 1-2 første ledd nr. 7 til 12 skal lyde:

1. 7

   boligbyggelag og borettslag,

2. 8

   eierseksjonssameiersom nevnt i eierseksjonsloven § 44 annet ledd,

3. 9

   samvirkeforetak og økonomiske foreninger som i året har hatt salgsinntekter over to millioner kroner,

4. 10

   andre foreninger som i året har hatteiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk. Departementet kan gi regler om beregning av eiendelenes verdi,

5. 11

   enhver som driver enkeltmannsforetak og som i året samlet har hatteiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk. Departementet kan gi regler om beregning av eiendelenes verdi,

6. 12

   utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel innenfor petroleumsutvinning eller rørledningstransport, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning,”

Utkast til forskrift om beregning av eiendelens verdi

§ 1-2-1. Beregning av eiendelenes verdi

”For foretak hvor eiendelenes verdi er et kriterium for regnskapsplikt, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 10 og 11, kan eiendelenes verdi beregnes i samsvar med denne bestemmelsen.

Dersom anskaffelseskost ikke kan identifiseres, kan det i beregningen legges til grunn gjenanskaffelseskost korrigert for akkumulerte avskrivninger, begrenset oppad til virkelig verdi.

Foretak som tidligere har vært skattepliktige, kan i stedet for gjenanskaffelseskost som beskrevet i annet ledd, legge skattemessige verdier til grunn i inngående balanse dersom anskaffelseskost ikke kan identifiseres.”

Regnskapsloven § 1-2 nye tredje og fjerde ledd skal lyde:

”Foretak som er omfattet av første ledd nr. 4, 9, 10 eller 11 og som har drevet virksomhet i mer enn et år, er regnskapspliktig først når vilkår om å overskride beløpsgrenser eller grense for antall ansatte er oppfylt to år på rad.”

Foretak som har hatt regnskapsplikt etter første ledd nr. 4, 9, 10 eller 11 men som et enkelt år ikke oppfyller vilkår om å overskride beløpsgrenser eller grense for antall ansatte, er regnskapspliktig inntil forholdet gjentar seg to år på rad.

Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes foreslår å beholde regnskapsplikt for indre selskap etter første ledd nr. 4. Dette medlem foreslår også å oppheve gjeldende unntak for innsendingsplikt til Regnskapsregisteret for indre selskap.

Dette medlemmet foreslår å videreføre begrepet antall ansatte i lovbestemmelsens første ledd nr. 4, 10 og 11.

Utenlandske foretak på norsk kontinentalsokkel

Ligningsloven § 4-5 første ledd nr. 5 som lyder ”Selvangivelse og andre pliktige oppgaver skal underskrives av den som etter reglene foran skal levere oppgavene. Har skattyteren plikt til å ha revisor, skal årsoppgjøret og utskriftene etter § 4-4 være underskrevet også av revisor.” Ligningsloven § 4-5 første ledd foreslås tilføyd et nytt nr. 6:

”Departementet kan ved forskrift eller enkeltvedtak pålegge skattyter som ikke er regnskapspliktig etter regnskapsloven § 1-2 første til fjerde ledd å påse at utskrifter etter § 4-4 revideres av en registrert revisor eller statsautorisert revisor.”

Regnskapsåret

§ 1-7 første ledd foreslås endret til:

”Regnskapsåret er kalenderåret. Avvikende regnskapsår kan benyttes dersom dette på grunn av sesongmessig virksomhet øker årsregnskapets informasjonsverdi. Regnskapspliktig som er filial eller datterselskap av utenlandsk foretak kan benytte avvikende regnskapsår for å ha samme regnskapsår som det utenlandske foretaket. I særlige tilfeller kan departementet ved forskrift eller enkeltvedtak gjøre unntak fra denne bestemmelsen.”

Annet ledd første punktum skal lyde:

”Den regnskapspliktiges første regnskapsår, første avvikende regnskapsår eller siste avvikende regnskapsår kan være kortere eller lengre enn 12 måneder.”

Gjeldende forskriftsbestemmelser om avvikende regnskapsår for filial eller datterselskap av utenlandsk foretak opphører.

Krav til føring i norsk mynt og norsk språk

Utvalgets flertall foreslår § 3-4 endret til:

”Regnskapsvaluta for årsregnskapet skal være norske kroner. En annen valuta kan være regnskapsvaluta dersom virksomheten i hovedsak er knyttet til denne valutaen og dersom slik regnskapsføring er i samsvar med god regnskapsskikk (funksjonell valuta). Morselskap kan anvende funksjonell valuta i konsernregnskapet og norske kroner i selskapsregnskapet. Departementet kan fastsette nærmere regler om regnskapsvaluta.”

Årsregnskapet skal presenteres i regnskapsvalutaen.

”Årsregnskapet og årsberetningen skal være på norsk. Departementet kan ved forskrift eller enkeltvedtak bestemme at årsregnskapet eller årsberetningen kan være på et annet språk.”

Mindretallsinnstilling

Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes foreslår at § 3-4 endres til:

”Årsregnskapet skal være på norsk og i norske kroner med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Årsberetningen skal være på norsk.”