8 Regnskapspliktige uten økonomisk formål

8.1 Innledning

Utvalget skal etter mandatet vurdere behovet for særskilte regnskapsregler for regnskapspliktige foretak uten økonomisk formål.

Regnskapspliktige foretak uten økonomisk formål defineres som organisasjoner som ikke har økonomisk vinning som formål. Foreninger og stiftelser er eksempler på organisasjonsformer som ofte kommer inn i denne kategorien av regnskapspliktige, men det fins også mange foreninger og stiftelser som har økonomisk formål. Innenfor andre foretaksformer kan det også finnes eksempler på regnskapspliktige uten økonomisk formål.

I det etterfølgende blir organisasjoner benyttet som samlebegrep for regnskapspliktige uten økonomisk formål. Dette er ikke helt presist, fordi organisasjoner kan ha økonomisk formål. I det etterfølgende siktes det med organisasjoner til organisasjoner som ikke har økonomisk vinning som formål. Utvalget skal ta stilling til om formål med virksomheten og informasjonsbehov fra brukergruppene for denne typen organisasjoner, er forskjellig fra andre regnskapspliktige og om dette kan medføre behov for særskilte fortolkninger og/eller særskilte regnskapsregler.

8.2 Gjeldende rett

Etter gjeldende rett bygger regnskapsplikten på foretaksform. Det er ikke et skille mellom regnskapspliktige med og uten økonomisk vinning som formål. Det skilles mellom økonomiske foreninger og andre foreninger. For ikke-økonomiske foreninger er regnskapsplikten begrenset til foreninger som overstiger nærmere definerte terskelverdier. Stiftelser er en annen organisasjonsform der ikke-økonomisk formål typisk er til stede. Stiftelser er underlagt regnskapsplikt uten noen form for terskelverdier eller lignende. Det vises til nærmere omtale i kapittel 5.1 om regnskapsplikten.

Regnskapspliktige skal etter regnskapsloven § 3-1 for hvert regnskapsår utarbeide årsregnskap og årsberetning i samsvar med bestemmelsene i loven. Små foretak kan ved utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning følge de forenklede regler som framgår av loven og god regnskapsskikk for små foretak. Små foretak er definert i regnskapsloven § 1-6. Årsregnskapet skal etter regnskapsloven § 3-2 inneholde resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger. Små foretak kan unnlate å utarbeide kontantstrømsoppstilling. For morselskap består årsregnskapet av selskapsregnskapet og konsernregnskapet. Små foretak kan unnlate å utarbeide konsernregnskap.

Regnskapspliktige organisasjoner må følge regnskapslovens regler, blant annet om grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsregler, bruke kalenderåret som regnskapsår, utarbeide årsberetning, årsregnskap og noter og eventuelt utarbeide konsernregnskap og kontantstrømoppstilling. Regnskapslovens terskelverdier for små foretak og de forenklede regler som de små foretak kan benytte, gjelder for alle regnskapspliktige. Terskelverdiene er således gjeldende også for regnskapspliktige organisasjoner.

Regnskapsloven § 10-1 tredje ledd gir departementet hjemmel til å gi forskrift for ikke-økonomiske foreninger som utfyller eller fraviker kapitlene 3 til 7 i regnskapsloven. I forbindelse med ny stiftelseslov, er forskriftshjemmelen i regnskapsloven § 10-1 tredje ledd utvidet til også å omfatte stiftelser. Departementet har per i dag ikke gitt forskrift med hjemmel i denne bestemmelsen.

8.3 EØS-rett

Det er ikke vedtatt noe direktiv og det er heller ingen forpliktelser etter EØS-avtalen som fastsetter selskapsrettslige eller regnskapsrettslige regler for organisasjoner.

8.4 Eksempler fra andre land

Utvalget har merket seg følgende eksempler fra andre lands reguleringer av regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål:

• Storbritannia: Statements of recommended practice – Accounting And Reporting By Charities, utgitt av the Accounting Standards Board (ASB).

• USA: Flere FAS omhandler organisasjoner. De mest sentrale standardene er FAS 116 ”contributions” og FAS 117 ”Financial Statements of Not-for-profit organizations”. FAS 117 dreier seg utelukkende om presentasjon og klassifisering av regnskapsopplysninger. Det blir derfor ikke knyttet ytterligere kommentarer til denne standarden. Heller ikke øvrige standarder for organisasjoner blir ytterligere kommentert. Dette gjelder for eksempel FAS 93 om avskrivninger og presentasjon av anleggsmidler, FAS 124 om investeringer og FAS 136 om innsamling av gaver/midler på vegne av andre.

• Sverige: Bokföringsnämndens regler for ideella föreningar och registrerade trossamfund

Dansk lovgivning knyttet til foreninger og stiftelser (i Danmark kalt fonde) har få konkrete regler knyttet til regnskapsavleggelsen. Det vises i bestemmelsene generelt til at årsregnskapene skal avgis i samsvar med god regnskapsskikk.

8.4.1 Storbritannia: Accounting And Reporting By Charities

Standarden gjelder for regnskapsperioder som starter 1. januar 2001 og senere. Formålet er å forbedre regnskapsinformasjonen fra denne typen regnskapsprodusenter og å gi veiledning for utarbeidelsen av regnskapene. Det siktes mot reduserte forskjeller i regnskapspraksis og presentasjon, med økt sammenlignbarhet mellom regnskapene som resultat. Standarden er på hele 358 punkter, med tillegg av forholdsvis omfattende vedlegg. Omfanget illustrerer hvor mangeartet denne gruppen av regnskapsprodusenter er og dermed bredden i de problemstillinger som standarden skal håndtere.

Innledningsvis fokuseres det på regnskapenes formål, som etter standarden er ”to discharge the charity trustees’ duty of public accountability and stewardship”. For regnskapsbrukerne trekkes forståelse av virksomhetens formål, struktur, aktiviteter og måloppnåelse fram som viktige interesseområder. Her påpekes med andre ord forskjellen sammenlignet med andre regnskapsprodusenter hvor økonomisk vinning er formålet og hvor formålet med regnskapet farges av dette. Det sies også at formålet med regnskapet ikke er å vise virksomhetens effektivitet eller framtidig behov for ressurser, men på hvilken måte midler mottas og brukes for å oppnå virksomhetens formål. Det sies videre at balanseoppstillingen ikke nødvendigvis viser virksomhetens nettoformue, men hvilke ressurser som er tilgjengelige og på hvilken måte.

Standarden stiller detaljerte krav til hvilken regnskapsinformasjon som skal gis og på hvilken måte dette skal presenteres. Herunder legges det stor vekt på at midler knyttet til forskjellige formål må presenteres hver for seg og at det må være et tydelig skille mellom ”restricted” og ”unrestricted” funds, likedan at eventuell bunden grunnkapital må skilles klart fra andre midler.

For resultatregnskapet legges det opp til en aktivitetsbasert modell, hvor de forskjellige aktivitetene presenteres hver for seg gjennom bruk av kolonner for hver hovedtype av aktivitet.

Det gis uttrykk for et forsiktighetsprinsipp for inntektsføring, kombinert med en praktisk vinkling. Vilkår for regnskapsføring er at virksomheten, er berettiget til å motta midlene, at sannsynlighetskrav er oppfylt og at verdien kan måles med tilstrekkelig grad av pålitelighet. Gaver som gis til bruk i virksomheten, skal normalt inntektsføres i den periode gaven mottas. Standarden medgir imidlertid at det i unntakstilfeller ikke er praktisk å inntektsføre før realisasjon er gjennomført. Brukte varer for videresalg (second hand), er oppgitt som eksempel på tilfeller hvor inntektsføring kan utsettes inntil realisasjon er gjennomført. For frivillig arbeid og lignende, angir standarden at inntektsføring ikke skal foretas så lenge motparten/giver ikke bærer noen finansiell kostnad.

Standarden drøfter regnskapsføring av forpliktelser som ikke nødvendigvis trenger å være en følge av juridiske eksterne forpliktelser, men som også kan oppstå på grunn av interne vedtak. Det avgjørende for om en regnskapsmessig forpliktelse skal anses å foreligge, er om en gyldig forventning om oppfyllelse er skapt hos eksterne motparter.

Standarden inneholder detaljerte krav til hvordan regnskapsopplysningene skal presenteres, herunder omfattende krav til tilleggsopplysninger i noter. Som eksempel på et område som er sterkt vektlagt, kan nevnes spesifiserte krav til opplysninger om eventuelle transaksjoner med og andre forhold knyttet til nærstående parter.

Problemstillinger knyttet til verdsettelse av spesielle typer eiendeler som for eksempel historiske bygninger, kunstsamlinger og lignende, er omhandlet i standarden. Hovedregelen er at slike eiendeler skal verdsettes og regnskapsføres til virkelig verdi, med eventuell avskrivning for slit og elde. I unntakstilfeller kan man imidlertid etter standarden unnlate balanseføring av eiendelene. Dette gjelder dersom pålitelig informasjon om kost ikke er tilgjengelig og konvensjonelle metoder for verdsettelse ikke er relevante eller dersom kostnaden med å fremskaffe et anslag på virkelig verdi er uforholdsmessig høy sammenlignet med den nytteverdi som eventuelt kan oppnås gjennom regnskapsføringen av eiendelen.

8.4.2 USA: FAS 116 Contributions

Standarden gjelder alle foretak som gir eller mottar gaver, tilskudd eller lignende, heretter omtalt som gaver. Hovedregelen er at mottatte gaver, herunder ubetingede løfter om at organisasjonen skal motta gave, skal inntektsføres i den periode gaven mottas og til virkelig verdi. Vesentlig usikkerhet om det foreligger en verdi kan etter standarden være en indikasjon på at gaven ikke skal regnskapsføres. Betingede gaver føres i den periode de blir ubetingede, dvs. når betingelsene er oppfylt.

Standarden krever at det skilles mellom gaver som øker eiendeler som er gjenstand for permanente eller temporære restriksjoner og eiendeler som er til fri bruk i organisasjonen. Videre kreves informasjon om bortfall av restriksjoner satt av giver i den periode restriksjonen faller bort.

Standarden fastsetter, etter nærmere angitte krav og forutsetninger, unntak for gaver i form av tjenester, kunstverk, historiske skatter/verdier og lignende eiendeler. Gaver i form av tjenester (dugnad og lignende) regnskapsføres kun dersom tjenesten medfører en ikke finansiell eiendel eller dersom tjenesten innebærer helt spesiell kompetanse som ellers ville måtte kjøpes inn. Gaver i form av kunstverk mv kan utelates fra inntekts- og balanseføring dersom de gitte gjenstandene går inn i samlinger som vises for publikum eller benyttes i utdannelsesøyemed eller forskning, når formålet er offentlig service og ikke økonomisk vinning.

8.4.3 Sverige: Regler for ideella föreningar

Den svenske lovgivningen skiller mellom årsbokslut og årsredovisning. Årsbokslut er mindre omfattende og er ikke offentlig. Ideelle foreninger er pliktige til å avgi årsbokslut dersom nettoinntektene overstiger 20 ”prisbasbelopp”, som for 2003 gir en terskelverdi på SEK 772 000, eller dersom foreningen er morforetak i et konsern. For ideelle foreninger med flere enn 10 ansatte (gjennomsnittlig i de siste to regnskapsår) eller samlet verdi av eiendeler som overstiger SEK 24 millioner, stilles det ytterligere krav. Foreningen skal da avgi årsredovisning.

Gjeldende svensk lovgivning (bokföringslagen og årsredovisningslagen) trådte i kraft 1. januar 2001. For ideelle foreninger medførte dette nye forpliktelser, og det er i denne forbindelse gitt egne overgangsregler blant annet knyttet til første gangs utarbeidelse av balansen. I reglene om åpningsbalanse angis hvordan eksisterende eiendelers verdi skal beregnes. I enkelte tilfeller kan man benytte en forenklet sjablonmetode for å beregne et anslag for anskaffelseskost.

For dem som er pliktige til å utarbeide årsbokslut eller årsredovisning, er det gitt nærmere bestemmelser om hva regnskapene skal inneholde og hvordan opplysningene skal presenteres. For oppstillingsplanen gis det enkelte muligheter til unntak for ideelle foreninger. Resultatregnskapet kan settes opp enten inndelt etter funksjon eller etter art. Dette gjelder generelt for alle regnskapspliktige. For ideelle foreninger, har Bokföringsnämnden gitt egne retningslinjer som angir at inntektene skal spesifiseres på medlemsavgifter, gaver, tilskudd, nettoomsetning og øvrige inntekter. Når det gjelder gaver, angis det at gave i form av arbeidsinnsats ikke skal regnskapsføres. Øvrige gaver skal regnskapsføres på mottakstidspunktet og verdsettes til virkelig verdi på det tidspunkt gaven blir gitt. For fast eiendom, er det gitt en forenklet metode for verdsetting basert på en sjablonmetode. Regnskapsføring av forpliktelser forutsetter at det foreligger en forpliktelse overfor en ekstern tredjemann. Foreninger kan ikke vise en ”forpliktelse til seg selv”.

8.5 Høringskommentarer og andre innspill

Flere instanser har, fra og med høring om regnskapslovutvalgets innstilling i NOU 1995:30 og videre framover, bedt om forenklinger og unntak for ikke-økonomiske foreninger og stiftelser. Særlig har det vært lagt vekt på at man ønsker at den hjemmel som ligger for å gi regler som utfyller eller fraviker loven, skal benyttes.

Innsamlingskontrollen i Norge (Innsamlingskontrollen) ga i høringskommentar til NOU 1995:30, uttrykk for at ikke-økonomiske foreninger primært ikke burde underlegges alminnelig regnskapsplikt, eller i det minste at innsamlinger som kommer inn under Innsamlingskontrollens bestemmelser burde unntas. I det alt vesentlige dreide innvendingene seg om kravet om en obligatorisk artsinndelt oppstillingsplan hvor Innsamlingskontrollen går inn for et aktivitetsbasert regnskap, men også andre motforestillinger var kommentert. Innsamlingskontrollen henvendte seg senere til Finanskomiteen. Finanskomiteens innstilling om regnskapsloven (Innst.O. nr. 61) utvidet forskriftshjemmelen for regler som utdyper eller fraviker loven til å også omfatte ikke-økonomiske foreninger. Senere er hjemmelen utvidet til også å omfatte stiftelser.

Den norske Revisorforening (DnR) tok opp regnskapsplikten for ikke-økonomiske foreninger og stiftelser i brev til Finansdepartementet av 1. november 1999. De problemstillinger som ble tatt opp var oppstillingsplan, regnskapsføring av gaver og bidrag, konsernregnskapsplikt og behov for egne regnskapsregler.

Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) viste i et brev av 26. januar 2000 til ovennevnte brev fra DnR (av 1. november 1999) og ba om at Finansdepartementet benyttet hjemmelen til å gi de nødvendige unntak. Under forutsetning av at nødvendig hjemmel ble gitt i forskrift, ville NRS nedsette et utvalg for utvikling av god regnskapsskikk for foreninger og stiftelser som ikke har økonomisk vinning som formål.

DnR og Innsamlingskontrollen har fulgt opp med forespørsler til Finansdepartementet om å benytte hjemmelen til å gi unntak i forskrift. DnR viser i et brev av 3. april 2000 til et diskusjonsmøte hvor en rekke organisasjoner og institusjoner var representert. I dette møtet ble flere problemstillinger identifisert. På grunnlag av disse ble det anmodet om at forskriftshjemmelen igjen ble vurdert benyttet.

I brev av 4. oktober 2000 viser Finansdepartementet til innspill fra DnR, Landsorganisasjonen i Norge (LO) og NRS. Departementet sier her at man avventer en utdypende beskrivelse og vil vurdere å gi en forskrift med avvikende og utdypende bestemmelser i den grad det godtgjøres særlige forhold for ikke-økonomiske foreninger og stiftelser.

NRS skriver 11. oktober 2000 til Finansdepartementet og avkrefter at NRS har nedsatt et eget utvalg for å utvikle god regnskapsskikk for denne kategorien regnskapspliktige. Forutsetningen, nemlig nødvendig hjemmel i forskrift, forelå ikke. NRS så derfor ikke at man hadde det nødvendige grunnlag for å utarbeide en regnskapsstandard.

Ved den muntlige høringen 8. oktober 2002 har flere høringsinstanser gitt uttrykk for at regnskapslovens regler ikke passer helt godt for regnskapspliktige uten økonomisk formål. Flere innspill går på at det er ønskelig med forenklinger og unntak.

Oppstillingsplanene, med ønske om mulighet for aktivitetsbasert resultatregnskap, er nevnt av flere instanser. Statistisk sentralbyrå (SSB) ga imidlertid uttrykk for at det er meget viktig at en obligatorisk artsinndelt oppstillingsplan beholdes også for disse regnskapspliktige. I tilknytning til den muntlige høringen skriver SSB i brev til Regnskapslovutvalget 4. desember 2002:

”... Det er nødvendig at resultatregnskapet gir en inndeling etter art og at balansen gir opplysninger om finansielle instrumenter eller objekter...”

I et oppfølgingsmøte i mai 2003 har SSB gitt konkrete innspill på hvilken informasjon som er nødvendig i forbindelse med nasjonalregnskapet og for statistiske formål. I kapittel 14 om oppstillingsplaner er dette drøftet på generelt grunnlag, med eksempler på den informasjon SSB har behov for i forbindelse med nasjonalregnskapet. Dersom informasjonen ikke framgår direkte av regnskapsoppstillingene, kan det finnes alternative måter å oppfylle SSBs behov for informasjon på. SSB legger i denne forbindelse stor vekt på at det ikke er ønskelig å øke de totale byrdene for dem som omfattes av rapporteringsplikten.

Det er videre avholdt en egen muntlig høring om temaet regnskapspliktige uten økonomisk formål, hvor representanter fra Innsamlingskontrollen og DnR deltok. Både Innsamlingskontrollen og DnR ga uttrykk for at regnskapsloven er et godt rammeverk også for foreninger og stiftelser som ikke driver økonomisk virksomhet, og at regnskapsloven har bidratt til mer sammenlignbare regnskaper fra denne gruppen av regnskapspliktige. Høringsinstansene mener imidlertid at regnskapsloven primært er laget med sikte på å gi best mulig informasjon fra foretak som driver næringsvirksomhet, og at de spesielle problemstillinger som foretak som ikke har økonomisk vinning som formål står overfor ikke er drøftet i forarbeidene. Resultatet er et regelverk som det er vanskelig å følge på alle områder for slike foretak. Dette resulterer i at praksis blir uensartet og at regnskapene av den grunn likevel ikke blir sammenlignbare.

Høringsinstansene understreket viktigheten av å ha et regelverk som blir fulgt. Respekten for regelverket reduseres når man registrerer at mange regnskapspliktige i praksis neglisjerer regelverket. Det ble gitt eksempler på at regelverket ikke fullt ut følges opp, med ønske om at problemstillingene drøftes og vurderes av lovutvalget.

DnR har gjennom sin bok ”Regnskapsloven 1998 – Foreninger og stiftelser” pekt på aktuelle problemstillinger og foreslått løsninger. DnR gir klart uttrykk for at det er ønskelig med en ny vurdering hvor det ikke bare tas utgangspunkt i gjeldende regler, men også vurderes behov for eventuelle endringer i regnskapslovens krav.

Både DnR og Innsamlingskontrollen understreket på nytt viktigheten av at hjemmelen for å gi unntak gjennom forskrift må benyttes. Det ble også vist til at NRS, under forutsetning av det nødvendige grunnlag for å kunne fravike loven foreligger i forskrift, vil utvikle god regnskapsskikk for organisasjoner uten økonomisk formål.

De konkrete problemstillinger som framkom kan kort oppsummeres på følgende måte:

• Oppstillingsplan: En aktivitetsbasert/funksjonsinndelt oppstillingsplan for resultatregnskapet vil gi bedre informasjon til regnskapsbrukerne. Den gjeldende artsinndelte oppstillingsplanen har liten informasjonsverdi for brukerne og i praksis utarbeides ofte et aktivitetsbasert resultatregnskap i tillegg.

• Konsernregnskap: Kriteriene for konsolidering/definisjon av konsern – bestemmende innflytelse er vanskelig å fortolke for denne gruppen regnskapspliktige. Det reises også spørsmål om nytteverdien av konsernregnskaper. Det må tas hensyn til de forholdsvis høye kostnader som kan knyttes til utarbeidelse av konsernregnskapene.

• Tidspunkt for inntektsføring: Periodisering av innsamlede midler, tilskudd, gaver mv, med sammenstilling med de tilsvarende aktiviteter, oppfattes som et problem. I praksis løses tidspunkt for inntektsføring på to måter; på innsamlingstidspunktet eller i takt med at midlene blir benyttet.

• Verdsettelse av gaver og bidrag som ikke er penger og tidspunkt for inntektsføring, er også praktiske problemstillinger. I en del tilfeller utsettes inntektsføring og verdsettelse inntil gavene er omgjort til penger gjennom salg. Restriksjoner knyttet til gaven kan gjøre det særlig problematisk å komme fram til en riktig verdsettelse.

• Regnskapsmessig presentasjon, netto eller brutto, av tilskudd, er nevnt som ytterligere et eksempel på at praksis er uensartet.

• Det er reist spørsmål om verdien av frivillig arbeid etter de grunnleggende prinsipper skal regnskapsføres og hvordan dette i tilfelle skal gjennomføres.

• Balanseføring av varige driftsmidler: Ikke alle regnskapspliktige følger regnskapslovens krav fullt ut når det gjelder balanseføring av varige driftsmidler. Problemstillingen er notert i forhold til bestemmelsene i overgangsreglene om balanseføring av eiendeler som tidligere ikke var balanseført, men også ellers på generelt grunnlag.

• Grensedragningen mellom gjeld, avsetninger og egenkapital kan være uklar. I praksis skjer det sammenblanding mellom resultatføring og resultatdisponering av poster som skulle vært henført til senere regnskapsperioder.

• Tidspunkt for avleggelse av regnskap: Regnskapslovens frister kan oppfattes som uhensiktsmessige i forhold til gjennomføring av årsmøter og lignende i organisasjonene.

8.6 Nærmere om ikke-økonomisk formål

Ved utforming av gjeldende regnskapslov har det vært et siktemål at reglene skal gi best mulig informasjon om selskapets inntjening. Dette er godt egnet når virksomheten har et økonomisk formål, med fokus på nettopp inntjening. Organisasjoner, dvs regnskapspliktige uten økonomisk vinning til formål, kjennetegnes imidlertid av at det ikke er inntjening som er hovedformålet. Inntjening er snarere et middel for å oppnå formålet.

Gjeldende regnskapslov er i stor grad bygget på et resultatorientert syn. Dersom man har et mer balanseorientert syn, hvor definisjon av/oppføringskriterier for eiendeler og gjeld har en sentral funksjon, vil dette også resultere i en forskjell mellom regnskapspliktige henholdsvis med og uten økonomisk formål. For foretak med økonomisk formål vil hovedfokus være på nettoeiendeler, dvs egenkapital. Egenkapitalen representerer eiers/investors eierandel i foretaket. Dette gir informasjon om hvilke verdier som er investert (netto) og et utgangspunkt for eiernes forventning om avkastning på investert kapital. I en organisasjon vil egenkapitalen ikke ha samme informasjonsverdi, da dette ikke vil representere noen ”eierandel”. Det vil fortsatt være informasjonsverdi knyttet til nettoverdien av eiendelene, men dette vil primært være begrenset til organisasjonens evne til å fortsette virksomheten. Regnskapsbrukerne vil her kunne ha mer nytte av annen informasjon om balansepostene, for eksempel om sammensetningen av eiendelspostene, hvilke restriksjoner som er knyttet til disse mv.

8.7 Brukergruppene

Formålet med regnskapet er å oppfylle brukernes informasjonsbehov og dermed gi størst mulig nytteverdi for brukerne. Det er imidlertid mange ulike brukergrupper av regnskapet, og informasjonsbehovene kan variere mellom brukergruppene. Derfor kan det være nødvendig å foreta en avveining mellom brukerinteressene. Det kan videre være nødvendig å foreta en avveining mellom nytteverdi for brukerne og kostnadene med å framskaffe informasjonen. De brukergrupper som vanligvis nevnes er:

• Nåværende og mulige eiere/investorer

• Kreditorer

• Ansatte

• Kunder

• Alliansepartnere

• Offentlige myndigheter

Organisasjoner vil ha en noe annerledes sammensetning av brukergruppene sammenlignet med andre regnskapspliktige. Organisasjoner har ikke eiere/investorer, dette er dermed ikke en relevant brukergruppe. For foreninger er medlemmer en sentral brukergruppe. Organisasjoner har ofte også bidragsytere (offentlige og private) og bidragsmottakere som sentrale brukergrupper. Kunder i tradisjonell forstand er ikke en relevant brukergruppe for organisasjoner.

Brukergruppenes informasjonsbehov er sentralt i utvalgets vurdering av regnskapsreglene, herunder behov for unntak/forenklinger og/eller spesielle fortolkninger for regnskapspliktige organisasjoner. Utvalget har derfor valgt å ta inn en oversikt over en del viktige forhold knyttet til de forskjellige brukergruppenes informasjonsbehov, se tabell 8.1.

8.8 Mulige foretaksformer for organisasjoner

Som nevnt under gjeldende rett, er regnskapsplikten knyttet til foretaksform. De regnskapspliktige innenfor gruppen organisasjoner (dvs. regnskapspliktige uten økonomisk vinning som formål) finner vi innenfor flere forskjellige foretaksformer:

8.8.1 Stiftelser

Det karakteristiske med stiftelser, er at de har sitt grunnlag i en disposisjon som stiller en formuesverdi selvstendig til rådighet til et bestemt formål. En stiftelse er en selveiende og selvstendig juridisk person som selv eier de midler den består av. Det at stiftelser ikke har eiere, er et trekk de deler med foreninger og som skiller stiftelser og foreninger fra selskaper. Stiftelser atskiller seg imidlertid fra foreninger (og selskaper) ved at de ikke har medlemmer.

Gjeldende stiftelseslov (av 23. mai 1980, nr. 11) § 2 første ledd lyder:

”En stiftelse dannes ved at en formuesverdi ved testament, gave eller annen rettslig disposisjon selvstendig er stilt til rådighet for et bestemt formål av ideell, humanitær, sosial, utdanningsmessig, økonomisk eller annen art.”

Opplistningen av hvilke formål en stiftelse kan ha, er ikke uttømmende. Formålet må være bestemt angitt i vedtektene.

Det er ikke materielle endringer i definisjonen av en stiftelse i den nye stiftelsesloven (av 15. juni 2001, nr. 59) som ikke er trått i kraft ennå, men det er verd å merke seg tilføyelsen av en ny setning i paragrafen som definerer stiftelse, § 2:

”...En rettsdannelse som oppfyller vilkårene i første punktum, er en stiftelse etter denne lov, uavhengig av om den er betegnet som legat, institusjon, fond eller annet.”

Dette er en presisering som også er gjeldende rett etter stiftelsesloven av 1980.

Den tradisjonelle stiftelsen driver passiv kapitalforvaltning og har utdeling til begunstigede (destinatarer) til formål. Eksempler på slike stiftelser er forsknings- og utdanningsstiftelser som ikke har noen aktivitet utover å forvalte kapitalen slik at den gir en god og sikker avkastning. Avkastningen benyttes til utdelinger til personer eller foretak som benytter midlene i henhold til stiftelsens formål.

Etter hvert har det utviklet seg mange typer stiftelser, som forestår ulike aktiviteter. Det kan være å bevare de verdier grunnkapitalen består i, for eksempel kulturverdier mv. Mange museer er organisert som stiftelser. Norsk Folkemuseum er et eksempel. Andre stiftelser har til formål å gi servicetilbud til spesielle formål. Barnehager og andre sosiale institusjoner er eksempler på slike stiftelser. Miljøstiftelsen Bellona er et annet eksempel på en organisasjon som har valgt stiftelsesformen. Også en del undervisningsinstitusjoner og skoler er organisert som stiftelser. BI er et eksempel på en slik stiftelse. Et annet utviklingstrekk er at stiftelsesformen i senere tid er blitt benyttet til å organisere næringsvirksomhet.

I dette kapittelet omhandles stiftelser uten økonomisk formål. På samme måte som foreninger kan stiftelser ha blandet virksomhet. Grensedragningen mellom økonomisk og ikke økonomisk virksomhet vil bli trukket opp etter lignende kriterier som drøftes i forbindelse med skillet mellom økonomiske og ikke-økonomiske foreninger, jf. drøftelsen nedenfor i avsnitt 8.8.2.

8.8.2 Foreninger

En forening er en selveiende sammenslutning som har medlemmer. Det er fri adgang til å danne foreninger og til å slutte seg til disse. Foreningsfriheten bygger på ulovfestede rettsgrunnsetninger.

Medlemmer kan være både fysiske og juridiske personer, og det er ingen krav til medlemsantall eller innskudd. Det antas at det ikke kan stilles krav til at det skal betales medlemskontingent eller at medlemmene skal delta i forvaltningen.

Medlemsforholdet må likevel gi opphav til rettigheter eller plikter internt. En forening kjennetegnes ved at den er demokratisk organisert. Medlemmers rett til å stemme direkte eller indirekte i foreningens øverste organ (landsmøte, årsmøte e.l.). vil være tilstrekkelig for å kunne si at medlemmene har rettigheter i foreningen. Redd Barna er et eksempel på en slik forening. Dersom det verken er plikter eller rettigheter knyttet til medlemskapet, er det ikke noen forening. I slike tilfeller må det vurderes konkret om enheten i realiteten er en stiftelse.

I foreninger er det ingen lovkrav om etablering av styrende organer, utarbeidelse av vedtekter eller annet formelt stiftelsesgrunnlag. Det normale er likevel at en forening har egne vedtekter og et styre, og at det øverste organet i foreningen er et årsmøte, landsmøte, generalforsamling eller lignende hvor medlemmene er representert. En forening kan ha et økonomisk eller et ikke-økonomisk formål. Medlemmene utfører en virksomhet gjennom foreningen rettet mot et felles mål.

Foretaksformen forening er mest benyttet innen idrett, humanitært arbeid, arbeidsliv og som form for ulike interesseorganisasjoner. Demonstrasjonstog, underskriftskampanjer, selskapsklubber mv. anses juridisk sett ikke som sammenslutninger og derfor heller ikke som foreninger.

Det skilles mellom økonomiske foreninger og andre foreninger. Sondringen mellom økonomiske og ikke-økonomiske foreninger vil kunne være problematisk i noen tilfelle. I NOU 1995:30 uttales det at den

“(...) er sammenfallende med gjeldende skille som følger av næringsbegrepet. Det vises til drøftingen hos Woxholt: Foreningsrett side 35.”

Det som kjennetegner en økonomisk forening er altså at den driver økonomisk virksomhet og at den økonomiske virksomheten er foreningens hovedvirksomhet. Regnskapslovens forarbeider henviser til Lignings-ABCs behandling av begrepet næringsvirksomhet. Regnskapsloven og skatteloven stiller de samme krav for å anse en virksomhet som næring. Vilkårene er ifølge Lignings-ABC 2002 at virksomheten:

• innebærer en viss aktivitet,

• tar sikte på en viss varighet og

• har et visst omfang,

• er egnet til å gi overskudd og

• drives for skatteyters regning og risiko

Vurdering av om virksomheten er skattepliktig vil ha betydning i praksis. Dersom hele foreningen som sådan blir ansett som skattepliktig, vil foreningen også regnes som en økonomisk forening. Problemstillingen er relevant for mange ikke-økonomiske foreninger som har blandet virksomhet hvor en del er økonomisk virksomhet som er skattepliktig etter skatteloven. Den økonomiske virksomheten kan drives for å finansiere den ikke-økonomiske hovedvirksomheten. Så lenge den økonomiske virksomheten blir ansett som en sidevirksomhet som skal finansiere foreningens ikke-økonomiske formål, vil det bare være den økonomiske virksomheten som medfører skatteplikt. Foreningen som sådan vil da fortsatt være å anse som en ikke-økonomisk forening.

Det finnes også eksempler på foreninger som henføres til kategorien økonomiske foreninger, men hvor det økonomiske formål kanskje ikke fremstår som helt opplagt i alle tilfeller. Dette gjelder blant annet samvirke, herunder også for eksempel tjenesteytende virksomhet og produsentsamarbeid som drives i samvirkeformen og boligsamvirke – borettslag.

Det avgjørende for om det er en økonomisk forening, er ikke foreningens uttalte formål slik det fremkommer i vedtekter og lignende, men dens faktiske formål og virksomhet. Den økonomiske virksomhet må ha et visst omfang. Det betyr at det ikke er tilstrekkelig at foreningen avhender eiendom eller andre eiendeler eller en sjelden gang arrangerer loppemarked, innsamlingsaksjoner o.l., eller mer permanent driver kiosk, skitrekk, bokhandel e.l., hvis dette er sideaktiviteter for å oppfylle et ikke-økonomisk formål. Det er således verken et nødvendig eller tilstrekkelig kjennetegn på en økonomisk forening at den har som vedtatt formål å fremme medlemmenes økonomiske interesser. Arbeids- og næringslivsorganisasjoner (HSH, NHO og LO) arbeider for generelle økonomiske fordeler for sine medlemmer. Det er likevel lang praksis for å se disse organisasjonene som ikke-økonomiske foreninger, og formålet blir i forhold til skatteloven ansett å være ikke-erverv.

Humanitære og ideelle organisasjoner er typiske eksempler på ikke-økonomiske foreninger. I denne gruppen inngår Norges Røde Kors, Den Norske Kreftforening, Norges Speiderforbund, Dyrebeskyttelsen i Norge mv. Religiøse organisasjoner, herunder tro- og livsynssamfunn, vil også normalt være organisert som ikke-økonomiske foreninger.

For ytterligere omtale av skillet mellom økonomiske foreninger og andre foreninger vises det også til avsnitt 5.1.

8.8.3 Andre foretaksformer

Virksomheter som ikke har økonomisk vinning til formål, kan også være organisert i andre foretaksformer enn foreninger og stiftelser. Det er eksempler på blant annet teater og helseorganisasjoner som er opprettet som aksjeselskaper. Det kan også for disse regnskapspliktige, ut fra virksomhetens formål, være behov for unntaks-/forenklingsregler og/eller særskilte fortolkninger. Muligheten til å gi slike særregler er imidlertid sterkt begrenset dersom aksjeselskapsformen er valgt. Dette på grunn av EØS forpliktelsene og krav når det gjelder aksjeselskaper i fjerde og syvende direktiv. For regnskapspliktige ansvarlige selskaper mv, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4, legger EØS forpliktelsene på samme måte som for aksjeselskaper hindringer i veien for å tillate forenklinger. Jamfør utvalgets vurdering av hvilke foretaksformer som kan omfattes av utvalgets forslag i avsnitt 8.8.3.

8.9 Utvalgets vurderinger og forslag

8.9.1 Regnskapspliktens omfang som en forutsetning for utvalgets videre vurderinger

Innenfor kategorien organisasjoner uten økonomisk formål utgjør de ikke-økonomiske foreningene og de ikke-næringsdrivende stiftelsene den alt overveiende delen, selv om det som nevnt ovenfor også kan være aktuelt med andre foretaksformer. Regnskapspliktens omfang er derfor i dette kapittelet kun drøftet for ikke-økonomiske foreninger og stiftelser.

Omfanget av regnskapsplikten er nærmere omtalt og vurdert under avsnitt 5.1. Utvalget konkluderer her med at erfaringene med gjeldende regler og mottatte innspill ikke har gitt grunnlag til å foreta endringer i terskelverdiene knyttet til regnskapsplikten.

Dette innebærer at ikke-økonomiske foreninger er regnskapspliktige først når virksomheten har forholdsvis stort omfang etter nærmere definerte terskelverdier. Terskelverdiene er etter gjeldende lov knyttet til eiendelenes verdi, 20 millioner kroner, eller antall ansatte, hvor grensen er satt til 20. Regnskapsplikt inntrer dersom et av disse kriteriene overskrides. Dersom ikke-økonomiske foreninger av mindre størrelse skulle omfattes av regnskapsplikten, ville dette medføre vesentlig større behov for forenklinger i regelverket. Dette ville gjøre seg spesielt gjeldende dersom regnskapsplikten skulle utvides til å omfatte alle ikke-økonomiske foreninger.

I denne forbindelse kan de spesielle bestemmelsene om lotteriverdige organisasjoner spille en viktig rolle. Etter lotteriloven er i utgangspunktet alle lotteriverdige organisasjoner fullt regnskapspliktige. Dette er en bestemmelse som kan være aktuell for mange ikke-økonomiske foreninger og som i praksis utvider regnskapspliktens omfang betydelig i forhold til det som framgår direkte av regnskapsloven. Lotteriverdige organisasjoner kan imidlertid søke om dispensasjon for kravet om regnskapsplikt dersom inntektene fra lotterivirksomheten ikke overstiger 100 000 kroner. Utvalget har i sine drøftelser og forslag tatt hensyn til at regnskapsplikten, på grunn av de nevnte bestemmelser, er mer omfattende enn det som framgår direkte av regnskapslovens system.

Regnskapsplikten for stiftelser er ikke begrenset, men gjelder for alle stiftelser uansett størrelse. Utvalget har vurdert det slik at erfaring og mottatte innspill ikke tilsier noen forandring på dette punkt. De helt minste stiftelsene har dermed regnskapsplikt. Dette faktum skulle i seg selv kunne tilsi at det kan foreligge økt behov for forenklinger og lettere tilgjengelige regnskapsregler. På den annen side er det utvalgets vurdering, jf. nedenfor om brukergruppenes informasjonsbehov og avsnitt 5.1 om regnskapsplikten, at regnskapsplikt for alle stiftelser er i samsvar med større behov for kontroll og informasjon til regnskapsbrukerne, sammenlignet med hva som gjelder for ikke-økonomiske foreninger. Stiftelser forvalter formuesverdier som er stilt til rådighet til et bestemt formål. Kontrollhensynet knyttet til forvaltningen av midlene er et argument for opprettholdelse av full regnskapsplikt for stiftelsene. Videre skjer frivillig innsats innenfor idrett, humanitært arbeid, kulturarbeid mv. primært innenfor rammen av ikke-økonomiske foreninger hvor mye av aktiviteten skjer på lokalt plan og innenfor beskjedne økonomiske rammer. Tilsvarende omfang av frivillig innsats gjør seg ikke i samme grad gjeldende i stiftelsene. Dette kan også anføres som et argument som trekker i retning av en forskjell i omfang i regnskapsplikten, hvor ikke-økonomiske foreninger under de angitte terskelverdier bør holdes utenom krav til regnskapsplikt.

8.9.2 Vurdering av behov for særskilte regler

Brukergruppenes informasjonsbehov

Under avsnitt 8.6 og avsnitt 8.7 er det redegjort for forskjellene mellom organisasjoner uten økonomisk vinning som formål, sammenlignet med andre regnskapspliktige. For regnskapspliktige med økonomisk vinning som formål er det naturlig å fokusere på inntjening og egenkapital. Her vil eiere/investorer være en sentral brukergruppe. For organisasjonene er det mest sentrale hvorvidt foretakets formål oppfylles. Aktiviteten som sådan kan defineres som organisasjonens formål. Utvalget vil med dette utgangspunkt, vurdere om det er behov for særskilte regnskapsregler, forenklinger og unntak og/eller spesielle fortolkninger for de regnskapspliktige organisasjonene. I denne vurderingen blir en avveining mellom ulike brukergruppers informasjonsbehov tillagt avgjørende vekt. Videre må en kostnad/nyttevurdering spille en vesentlig rolle. Dette aspektet drøftes nærmere nedenfor.

På et overordnet nivå kan forskjellene i informasjonsbehov sammenfattes med at brukerne av organisasjonenes regnskap i mindre grad vil vektlegge inntjening/resultat og egenkapital, mens man i større grad vil ha ønske om informasjon knyttet til hvordan anskaffede midler blir benyttet, i hvilken grad organisasjonen lykkes med å oppfylle sitt formål, og hvor effektivt midlene blir benyttet.

Nedenfor drøftes regnskapsreglene med utgangspunkt i regnskapsprodusentenes/organisasjonenes situasjon. Et viktig aspekt, er omfanget av regnskapsplikten og derav følgende størrelse på de organisasjoner som faktisk underlegges regnskapsplikt. For de to vanligste formene for organisasjoner uten økonomisk formål, ikke-økonomiske foreninger og stiftelser, er det stor forskjell i reglene knyttet til regnskapsplikt. Utvalgets vurdering er at denne forskjellen er i samsvar med brukergruppenes informasjonsbehov for de to gruppene av organisasjoner. Stiftelser har sitt grunnlag i en disposisjon som stiller en formuesverdi selvstendig til rådighet til et bestemt formål. Stiftelsen er en egen juridisk enhet som selv eier de midler den består av. Styret i en stiftelse har en aktiv og selvstendig rolle uten den ”medlemskontroll” som ofte er til stede i foreninger. Kontrollhensynet har derfor som hovedregel en mer framtredende rolle for stiftelser sammenlignet med ikke-økonomiske foreninger. Kontrollhensynet ses da primært i forhold til bruk av stiftelsens formuesverdier og at dette skjer helt i samsvar med det angitte formål.

Organisasjoner som regnskapsprodusenter

Regnskapspliktens omfang har betydning i forhold til vurderingen av regnskapsprodusentenes mulighet til å framskaffe pålitelig og relevant regnskapsinformasjon innenfor en rimelig tidsfrist. Kostnaden med å framskaffe regnskapsinformasjonen, vil vanligvis være forholdsmessig høyere for små organisasjoner. Omfanget av regnskapsplikten har med andre ord sammenheng med kostnad/nyttevurderingen. Videre vil behovet for lett tilgjengelige regnskapsregler vanligvis være større for mindre organisasjoner. Jo mer omfattende regnskapsplikt, jo større behov for at regnskapsreglene utformes slik at de er lett tilgjengelige og uten at det stilles krav til stor regnskapsfaglig kompetanse.

I avsnitt 8.5 ovenfor er det listet opp en oversikt over problemstillinger som er påpekt av høringsinstanser. Innspillene fra høringsinstansene og erfaringene med regnskapsloven viser at regnskapslovens hovedregler ikke har fungert fullt ut tilfredsstillende for denne typen foretak. Avlagte årsregnskaper viser at regnskapsprodusentene på enkelte områder har funnet det nødvendig å gjøre en del praktiske tilpasninger, hvor regnskapslovens bestemmelser ikke alltid synes å være fullstendig fulgt opp. Dette tilsier at behovet for særskilte regnskapsregler og/eller særskilte fortolkninger for organisasjoner bør utredes nærmere. Etter utvalgets oppfatning kan det være behov for å gjøre unntak fra eller presiseringer for enkelte deler av grunnleggende prinsipper, vurderingsregler, oppstillingsplan mv. for organisasjoner uten økonomisk vinning som formål.

8.9.3 Regnskapspliktige som kan omfattes av utvalgets forslag

EØS forpliktelsene innebærer begrensninger i hvilke forenklinger som kan gis for følgende foretak:

• aksjeselskaper

• allmennaksjeselskaper

• partrederier

• ansvarlige selskaper

• kommandittselskaper

Dette framgår av EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 4 bokstav a og b.

Utvalget har vurdert om det er mulig å innpasse forslag til unntak og forenklinger inn i direktivenes begrep ”true and fair view”, hvor dette overordnede kravet, i henhold til fjerde direktiv artikkel 2 nr. 5 og 6, kan brukes for å overstyre/fravike andre regnskapsregler. Dersom en slik løsning kan gjennomføres, ville det medføre at alle regnskapspliktige, også for eksempel aksjeselskaper, kunne omfattes av de foreslåtte unntak og forenklinger. Utvalgets vurdering er imidlertid at de foreslåtte unntak og forenklinger er for vidtgående til at de kan gjennomføres innen rammen av fjerde direktiv artikkel 2. Forenklingshensyn er en viktig del av begrunnelsen for flere av utvalgets forslag. Det vil ikke være mulig å bruke ”true and fair view”-begrepet som begrunnelse for å fravike loven for å oppnå forenklinger for regnskapsprodusentene. Utvalget har dermed kommet til at regnskapspliktige etter § 1-2 første ledd nummer 1, 2 og 4 (aksje- og allmennaksjeselskaper samt selskaper som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a) ikke kan omfattes av de foreslåtte forenklinger og unntak for organisasjoner uten økonomisk formål

Utvalget har videre vurdert om det er mest hensiktsmessig å begrense hvilke regnskapspliktige som omfattes av forslagene til kategoriene ikke-økonomiske foreninger og stiftelser. De fleste organisasjoner uten økonomisk formål ville med dette antagelig omfattes. På den annen side er det for eksempel flere foreninger som har blandet virksomhet, ved at de både inneholder ikke økonomisk og økonomisk virksomhet. Et eksempel er et servicekontor som samtidig driver en forlagsvirksomhet innenfor samme forening. For den del av virksomheten som ikke har økonomisk vinning som formål kan det fortsatt være spesielle behov som gjør seg gjeldende i forhold til regnskapslovens krav.

Utvalget har på denne bakgrunn valgt å foreslå at forenklinger og unntak for organisasjoner uten økonomisk formål skal gjelde for alle regnskapspliktige, med unntak av regnskapspliktige etter regnskapslovens § 1-2 første ledd nummer 1, 2 og 4. Dette innebærer likevel ikke at for eksempel rene økonomiske foreninger kan dra nytte av disse spesielle reglene, fordi disse ikke oppfyller det grunnleggende kriteriet om å være en regnskapspliktig uten økonomisk vinning som formål.

Utvalgets forslag til særregler omfatter regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål. Den nærmere avgrensningen av hvilke regnskapspliktige som faller inn under særreglene vil til dels måtte gjøres ut fra skjønnspregede vurderinger. Utvalget anser derfor at det vil være hensiktsmessig om framtidige regnskapsstandarder for denne gruppen av regnskapspliktige blant annet søker å gi veiledning om avgrensningen, gjerne med praktiske eksempler på typetilfeller der avgrensningen kan være vanskelig.

8.9.4 Andre kontrollinstanser

I tillegg til regnskapslovens krav, kan regnskapsavleggelsen for organisasjoner være regulert av interne vedtektsbestemmelser, eller retningslinjer gitt av bevilgende og/eller kontrollerende myndigheter eller instanser. Som eksempler kan nevnes at Innsamlingskontrollen i Norge, Norges Idrettsforbund og bevilgende offentlige myndigheter NORAD og UD har for eksempel utarbeidet egne retningslinjer for regnskapsrapporteringen. Retningslinjene fra bevilgende offentlige myndigheter kan være basert på et kontantprinsipp. Det kan også ligge spesielle krav når det gjelder oppstillingsplaner, tilleggsopplysninger mv. knyttet til presentasjonen av regnskapsopplysningene.

Et eksempel på regulering som omfatter mange regnskapspliktige uten økonomisk formål, er lotteriloven. Disse reglene håndheves og administreres av Lotteritilsynet. Etter lotteriloven pålegges regnskapsplikt etter regnskapsloven for alle som har lotteri som krever tillatelse etter lotteriloven. Lotteriverdige organisasjoner kan søke om dispensasjon fra kravet om regnskapsplikt dersom nettoinntekten fra lotterivirksomhet ikke overstiger 100 000 kroner.

Utvalget har i sin vurdering tatt hensyn til de byrder og kostnader som kontrollinstanser og forskjellige typer av krav til regnskapsrapporteringen medfører for regnskapsprodusenter uten økonomisk formål. I en total kostnad/nyttevurdering vil også slike tilleggskrav innvirke på vurderingen. Ofte vil slike tilleggskrav også kunne ses som et uttrykk for brukernes informasjonsbehov, og således kunne gi en indikasjon på hvilke spesielle regnskapsregler som kan være ønskelige.

8.9.5 Oppstillingsplan

Brukergruppenes behov for aktivitetsbasert eller funksjonsinndelt resultatregnskap ble tatt opp i forbindelse med forarbeidene til regnskapsloven av 1998. Det er mottatt flere innspill i forbindelse med utvalgets evalueringsarbeid som gir uttrykk for det samme syn. I de regnskaper som avlegges for organisasjoner uten økonomisk formål, er det forholdsvis vanlig at det i tillegg til den lovbestemte artsinndelte oppstillingen av resultatregnskapet også settes opp et aktivitetsbasert regnskap. Ofte synes sistnevnte tillagt vesentlig større vekt enn det artsinndelte resultatregnskapet. I denne sammenheng har det også betydning at Stiftelsen Innsamlingskontrollen for de organisasjoner som er medlemmer av innsamlingskontrollen foreskriver en aktivitetsbasert resultatrapportering. Kredittilsynet har i et brev av 19. mai 2000 til Finansdepartementet gitt uttrykk for at de har forståelse for at det i gitte tilfeller kan være hensiktsmessig å avvike fra regnskapslovens oppstillingsplan for å oppnå en samordning med andre rapporteringskrav.

Mottatte innspill og erfaring gir inntrykk av at både regnskapsbrukerne og regnskapsprodusentene ønsker en mulighet for å avgi et aktivitetsbasert resultatregnskap, hvor inndelingen følger funksjon snarere enn art. I noen tilfeller gis det til og med uttrykk for at et artsinndelt resultatregnskap er uten informasjonsverdi og at det kun representerer en kostnad for regnskapsavleggerne.

På den annen side har Statistisk Sentralbyrå (SSB) ved flere anledninger fremhevet at en artsinndelt oppstilling av resultatregnskapet er nødvendig for å fremskaffe tilfredsstillende statistiske opplysninger og grunnlag for nasjonalregnskapene. I brev av 4. desember 2002 til regnskapslovutvalget i forbindelse med evaluering av regnskapsloven, er regnskapsplikt for foreninger, stiftelser mv. spesielt kommentert. I brevet understrekes viktigheten av at resultatregnskapet settes opp etter en artsinndelt oppstillingsplan. SSB har i et oppfølgingsmøte i mai 2003 gitt konkrete innspill på hvilken informasjon det er behov for i forbindelse med nasjonalregnskapet. Dersom denne informasjonen ikke kan hentes fra resultatregnskapet er det nødvendig å se på alternative måter for informasjonsinnsamling. Slike alternativer kan lett medføre at de samlede byrdene for dem som omfattes av rapporteringsplikten økes. SSB har understreket at dette er en uønsket utvikling. Utvalget er enig i at byrdene knyttet til rapporteringsplikt ikke bør økes. Dette utgangspunktet må imidlertid avveies mot det klart uttrykte ønsket om å kunne avgi et aktivitetsbasert resultatregnskap. Begrunnelsen for dette er at et aktivitetsbasert resultatregnskap gir bedre informasjon til regnskapsbrukerne.

På bakgrunn av mottatte innspill vurderer utvalget det slik at mye taler for at en aktivitetsbasert oppstillingsplan bør være tillatt for resultatregnskapet. Dette utgangspunkt gjelder generelt for alle regnskapspliktige, jf. kapittel 14, men er særlig lagt vekt på i de kommentarer som er mottatt når det gjelder regnskapspliktige uten økonomisk formål. Utvalget noterer seg at SSB stiller seg positiv til en nærmere vurdering av hvordan informasjonsinnsamlingen kan ordnes på en mest mulig hensiktsmessig måte. I denne forbindelse kan det for eksempel være aktuelt å tilby en standardisert del av noteopplysninger, som – dersom denne rapporteringsformen benyttes – fritar den rapporteringspliktige fra egen tilleggsrapportering til SSB. Utvikling av regnskapsstandarder for denne kategorien regnskapspliktige kan etter utvalgets oppfatning gi nyttige bidrag til et slikt system.

En ensartet oppstillingsplan er ønskelig ut fra hensynet til sammenlignbarhet for alle regnskapspliktige. Utvalget har derfor drøftet om samtlige organisasjoner ikke bare burde gis mulighet til å velge en funksjonsinndelt oppstillingsplan, men om dette også burde være den eneste mulige oppstillingsplanen. Andre regnskapspliktige vil imidlertid ha valgfrihet når det gjelder oppstillingsplanen. Det vil da måtte være meget tungtveiende grunner for å pålegge organisasjoner uten økonomisk formål et strengere regnskapsregime sammenlignet med andre regnskapspliktige. Utvalget har ikke funnet at hensynet til sammenlignbarhet vil veie så tungt, og legger derfor opp til at organisasjonene skal kunne velge mellom en artsinndelt og en funksjonsinndelt oppstillingsplan for resultatregnskapene. Avslutningsvis kan det hertil føyes at en rekke organisasjoner er underlagt krav om aktivitetsbasert, dvs funksjonsinndelt, resultatregnskap av innsamlingskontrollen og andre lignende kontrollinstanser, og at det derfor kan antas at de fleste regnskapspliktige organisasjoner vil velge denne formen for resultatregnskap. I praksis kan det derfor antas at sammenlignbarheten på dette punkt blir relativt god, selv om loven ikke pålegger én obligatorisk oppstillingsplan.

8.9.6 Konsernregnskap

Konsernregnskapsplikt

Konsernregnskapsplikt gjelder i utgangspunktet for alle regnskapspliktige morselskap, med unntak for små foretak som kan unnlate å utarbeide konsernregnskap. Terskelverdiene for små foretak gjelder for konsernet som helhet, og ikke isolert for morselskapet. Konsernregnskapsplikt og unntak for små foretak gjelder for organisasjoner uten økonomisk formål på samme måte som for andre regnskapspliktige.

Formålet med konsernregnskapet er å vise de konsoliderte selskapene som en enhet. Når et selskap har kontroll over et annet selskap, utgjør de til sammen et konsern. I et konsern vil selskapsregnskapet for det kontrollerende selskapet (morselskapet) ikke gi et fullstendig bilde av virksomheten. Konsernregnskapet skal vise resultat og stilling for de selskaper som drives under morselskapets kontroll som om disse utgjør en enhet.

For regnskapspliktige organisasjoner kan selve konserndefinisjonen være en utfordring. I regnskapsloven defineres et morselskap som et foretak som på grunn av avtale eller som eier av aksjer eller andeler har bestemmende innflytelse over et annet foretak. Videre regnes det alltid som bestemmende innflytelse dersom morselskapet eier så mange aksjer eller andeler i et annet foretak at de representerer flertallet av stemmene i det andre foretaket, eller har rett til å velge eller avsette et flertall av medlemmene i det andre foretakets styre. I organisasjonsstrukturer med forskjellig grad av samarbeid og styring gjennom standardvedtekter og lignende, kan vurderingen av om bestemmende innflytelse foreligger være komplisert. Et av kjennetegnene ved både foreninger og stiftelser, som skiller dem fra selskaper, er at de ikke har eiere i vanlig forstand. Stiftelser atskiller seg imidlertid også fra foreninger, ved at de ikke har medlemmer, og stiftelser kan således sies å være helt selvstendige. På denne bakgrunn kan det stilles spørsmål ved om noen kan ha bestemmende innflytelse over en forening, og i kanskje enda større grad når det gjelder en stiftelse. På den annen side er regnskapslovens definisjon av konsern og krav om utarbeiding av konsernregnskap utformet i forhold til det som er den økonomiske realitet, hvor formelle juridiske eier- og kontrollforhold kan ”overstyres”.

Etter syvende direktiv artikkel 12 kan det fastsettes konsernregnskapsplikt for horisontale konsern. Med horisontalt konsern menes at to eller flere selskaper har felles ledelse i henhold til avtale eller vedtektsbestemmelse. En slik konsernregnskapsbestemmelse kunne være aktuell for organisasjoner, hvor bestemmende innflytelse ikke nødvendigvis foreligger, men hvor man likevel kan operere i fellesskap på en måte som ligner på ordinære konsernforhold.

Det avgjørende spørsmål i forhold til konsernregnskapsplikt for organisasjoner er, i likhet med det generelle utgangspunkt for utvalgets prinsipielle drøftinger, hvilket informasjonsbehov regnskapsbrukerne har. Med andre ord hvilken nytteverdi konsernregnskapene har for regnskapsbrukerne. Nytteverdien må så avveies i forhold til kostnaden med å utarbeide konsernregnskaper. Omfanget av konsernregnskapsplikten, dvs. hvilke terskelverdier som legges til grunn for konsernregnskapsplikt, vil ha vesentlig betydning for evaluering av kostnadssiden. Jo mindre organisasjoner som pålegges konsernregnskapsplikt, jo større forholdsmessig kostnad. Dersom konsernregnskapsplikten omfatter små organisasjoner, kan det også være grunn til å stille spørsmål ved om relevant og pålitelig regnskapsinformasjon lar seg fremskaffe med de ressurser som organisasjonene har til rådighet.

Det legges til grunn at brukergruppene i forhold til organisasjoner som har etablert mer ordinære konsernforhold, hvor en organisasjon har hel eller deleide datterselskaper, stort sett er sammenfallende med interessene knyttet til andre konsern og konsernregnskaper. Selv om brukergruppene er noe annerledes og med noe annerledes vekting av hvilken informasjon som er av størst interesse sammenlignet med andre regnskapspliktige, jf. ovenfor under avsnitt 8.6, vil dette ikke innvirke vesentlig på nytteverdien knyttet til konsernregnskap i de mer ordinære konsernforhold. Det er ikke mottatt innspill eller brakt i erfaring at slike konsernforhold byr på spesielle problemstillinger for organisasjoner eller at konsernregnskapsplikten her er spesielt omdiskutert. Ut fra en målsetting om reduserte kostnader for regnskapsprodusentene kunne et alternativ være å innføre egne (og høyere) terskelverdier for når konsernregnskapsplikten er aktuell for organisasjoner. Utvalgets vurdering er imidlertid at ulempene knyttet til flere grense- og terskelverdier er større enn behovet for lettelser for organisasjonene på dette punkt.

I forhold til andre konstellasjoner hvor konsernregnskapsplikten kan være aktuell, er nytteverdien for brukergruppene vanskeligere å vurdere. For det første er det stor variasjon i forhold til om slike konsernregnskaper utarbeides, slik at erfaring med dette er variert og uensartet. Det er forholdsvis vanlig at konsernregnskap utarbeides for organisasjoner som kontrolleres fra et overordnet ledd. De fleste organisasjoner er imidlertid, i alle fall formelt, kontrollert av medlemmer og organisert slik at organisasjonen på sentralt nivå er kontrollert av lokallag eller lignende. I de sistnevnte tilfellene er det mest vanlig at bestemmende innflytelse ikke anses å foreligge og at det derfor ikke utarbeides konsernregnskaper.

I denne relasjon kan drøfting av konsernregnskap i NOU 2002:6 Lov om samvirkeforetak være relevant som bakgrunnsinformasjon, fordi det her dreier seg om konstellasjoner som har flere likhetstrekk med hvordan samarbeidet innenfor og mellom større organisasjoner uten økonomisk formål kan være strukturert.

I NOU 2002:6 Lov om samvirkeforetak beskrives både føderativt samvirke og samvirkekonsern i kapittel 19 Foretaksgrupper.

Kjennetegn for føderativt samvirke omtales på følgende måte:

”Karakteristisk for føderative samvirker er at samvirkeforetak på lavere nivå (primærsamvirker) inngår som medlemmer i et samvirkeforetak på høyere nivå (sekundærsamvirket), som primærsamvirkene i prinsippet eier og styrer.”

Konsern og mangel på en enhetlig definisjon av konsernbegrepet kommenteres slik:

”Vi har intet enhetlig konsernbegrep i norsk rett. Hvis en regel gir anvisning på særlige rettsvirkninger for konsernselskaper, beror konsernbegrepet i prinsippet på en tolking av hver enkelt regel. Det er derfor ikke gitt at konsernbegrepet er sammenfallende i selskapsretten, skatteretten, regnskapsretten mv. Kjernen er kort og upresist at et konsern foreligger når et foretak (morforetaket) har en bestemmende innflytelse over et annet foretak (datterforetaket).”

Når det gjelder føderativt samvirke uttaler utvalget at:

”Føderativt samvirke blir gjerne omtalt som «omvendt konsern». Det siktes da til at makten i et føderativt samvirke i prinsippet ligger hos medlemmene på primærnivået, mens makten i et konsern er konsentrert i organisasjonens øverste ledd - konsernspissen. Dette gjør at man ikke uten videre kan la konsernreglene gjelde også for føderative samvirker.”

Utvalget mener at regnskapslovens krav til konsernregnskap ikke vil omfatte føderative konsern, fordi vilkårene om bestemmende innflytelse ikke vil være tilfredsstilt. Vurderingen baseres på at kontrollen i et føderativt samvirke i prinsippet ligger hos medlemmene på primærnivået. Med dette utgangspunkt ser ikke utvalget at det etter gjeldende rett er grunnlag for å kreve ”konsern-/grupperegnskap” for føderative konsern, og utvalget foreslår heller ingen endringer på dette punkt.

I NOU 1995:30 ble muligheten for å innføre konsernregnskapsplikt for horisontale konsern vurdert generelt for alle regnskapspliktige. Utvalget uttalte at slike konsern forekommer sjelden i Norge og at informasjonsverdien av konsernregnskap for horisontale konsern er tvilsom. Videre mente utvalget at det i praksis ville være enkelt å omgå slik konsernregnskapsplikt. I årsregnskapsforkriften for banker og finansieringsforetak pålegges horisontale konsern konsernregnskapsplikt. Det er utover dette ikke stilt krav om konsernregnskap for horisontale konsern. Etter det utvalget er kjent med har ikke konsernregnskapsplikt for horisontale konsern vært vurdert spesielt i forhold til organisasjoner. Organisasjoner uten økonomisk formål kan ha strukturer som innebærer horisontale konsern, og konsernregnskapsplikt for disse vil kunne gi nyttig informasjon for regnskapsbrukerne. Kostnadene med å framskaffe den nødvendige grunnlagsinformasjon og utarbeidelse av konsernregnskap vil imidlertid være høy for denne kategorien regnskapspliktige. Ut fra en kostnad/ nyttevurdering er utvalgets konklusjon at en spesiell bestemmelse om konsernregnskapsplikt for horisontale konsern for denne kategorien regnskapspliktige neppe kan forsvares.

Brukergruppenes nytteverdi av konsernregnskap knytter seg til om det er behov for å se et samlet og konsolidert regnskap for en gruppe av regnskapspliktige. En del av de opplysninger som brukerne ønsker kan gis på andre måter enn gjennom et konsolidert regnskap. Det kan for eksempel være krav om spesifiserte opplysninger i noter om midler som overføres til eller mottas fra andre organisasjoner slik at for eksempel bidragsytere kan følge strømmen av innsamlede midler og kunne se den regnskapsmessige effekt i den organisasjon som til slutt benytter midlene og til hvilket formål dette skjer.

I utvalgets vurdering er det særlig lagt vekt på følgende forhold:

• Det er vanskelig å finne en klar, entydig og praktiserbar definisjon av begrepet bestemmende innflytelse for organisasjoner uten økonomisk formål.

• Brukergruppenes informasjonsbehov og nytteverdi av konsernregnskaper, utover i de mer ordinære konsernforhold, er ikke klart uttrykt.

• En del av de opplysninger som er av interesse for brukergruppene kan gis på andre måter, for eksempel gjennom utvidede krav til noteopplysninger. Dette kan eksempelvis gjelde forhold knyttet til overføring og ”endelig” bruk av innsamlede midler.

• Muligheten til å skaffe til veie relevant og pålitelig informasjon fra alle enheter, kan være sterkt begrenset i komplekse organisasjonsstrukturer med mange små og desentraliserte organisasjoner på det lokale plan.

• Regnskapsplikt for ikke-økonomiske foreninger gjelder først når foreningen har en forholdsvis betydelig størrelse. En utvidet konsolideringsplikt kan dermed omfatte enheter som ikke er regnskapspliktige. Dette vil svekke muligheten for eller umuliggjøre framskaffelse av relevant regnskapsinformasjon.

Utvalget har kommet til at det ikke er behov for en strammere praksis hvor fortolkningen av bestemmende innflytelse omfatter konstellasjoner utenom de ”ordinære” konsernforhold, dvs. når en organisasjon har hel- eller deleide datterselskaper og hvor konsernregnskapsplikten gjelder fullt ut på samme måte som for andre regnskapspliktige. Utvalget ser heller ikke gode grunner for å pålegge konsernregnskapsplikt for horisontale konsern for organisasjoner uten økonomisk formål.

Konsernregnskap – prinsippanvendelse og oppstillingsplan

Utvalgets kommentarer til utarbeidelse av konsernregnskap tar utgangspunkt i det som over er lagt til grunn om gjeldende regler om konsernregnskapsplikt. Utarbeidelse av konsernregnskap drøftes med andre ord for de organisasjoner som er underlagt konsernregnskapsplikt.

Utarbeidelse av konsernregnskap for regnskapspliktige uten økonomisk formål, kan by på spesielle problemstillinger knyttet til harmonisering av regnskapsprinsipper. Utvalgets forslag til unntak for regnskapspliktige uten økonomisk formål, kan innebære flere forskjeller i prinsippanvendelse som igjen kan vanskeliggjøre harmonisering av prinsipper i forbindelse med konsernregnskapene. Selve oppstillingsplanen kan også innebære en utfordring, siden det ikke er opplagt at alle enheter som skal konsolideres har lagt til grunn den samme oppstillingsplanen. Etter utvalgets oppfatning vil dette innebære at det er særlig behov for konkret veiledning gjennom god regnskapsskikk når det gjelder utarbeidelse av konsernregnskap for regnskapspliktige uten økonomisk formål.

De nevnte problemstillingene i forbindelse med utarbeidelse av konsernregnskap, kan også anføres som ytterligere argumentasjon for at konsernregnskapsplikten ikke bør utvides for organisasjoner uten økonomisk formål

8.9.7 Grunnleggende regnskapsprinsipper

Flere av de problemstillinger som er notert gjennom erfaring med gjeldende regnskapslov og mottatte innspill, knytter seg til de grunnleggende prinsipper som er fastsatt i regnskapsloven og hvordan disse skal og kan forstås for organisasjoner. Nedenfor blir problemstillingene gjennomgått i tilknytning til de prinsipper som er aktuelle. Dette kapitlet har dermed ingen fullstendig framstilling av de grunnleggende prinsipper. Det vises til kapittel 9 om grunnleggende regnskapsprinsipper.

I tillegg til de gjeldende grunnleggende prinsipper, drøftes også problemstillingene sett i et mer balanseorientert syn. Definisjonene av eiendeler og gjeld spiller her en vesentlig rolle og disse blir trukket inn og drøftet i forhold til de noterte problemstillinger.

Transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet

Prinsippene knyttet til transaksjon, opptjening og sammenstilling har en nær sammenheng. Flere av de problemstillinger som er nevnt for organisasjoner uten økonomisk formål knytter seg til disse tre prinsippene, og uttrykkes på en slik måte at det ikke alltid hensiktsmessig kan gjøres et skille mellom om det er transaksjons-, opptjenings-, sammenstillingsprinsippet eller en kombinasjon som egentlig ligger til grunn i problemstillingen. På denne bakgrunn har utvalget i denne sammenheng valgt å drøfte disse tre prinsippene samlet.

Etter transaksjonsprinsippet skal transaksjoner regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet. Etter opptjeningsprinsippet skal inntekt resultatføres når den er opptjent. Etter sammenstillingsprinsippet skal utgifter kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt.

De grunnleggende prinsipper er nærmere drøftet i et eget kapittel i utredningen. I denne sammenheng drøftes og vurderes de grunnleggende prinsippene i forhold til de definisjoner av eiendeler og gjeld som følger av IASCs (nå IASB) konseptuelle rammeverk. De grunnleggende prinsipper vil i all hovedsak lede til de samme regnskapsmessige løsninger som en vurdering med utgangspunkt i balansedefinisjonene. Enkelte nyanser kan imidlertid være relevante for drøftelsen av forenklinger og unntak for organisasjoner uten økonomisk formål. Som bakgrunn for denne drøftelsen er det derfor tatt inn en kort oversikt over balansedefinisjonene i IASCs (nå IASB) konseptuelle rammeverk. Rammeverket definerer eiendeler som forventede framtidige økonomiske fordeler som er oppstått som et resultat av en tidligere transaksjon eller hendelse og er kontrollert av foretaket. Tilsvarende er gjeld definert som forventede framtidige økonomiske oppofrelser som oppstår som følge av tidligere transaksjoner og hendelser som forplikter foretaket til å overføre eiendeler til en motpart eller å utføre tjenester for en motpart. Vilkår for at regnskapsføring skal gjennomføres er i tillegg at det er sannsynlig at framtidige økonomiske fordeler knyttet til posten vil tilflyte foretaket, eller for gjeld at det er sannsynlig at foretaket må yte eiendeler eller tjenester, og at posten kan måles pålitelig. Med bakgrunn i et balanseorientert syn blir inntektsføringen og kostnadsføring en konsekvens av om vilkårene for regnskapsføring av eiendeler og gjeld er oppfylt.

Opptjeningstidspunkt og sammenstilling

I organisasjoner uten økonomisk formål kan det være vanskelig å avgjøre når en inntekt er opptjent. I organisasjoner vil det ofte være en sammenheng mellom inntekter fra arrangement, innsamling, bistandsprosjekter, medlemsservice, gaver, tilskudd e.l. og de etterfølgende aktiviteter som gjennomføres.

I mange tilfeller kan inntekten ikke anses opptjent før den aktivitet som inntekten skal dekke helt eller delvis er gjennomført. Dette kan sees på som en motsatt sammenstilling (matching) ved at inntekten periodiseres til den perioden aktiviteten pågår, dvs. i den perioden kostnadene påløper.

I andre tilfeller kan inntekten være opptjent, men samtidig er det oppstått en forpliktelse til å gjennomføre de etterfølgende aktivitetene. Regnskapsmessig vil det måtte vurderes om det i slike tilfeller er mest riktig å presentere resultateffekten som en utsatt inntekt eller en kostnadsavsetning. I forhold til et mer balanseorientert syn må det vurderes om det foreligger en forpliktelse som tilfredsstiller kriteriene for balanseføring som forpliktelse.

Den praktiske utfordring ligger ofte i det faktum at det er av interesse for bidragsytere å kunne finne igjen de tilskudd/gaver og lignende som er ytt som inntekt i det år ytelsen er gitt. Samtidig er det vesentlig at inntekter og kostnader sammenstilles på en mest mulig riktig måte. En praktisk løsning, som verken representerer noe unntak fra grunnleggende prinsipper eller en spesiell fortolkning, kan være en bruttopresentasjon av innsamlede midler, hvor nettoinntekter gir et uttrykk for opptjent inntekt i perioden. En slik spesiell presentasjonsmåte vil både gi opplysning om de midler som er innsamlet/mottatt i perioden og om hvor mye som anses henholdsvis opptjent i denne eller først i senere perioder. Utvalget foreslår på denne bakgrunn en mulighet for å gjøre unntak fra oppstillingsplanene, med den begrensning som ligger i at unntakene må være i samsvar med god regnskapsskikk for organisasjoner uten økonomisk formål. Forslaget vil omfatte alle regnskapspliktige, med unntak av regnskapspliktige etter § 1-2 første ledd nummer 1, 2 og 4, jf. avsnitt 8.8.3 ovenfor.

Tidspunkt for inntektsføring

Organisasjoner mottar ofte gaver av ulik karakter. I utgangspunktet skal gavene verdsettes til virkelig verdi på transaksjonstidspunktet og regnskapsføring skal skje på det tidspunkt hvor den inntekt gaven representerer må anses opptjent. Fra praksis er det registrert flere tilfeller hvor organisasjoner har valgt å inntektsføre gavene først når de er realisert, dvs. omgjort til penger. Denne fremgangsmåten kan knyttes både til at det er vanskelig å verdsette gaver før en slik realisasjon er gjennomført og også i forhold til om gavens verdi kan anses fullt ut opptjent før en realisasjon har bevist både verdi og opptjening. I et balanseorientert perspektiv kan det stilles spørsmål ved om eiendelen som gaven representerer kan verdsettes på en slik pålitelig måte, herunder at den representerer framtidige økonomiske fordeler, at balanseføring kan gjennomføres.

Etter utvalgets oppfatning kan praksis med inntektsføring først ved gjennomført realisasjon (omgjøring til likvider) i visse tilfeller være forsvarlig ut fra en kostnad/nyttevurdering. En absolutt forutsetning er at det gis utfyllende opplysninger, slik at regnskapsbrukerne får en helt klar forståelse av hvordan den praktiske regnskapsføringen foregår og kommer til uttrykk i årsregnskapene. Utvalget har ikke gjennomført en nærmere drøftelse og avgrensning, herunder angivelse av vilkår og krav til tilleggsopplysninger, da dette ligger utenfor det som er mulig innenfor den tidsramme utvalget har til disposisjon. Slike detaljerte drøftelser og vurderinger hører etter utvalgets oppfatning hjemme i en regnskapsstandard og utvalget oppfordrer standardsetter til å vurdere disse spørsmålene nærmere.

Virkelig verdi

I mange tilfeller er det knyttet vilkår og restriksjoner til gaver, hvilket kan komplisere vurderingen av virkelig verdi. Virkelig verdi må fortolkes i lys av den økonomiske realitet, hvor nettopp vilkår og restriksjoner kan ha vesentlig innvirkning. Det kan bety at en verdsettelse til et tenkt realisasjonsvederlag (markedsverdi) i spesielle tilfeller kan gi misvisende regnskapsinformasjon. Etter utvalgets oppfatning er det behov for nærmere veiledning knyttet til forståelsen av virkelig verdi for organisasjoner uten økonomisk formål. Her bør etter utvalgets oppfatning god regnskapsskikk for denne gruppen regnskapspliktige kunne spille en vesentlig rolle.

Utvalget foreslår blant annet med bakgrunn i sin vurdering av spørsmålene knyttet til tidspunkt for inntektsføring av gaver og verdsettelse av gaver, at det kan gjøres unntak fra transaksjons-, opptjenings- og sammenstillingsprinsippet for organisasjoner uten økonomisk formål, forutsatt at unntakene er i samsvar med god regnskapsskikk for denne gruppen av regnskapspliktige. Forslaget vil omfatte alle regnskapspliktige med unntak av regnskapspliktige etter § 1-2 første ledd nummer 1, 2 og 4, jf. avsnitt 8.8.3 ovenfor.

Manglende balanseføring av eiendeler

Fra praksis er det registrert at ikke alle regnskapspliktige organisasjoner uten økonomisk formål har forholdt seg fullt ut til overgangsreglene når det gjelder balanseføring av eiendeler som ikke tidligere var balanseført. Til dels dreier dette seg om et spørsmål om fortolkningen av virkelig verdi. Restriksjoner, for eksempel knyttet til bruk av eiendeler, kan ha vesentlig innvirkning på hvordan virkelig verdi skal settes. Som nevnt ovenfor under drøftelsen av gaver og virkelig verdi, er det etter utvalgets oppfatning behov for nærmere veiledning knyttet til forståelsen av virkelig verdi for organisasjoner uten økonomisk formål. Terskelverdiene for regnskapsplikt er blant annet knyttet til sum eiendeler. Regnskapsmessig verdi på eiendelene kan derfor ha direkte betydning for om organisasjonen er regnskapspliktig, i tillegg til at dette har betydning som grunnlag for å vurdere hvilke midler organisasjonen disponerer. God regnskapsskikk for denne gruppen regnskapspliktige bør her etter utvalgets oppfatning kunne spille en vesentlig rolle.

Frivillig arbeid – gaver i form av tjenester

Frivillig arbeid i foreninger og stiftelser kan ha en mangeartet karakter, alt fra ytelse av profesjonelle tjenester, som regnskapsføring, advokatbistand, snekkerarbeid o.l., til kakebaking og kjøring til og fra sportsarrangement. Frivillig arbeid kan også ha form av at ansatte i foreningen eller stiftelsen tar ut redusert lønn i forhold til lønnsnivået i markedet generelt for tilsvarende tjenester. Teoretisk kan det argumenteres med at slike gaver bør regnskapsføres på linje med materielle gaver, med virkelig verdi beregnet på transaksjonstidspunktet og med regnskapsføring i den periode inntekten er opptjent. Frivillig arbeid vil imidlertid ikke oppfylle vilkårene til oppføring som en eiendel, verken ut fra kravet til sannsynlighet for framtidige økonomiske fordeler eller kravet til pålitelig måling av eiendelsposten. Regnskapsføring av frivillig arbeid er ikke gjennomført i praksis og utvalget ser ikke behov for å drøfte dette nærmere eller for å foreslå noen endringer i gjeldende praksis. Noteopplysninger om omfang av frivillig arbeid kan gi nyttig informasjon til regnskapsbrukerne, men utvalget har ut fra et kostnad/nytteperspektiv ikke funnet grunn til å foreslå dette som krav til tilleggsopplysninger.

Sammenstilling av inntekter og kostnader

Sammenstillingsprinsippet oppfattes i en del tilfeller som vanskelig i praksis for organisasjoner uten økonomisk formål. Det vil ofte ikke være noen direkte sammenheng mellom inntektsstrømmer og forbruk av kostnader. Aktivitetene, som krever bruk av ressurser (driftskostnader), må i stor utstrekning avpasses etter driftsinntektene. Alternativt kan samordning skje gjennom at inntektene fra medlemmene fastsettes slik at de dekker de aktiviteter som planlegges i neste medlemsperiode og eventuelle underskudd fra tidligere års drift.

Når inntektene i hovedsak består av tilskudd, medlemsinntekter, gaver, innsamlede midler ol., vil det kunne være vanskelig å knytte kostnadene til tilhørende inntekter. I stedet kostnadsføres utgifter i takt med de aktiviteter som gjennomføres. I praksis forekommer det at kostnader vedrørende framtidige regnskapsperioder blir ført. Dette begrunnes blant annet med at midler må ”bindes opp” regnskapsmessig allerede før aktiviteten er gjennomført. På denne måten viser praksis eksempler på sammenblanding av resultatføring og resultatdisponering, hvor kostnadsførte poster kan inneholde elementer som faktisk er en resultatdisponering. Utvalget har ikke funnet grunn til å drøfte disse praktiske problemstillingene nærmere, men vil peke på at definisjon av gjeld vil være et vurderingstema i denne sammenheng. Dersom ikke kriteriene for balanseføring av en gjeldspost er oppfylt, vil den regnskapsmessige behandlingen måtte skje i form av resultatdisponering hvor midler kan bindes i form av fond og lignende under egenkapitalen. De praktiske problemstillingene tyder på at det kan være behov for nærmere veiledning i god regnskapsskikk.

8.9.8 Tilleggsopplysninger i noter og årsberetning

Noter

Utvalget har i sin drøftelse av problemstillinger knyttet til organisasjoner berørt enkelte forhold hvor det kan være behov for særskilte opplysninger i noter. Vurderingen av hvilke opplysninger som er nødvendige for å kunne bedømme stilling og resultat og/eller hvilke opplysninger som kan utelates når de ikke er av betydning for å bedømme stilling og resultat, vil kunne påvirkes dersom den regnskapspliktige ikke har økonomisk formål. Utvalget ser det som mest hensiktsmessig at veiledning på dette området gis gjennom utvikling av god regnskapsskikk.

I tilknytning til forslag om aktivitetsbasert resultatregnskap, jf. avsnitt 8.8.5, er tilleggsopplysninger i noter nevnt som et mulig alternativ for å kunne oppfylle SSBs behov for informasjon til nasjonalregnskapet. Utvikling av noteopplysninger i standardisert form egnet for statistiske formål, kan etter utvalgets oppfatning med fordel skje i tilknytning til utarbeidelse av egne regnskapsstandarder for regnskapspliktige uten økonomisk formål.

Årsberetning

Årsberetningens innhold er behandlet i kapittel 16. Utvalget ser imidlertid også behov for en egen vurdering av om det er særlige forhold knyttet til organisasjoner uten økonomisk formål som det bør tas hensyn til i reglene om årsberetning.

Regnskapspliktige organisasjoner som oppfyller kriteriene for små foretak kan benytte forenklingene for små foretak, herunder når det gjelder krav til årsberetningens innhold. Forenklingene er omtalt både i kapittel 16 og i kapittel 7.

I kapittel 16 foreslår utvalget overordnede opplysningskrav i regnskapsloven § 3-3 første og annet ledd om årsberetningen. Disse bestemmelsene mener utvalget vil være godt egnet for årsberetninger for organisasjoner. En overordnet beskrivelse av virksomhetens art, med fokus på hvilket formål som skal oppfylles og på hvilken måte dette forsøkes gjennomført, vil være relevant informasjon for regnskapsbrukerne. Virksomhetens særpreg, herunder også forskjellen sammenlignet med regnskapspliktige med økonomisk formål, vil på denne måten komme klart til uttrykk.

Opplysninger om virksomhetens art og sted vil være relevant for regnskapspliktige uansett om de har økonomisk formål eller ikke. Avveininger i forhold til en omfattende, mangslungen virksomhet med stor geografisk spredning, vil også være likartede og det henvises derfor til drøftelsen i kapittel 16.

Opplysninger om fortsatt drift er etter utvalgets oppfatning relevante uavhengig av om virksomheten har eller ikke har økonomisk formål. Vurderingene i tilknytning til opplysningene kan imidlertid være noe forskjelligartede. Det må tas stilling til hva som er å anse som forsvarlig egenkapital, sett i lys av at formålet ikke er økonomisk vinning. I vurderingen kan det for eksempel være aktuelt å legge vekt på årlige kostnader ved å drive de aktiviteter som organisasjonen har forpliktet seg til, verdivurderinger og eksterne forhold som påvirker regnskapet, slik som bevilgninger og innsamlinger. En del organisasjoner baserer hele sin virksomhet på tilskudd og gaver, eller dette er en så vesentlig del av inntektene at det er realistisk å anta at virksomheten ikke kan drives uten at de mottar slike midler. I slike tilfeller er sannsynligheten for at organisasjonen vil fortsette å motta tilskudd og gaver i det omfang som er nødvendig, et avgjørende moment. Tilsier for eksempel endringer i offentlige budsjett, mange utmeldinger grunnet medlemsflukt og lignende forhold at det er tvil om fortsatt drift, er dette et eksempel på en situasjon som det må gis opplysninger om i årsberetningen.

Ikke-økonomisk formål vil også kunne ha betydning for annen finansiell informasjon som skal gis i årsberetningen. Utvalget ser det som mest hensiktsmessig at nærmere veiledning og eksemplifisering gis gjennom utviklingen av god regnskapsskikk for denne kategorien regnskapspliktige.

Når det gjelder ikke-finansiell informasjon i årsberetningen, kan utvalget ikke se at spørsmålet om økonomisk eller ikke-økonomisk formål skal ha noen avgjørende betydning for hvilken informasjon som gis. Det vises derfor til de drøftelser og forslag som gis i forhold til årsberetningen generelt i kapittel 16.

8.9.9 Presentasjonsform

Det er hittil ikke utarbeidet noen regnskapsstandard som omhandler god regnskapsskikk for organisasjoner som ikke har økonomisk vinning som formål. Etter regnskapsloven § 10-1 tredje ledd kan Finansdepartementet gi grupper av regnskapspliktige, herunder ikke-økonomiske foreninger og stiftelser, adgang til å fravike regnskapsloven. Finansdepartementet har foreløpig ikke benyttet denne forskriftshjemmelen.

Utvalget viser til vurderingene tidligere i dette kapittelet, hvor det på en del områder er pekt på behov for unntak og forenklinger for denne gruppen av regnskapspliktige.

Unntak og forenklinger kan tenkes gitt på flere forskjellige måter, hvor følgende hovedalternativer kan skisseres:

1. Samling av alle bestemmelser for denne kategorien regnskapspliktige samles i en egen regnskapslov, som etter behov suppleres med forskrift og god regnskapsskikk.

2. Regnskapsplikt og overordnede bestemmelser framgår som tidligere av den alminnelige regnskapsloven. Lovbestemmelsene utfylles og utdypes i en egen forskrift, som gir en mest mulig fullstendig framstilling av reglene for denne kategorien regnskapspliktige. Eventuelt suppleres lov- og forskrift med god regnskapsskikk.

3. Regnskapslovens alminnelige bestemmelser legges til grunn, med innarbeiding av unntak og forenklinger i de berørte paragrafer. Unntak og forenklinger gis med forutsetning av nærmere utdyping og avgrensning i god regnskapsskikk. Lovbestemmelsene suppleres av god regnskapsskikk for denne kategorien regnskapspliktige.

Utvalget har vurdert de ovenfor skisserte hovedalternativene, med hovedvekt på hvordan bestemmelsene kan gjøres tilgjengelige for regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere. I utgangspunktet vil en egen lov for organisasjoner uten økonomisk formål synes å gi best tilgjengelige regnskapsregler. En slik løsning vil imidlertid kunne innføre nye kompliserte grensedragninger. For organisasjoner med blandet virksomhet kan resultatet bli at organisasjonen må forholde seg til to forskjellige regnskapslover, hvor begge regelsettene skal legges til grunn for forskjellige deler av samme regnskap. Tilsvarende innvendninger kan tildels også gjøres gjeldende i forhold til en egen forskrift for denne kategorien regnskapspliktige. Sammenlignet med framstilling av regelverket i god regnskapsskikk, må det videre antas at forskriftsbestemmelser må utformes mer presist, hvilket vil gå på bekostning av muligheten til å gi utfyllende beskrivelser og veiledning. I forhold til en forskriftsløsning kan det også bemerkes at regnskapsloven av 1998 inneholder en adgang for departementet til å gi forskrifter som utfyller eller fraviker regnskapsloven kapittel 3 til 7 for blant annet ikke-økonomiske foreninger. Denne forskriftshjemmelen har hittil imidlertid ikke vært benyttet. Dette faktum kan tale for at de unntak og forenklinger som det synes å foreligge behov for, blir gitt direkte i loven.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at unntak og forenklinger gjennomføres som konkrete unntak i loven, med direkte henvisning til god regnskapsskikk.

Den valgte løsningen har etter utvalgets oppfatning følgende fordeler:

• På et overordnet nivå framgår de relevante unntak direkte av loven.

• Detaljert regulering, kombinert med praktisk veiledning, foreslås tatt inn i en egen standard. Tilgjengeligheten av bestemmelsene vil i praksis kunne forbedres dersom det gis en fullstendig og oversiktlig framstilling i en egen regnskapsstandard. I så måte kan den egne regnskapsstandarden for små foretak (NRS 8) ses som et eksempel på hvordan en helhetlig framstilling kan gis.

Utvalget ser på flere områder behov for veiledning i god regnskapsskikk i en egen standard for regnskapspliktige uten økonomisk formål. En slik standard er videre en forutsetning for å gi de foreslåtte unntak et reelt og konkret innhold. Standardsetter oppfordres derfor å gi utvikling av en egen regnskapsstandard for regnskapspliktige uten økonomisk formål høy prioritet.

8.10 Oppsummering av utvalgets forslag

Regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål kan avvike fra oppstillingsplanene i §§ 6-1, 6-1a og 6-2, når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Dette gjelder ikke for regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 1, 2 og 4.

Regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål kan fravike de grunnleggende prinsippene om transaksjon, opptjening og sammenstilling, jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 1, 2 og 3, når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Dette gjelder ikke for regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 1, 2 og 4.