12 Beskatning av formue, bolig, annen fast eiendom og arv

12.1 Innledning og oppsummering

Samordnet omlegging av skatt på formue, bolig, annen fast eiendom og arv

Utvalget har valgt å drøfte skatt på formue, arv, bolig og annen fast eiendom samlet. Disse skatteartene utgjør alle forskjellige former for skatt på kapital, og er med unntak av fordelsbeskatningen av egen bolig og fritidsbolig skatt på kapitalbeholdninger. De har også til felles at verdsettingen av deler av skattegrunnlagene varierer betydelig mellom formuesobjekter og er til dels vesentlig lavere enn markedsverdier. Skattesystemet gjør det dermed attraktivt å investere i formuesobjekter som verdsettes forholdsvis lavt, for eksempel bolig og ikke-børsnoterte aksjer. Det oppstår følgelig et tap for samfunnet ved at ressursene ikke brukes der de kaster mest av seg. Dette tapet kan være betydelig og vil kunne øke over tid når stadig mer kapital akkumuleres i de skattegunstigste formuesobjektene. Dette er etter utvalgets syn en stor svakhet ved dagens skattesystem.

Utvalgets drøftinger og forslag knyttet til skatt på formue, fast eiendom og arv har tatt utgangspunkt i nøytralitetsprinsippet. Ved å beskatte ulike typer investeringer mest mulig likt, legges grunnlaget for høyest mulig avkastning av de samlede investeringene. Utvalget vil i den forbindelse nevne at redusert skatt på formue, der reduksjonen i hovedsak skjer på aksjer, bankinnskudd m.m., kombinert med økt skatt på eiendom trolig vil bidra til at en økt andel av norsk kapital plasseres i aksjer m.m. og en redusert andel i fast eiendom.

I tillegg har utvalget lagt vekt på å se beskatningen av fast eiendom, formue og arv i lys av den internasjonale utviklingen. I en stadig mer globalisert økonomi konkurrerer nasjoner i økende grad om å tiltrekke seg næringsaktivitet, sparekapital og kompetent arbeidskraft. I en slik sammenheng virker det lite fornuftig å ha til dels vesentlig høyere skatt på mobile enn på lite mobile skattegrunnlag, slik en i praksis gjør gjennom formues- og eiendomsskatten. Mens fast eiendom er relativt immobil, kan finanskapitalen som inngår i grunnlaget for formuesskatten, lett flyttes mellom land. Økt beskatning av bolig og annen fast eiendom kombinert med redusert skatt på finanskapital vil derfor gjøre skattesystemet mer robust overfor internasjonal skattekonkurranse. Det kan i tillegg oppnås økonomiske effektivitetsgevinster ved å samordne skattleggingen på disse områdene fordi fast eiendom i utgangspunktet skattlegges vesentlig lavere enn annen kapital. Endringer i formuesskatten bør derfor ses i sammenheng med skattleggingen av fast eiendom. Utviklingen i flere OECD-land har gått i retning av å avvikle formuesskatten samtidig som det opprettholdes et betydelig høyere nivå på beskatningen av fast eiendom og arv enn i Norge.

På denne bakgrunnen foreslår utvalget å redusere og senere avvikle skatten på formue og å øke skatten på bolig og annen fast eiendom. Arveavgiften reformeres med utgangspunkt i arveavgiftsutvalgets forslag.

Skattesystemets fordelingsegenskaper vil isolert sett svekkes ved en nedtrapping (trinn 1) og avvikling (trinn 2) av formuesskatten. Utvalget mener imidlertid at en samtidig opptrapping av skatten på fast eiendom (trinn 1 og 2) og arveavgiften (trinn 2) er viktige bidrag til å kompensere for de negative fordelingsvirkningene av å redusere formuesskatten.

Mer konsekvent bruk av markedsverdier ved verdsetting

Et samfunnsøkonomisk effektivt skattesystem krever at skatte- og avgiftsgrunnlagene verdsettes til markedsverdi. Utvalget vil understreke viktigheten av at markedsverdier generelt benyttes mer konsekvent enn i dag ved verdsetting. Det gjelder både for beregning av formuesskatt, eiendomsskatt, arveavgift og fordel av egen bolig og fritidsbolig. Utvalget mener at markedsverdier gir det beste uttrykket for skatteevne og det beste grunnlaget for en rettferdig beskatning og en nøytral verdivurdering på tvers av formuesobjekter. En mer konsekvent verdsetting basert på markedsverdier vil redusere de skattemessige motivene til å investere i bestemte formuesobjekter.

Redusert skatt på formue

Utvalget mener at formuesskatten bør avvikles, og at dette bør gjøres samtidig med at skatt på fast eiendom og arv økes. Utvalget mener imidlertid at det på kort sikt ikke er realistisk å øke skatten på fast eiendom og arv så kraftig at det er mulig å finansiere en opphevelse av formuesskatten innenfor provenyrammen i mandatet.

Utvalget foreslår derfor på kort sikt at:

• Formuesskatten reduseres med drøyt 4,5 mrd. kroner. Lettelsene i formuesskatten realiseres i hovedsak ved å innføre en verdsettingsrabatt på 70 pst. for formueskomponenter som etter gjeldende regler verdsettes til markedsverdi og for aksjer på Oslo Børs’ SMB-liste og grunnfondsbevis. Gjeld avkortes tilsvarende.

• Ligningstakstene økes like mye som i fordelsbeskatningen av bolig

• Bunnfradragene økes

• Skatteklasse 2 oppheves. Det innebærer at ektefeller vil få hvert sitt bunnfradrag i stedet for ett felles, noe som isolert sett vil redusere formuesskatten for ektepar.

Utvalgets forslag vil bidra vesentlig til å begrense de uheldige vridningene i sammensetningen av investeringene som dagens verdsettingsregler for formuesskatten stimulerer til. Skatten reduseres relativt mest for aksjer, bankinnskudd m.m.

Økt skatt på bolig og annen fast eiendom

Når det gjelder beskatning av bolig og annen fast eiendom, foreslår utvalget følgende:

• Beskatningen av bolig og annen fast eiendom trappes opp med om lag 2 mrd. kroner på kort sikt (trinn 1) og økes ytterligere over tid (trinn 2), blant annet for å finansiere utvalgets forslag om å avvikle formuesskatten

• I utgangspunktet foreslår utvalget at økningen i skatt på fast eiendom gjennomføres ved å øke fordelsbeskatningen av egen bolig og fritidsbolig. Bunnfradragene økes og det innføres én felles sats på 5 prosent for beregning av prosentinntekten. I tillegg økes ligningstakstene noe for de boligene som i dag verdsettes lavere enn maksimalsatsen på 30 pst. av markedsverdi, og relativt sett mer for fritidseiendom.

• Dersom det ikke er politisk vilje til å øke fordelsskatten, foreslår utvalget at det i stedet innføres en obligatorisk eiendomsskatt (statlig og/eller kommunal)

• Eiendomsskatteutvalgets forslag om at plikten til å betale eiendomsskatt som hovedregel skal gjelde for alle eiendommer, samt forslaget om at takstene bør gjenspeile markedsverdien, følges opp.

Utvalget mener at fordelsbeskatning av bolig i prinsippet er godt egnet til å beskatte den avkastningen av boligkapital som fordelen av å bo i egen bolig representerer. Blant annet taler prinsippet om symmetri i beskatningen for at fordelsbeskatningen får en mer sentral plass i skattesystemet. Det bør være samsvar mellom beskatningen av inntekten (avkastningen av bolig) og retten til fradrag for den tilhørende utgiften (boliglånsrenter). En eventuell ytterligere svekkelse av fordelsbeskatningen kan reise spørsmål ved om dagens ordning med fullt fradrag i inntekten for gjeldsrenter bør opprettholdes.

På denne bakgrunn mener utvalget primært at den økte beskatningen av fast eiendom bør skje ved å øke fordelsbeskatningen av egen bolig, slik at avkastningen av ytterligere boliginvesteringer beskattes mer likt avkastningen av andre investeringer. Utvalget mener at fordelsbeskatningen bør legges gradvis om slik at bunnfradragene økes, samtidig som ligningstakstene økes. Det vil isolert sett medføre relativt lavere boligskatt for dem med forholdsvis rimelige boliger og samtidig redusere incentivene til å overinvestere blant dem som eier dyrere boliger. Det bør videre innføres nye regler for skattemessig verdsetting av egen bolig og fritidsbolig. Etter utvalgets vurdering bør slike regler ha markedsverdien som utgangspunkt. Eventuelle rabatter bør skje i form av høyere bunnfradrag eller generelle verdsettingsrabatter. Dersom det ikke er politisk vilje til å trappe opp fordelsbeskatningen av egen bolig, mener utvalget at det i stedet bør innføres en obligatorisk eiendomsskatt. Utvalget har ikke tatt stilling til om en slik obligatorisk eiendomsskatt bør være kommunal eller statlig, men mener at en obligatorisk eiendomsskatt bør suppleres med en frivillig kommunal del opp til en maksimalsats.

Reform av arveavgiften

Utvalget mener at arveavgiften bør reformeres, og viser i den forbindelse til arveavgiftsutvalgets forslag. Utvalget mener at arveavgiftsutvalgets forslag om bredere grunnlag og eventuelt lavere satser og høyere bunnfradrag er et godt utgangspunkt for en reform av arveavgiften. Arveavgiften spiller en fordelingspolitisk rolle, i tillegg til å gi inntekter til staten. Både arveavgiften og formuesskatten er skatter på formue. Utvalget mener derfor at både provenymessige og fordelingsmessige hensyn tilsier at provenyet fra arveavgiften bør økes som et ledd i finansieringen av en full avvikling av formuesskatten.

12.2 Beskatning av formue, fast eiendom og arv i Norden og i andre OECD-land

Inntektene fra beskatningen av formue, fast eiendom, arv og finansielle transaksjoner (dokumentavgift) som andel av samlede skatteinntekter ble redusert fra 7,8 pst. i 1965 til 5,4 pst. i 2000 for OECD-landene samlet. For de fleste OECD-landene er disse skattene derfor blitt mindre viktige provenykilder. I Japan, Korea, Luxemburg, Storbritannia og USA utgjør imidlertid de nevnte skatteinntektene mer enn 10 pst. av de samlede skatteinntektene. Norge var i 2000 et av de seks landene med lavest beskatning av fast eiendom, formue, arv og dokumentavgift målt som andel av samlede skatteinntekter. Bare Mexico, Slovakia, Tsjekkia, Ungarn og Østerrike hadde lavere beskatning enn Norge på disse områdene samlet.

Det er betydelig forskjell mellom OECD-landene når det gjelder sammensetningen av de nevnte skattene. De fleste landene har ikke formuesskatt, men har til gjengjeld relativt høy skatt på fast eiendom. Skattereglene utformes dessuten forskjellig i ulike land, slik at det kan være vanskelig å sammenligne den faktiske beskatningen mellom land. Det gjelder særlig for beskatning av bolig og annen fast eiendom.

Bolig skattlegges i de fleste land, som oftest i form av eiendomsskatt, selv om flere land også skattlegger en beregnet boliginntekt (fordelsbeskatning). For å anslå forskjeller i den reelle skattleggingen av bolig mellom land, må i tillegg de ulike formene for boligbeskatning ses i sammenheng med om det gis fradrag for boliglånsrenter eller ikke. Land som ikke har inntektsskatt på bolig, men har andre typer boligskatt, har som oftest ingen eller en begrenset fradragsrett for boliglånsrenter. Det var bare Nederland, Norge og Sveits som i 2000 hadde full fradragsrett for boliglånsrenter. Australia, Canada, Tyskland, Japan, Korea, Mexico, New Zealand og Tyrkia hadde ikke fradragsrett for boliglånsrenter, mens de resterende landene i OECD hadde begrensninger på fradragsretten.

I Norge er verdien av fradragsretten for private gjeldsrenter om lag åtte ganger høyere enn provenyet fra selve fordelsbeskatningen av egen bolig. Et eventuelt bortfall av fordelsbeskatningen av egen bolig og fradrag for gjeldsrenter ville dermed innebære at skatten ble betydelig skjerpet.

Figur 12.1 viser skatt på formue, fast eiendom, arv og dokumentavgift i Norge, Danmark, Sverige, Finland og OECD-landene samlet. Statistikken som figuren bygger på, omfatter all fast eiendom og skiller ikke mellom bolig- og fritidseiendom og annen fast eiendom. Den omfatter imidlertid ikke skatt på fordelen av å bo i egen bolig fordi denne inntekten ikke er skilt ut som en egen post i statistikken. Figuren inkluderer derfor bare tall for Norge når det gjelder inntektsbeskatning av bolig. For andre land som har fordelsbeskatning av bolig, er den samlede beskatningen av fast eiendom høyere enn statistikken og figuren gir uttrykk for. Figur 12.1 illustrerer at den samlede beskatningen av formue, fast eiendom, arv og dokumentavgift er forholdsvis lav i Norge, selv når det tas hensyn til den norske fordelsbeskatningen av boliger.

I 2000 hadde 12 OECD-land i tillegg til Norge formuesskatt (Belgia, Canada, Finland, Frankrike, Island, Italia, Luxembourg, Nederland, Spania, Tyskland, Sverige og Sveits). Formuesskatten i disse landene er gjennomgående kjennetegnet ved vesentlig høyere bunnfradrag enn i Norge og omfattende unntak. I Belgia, Tyskland og Italia utgjorde provenyet fra formuesskatten mindre enn 0,1 pst. av de samlede skatteinntektene.

Samlet skatt på formue og eiendom utgjorde 0,9 pst. av BNP i Norge i 2000. Tilsvarende gjennomsnittstall for OECD-landene var 1,9 pst. Storbritannia, Frankrike, Canada og USA hadde betydelig høyere skatt på formue og eiendom enn Norge. Det er særlig eiendomsskatten og dokumentavgiften som er lav i Norge, men også arveavgiften er lavere enn OECD-gjennomsnittet.

På den andre siden er den norske formuesskatten relativt høy sammenlignet med andre land. Danmarks formuesskatt ble avviklet med virkning fra 1997. Den forholdsvis høye danske eiendomsskatten gjør likevel at den samlede beskatningen av formue og eiendom som andel av BNP er høyere i Danmark enn i Norge. Den relativt lave formuesskatten i Sverige har sammenheng med at bunnfradragene er forholdsvis store, og at såkalt arbeidende kapital er fritatt fra formuesskatt. Sverige har i likhet med Danmark en forholdsvis betydelig eiendomsskatt.

Kilde: OECD og Finansdepartementet

Gjennomgangen ovenfor viser at en skatteomlegging fra formue til fast eiendom og arv vil bringe det norske skattesystemet mer på linje med de fleste andre OECD-lands skattesystemer. Samtidig vil en slik omlegging bidra til at skattesystemet blir mer robust overfor utviklingen med økt integrasjon og mobilitet i skattegrunnlagene mellom land.

12.3 Formuesskatt

Formuesskatten er en del av den samlede kapitalbeskatningen, og er begrunnet i fordelingshensyn og det offentliges behov for inntekter. Ved at skattebyrden spres på flere skattegrunnlag, kan formuesskatten også bidra til en mer effektiv ressursbruk. Provenyet fra formuesskatten er for 2003 anslått til om lag 5,5 mrd. kroner til kommunene og om lag 2,5 mrd. kroner til staten. Personlig eid finans- og realformue både i og utenfor næring er skattepliktig. Grunnlaget for formuesskatten er summen av alle skattepliktige formuesposter med fradrag for gjeldsposter.

Formuesbeskatningen ble ikke endret i forbindelse med skattereformen av 1992, med unntak av at formuesskatten for selskaper ble opphevet. Et flertall i Aarbakke-utvalget mente imidlertid at en videreføring av formuesbeskatningen av personer forutsatte at formuesobjektene ble verdsatt mer konsekvent og likeartet, og at skattesatsene ble betydelig redusert, jf. NOU 1991:17 Bedrifts- og kapital beskatningen – Beskatning av formue.

Gjeldende formuesskatt er kjennetegnet ved at de forskjellige formuesobjektene verdsettes ulikt og med forholdsvis høye formelle skattesatser. Blant annet verdsettes bankinnskudd, aksjefond og børsnoterte aksjer til omsetningsverdi, mens det gis en rabatt ved verdsetting av grunnfondsbevis, ikke-børsnoterte aksjer og aksjer notert på listen over små og mellomstore bedrifter (SMB-listen) ved Oslo Børs. Boliger og annen fast eiendom verdsettes også vesentlig lavere enn markedsverdi. Den ulike verdsettingen av forskjellige formueskomponenter stimulerer til å plassere deler av den private sparingen med sikte på å redusere skatten, blant annet ved å plassere penger i egen bolig og fritidsbolig framfor i aksjer. Det reduserer samfunnets samlede avkastning av sparingen.

12.3.1 Gjeldende regler

Formuesskatten for aksjeselskaper ble avviklet i 1992. Det innebærer at formuesobjekter som tidligere var en del av grunnlaget for aksjeselskapenes formuesskatt, nå er en del av personers formuesskattegrunnlag. Det betales formuesskatt både til stat og kommune. Ektepar og enslige pensjonister skattlegges alltid i klasse 2 for formue. Enslige forsørgere blir også skattlagt i skatteklasse 2.

Formuesskatten er progressiv i den forstand at den formelle skattesatsen er høyere for høye formuer enn for lave formuer, jf. tabell 12.1. Maksimal skattesats på formue i 2002 er 1,1 pst. Av dette utgjør skattesatsen betalt til staten 0,4 pst. og til kommunen 0,7 pst. Kommunene har mulighet til å sette skattesatsen innenfor intervallet 0,4-0,7 pst., men så langt utvalget kjenner til, benytter alle kommunene den høyeste skattesatsen.

Noen skattytere kan ha forholdsvis høy formue samtidig som den alminnelige inntekten er relativt lav. Det er innført en særlig regel for å begrense den samlede skatten for denne gruppen av skattytere. Den såkalte 80-prosent-regelen innebærer at dersom formuesskatt og skatt på alminnelig inntekt overstiger 80 pst. av skattyterens alminnelige inntekt (eksklusive særfradrag for alder m.m.), skal formuesskatten nedsettes. For å hindre at skattytere med store formuer helt unngår formuesskatt, kan likevel ikke skatt av nettoformue over 1 mill. kroner settes ned til under 0,6 pst. av formue utover 1 mill. kroner.

Formuesobjekter skal i prinsippet verdsettes til omsetningsverdi. Avvik fra dette prinsippet er blant annet lovfestet for ikke-børsnoterte aksjeselskaper, grunnfondsbevis og boliger. I praksis verdsettes også en rekke andre formuesobjekter lavere enn markedsverdi, omtale i kapittel 2.

12.3.2 Formuesskattens virkninger for ressursbruken

I NOU 1991: 17 Bedrifts- og kapitalbeskatningen – Beskatning av formue, begrunnes formuesskatten ut fra hensynet til effektiv ressursbruk og hensynet til fordeling. Det pekes blant annet på at formuesskatten beregnes på et annet grunnlag enn skatt på kapitalinntekt, og dermed bidrar til å fordele skattebyrden på flere grunnlag.

Selv om formuesskatten kan gis en prinsipiell begrunnelse, må den vurderes i lys av hvordan den fungerer i praksis og mulighetene for å utforme formuesskatten slik at den oppfyller intensjonene. Formuesskatten kan ha konsekvenser for hvor effektivt ressursene i samfunnet brukes ved at den kan påvirke:

• husholdningenes beslutning om hvor mye av disponibel inntekt som skal spares

• hvordan husholdningenes sparing fordeles mellom ulike formuesobjekter

• eiernes beslutninger om å bo i Norge eller å flytte til et land uten formuesskatt.

12.3.2.1 Formuesskattens virkning på omfanget av sparingen

Formuesskatten er en skatt på privat sparing. Formuesskatten reduserer avkastningen ved å spare på samme måten som en skatt på kapitalinntekter. Dermed bidrar formuesskatten til å redusere den private sparingen. Størrelsen på det samfunnsøkonomiske tapet som følge av denne vridningen i sparebeslutningen avhenger av den effektive kapitalbeskatningen, der både skatten på alminnelig inntekt og formuesskatten inngår, og av hvor følsom sparingen er med hensyn til avkastningen etter skatt. I regneeksemplene i boks 12.1 er det vist at den effektive skatten på avkastningen på sparing i bankinnskudd med rimelige forutsetninger om inflasjon og avkastningsrate før skatt, kan komme opp i 65 pst. Det er grunn til å tro at dersom husholdningene hadde stått overfor en så høy effektiv skatt på avkastningen av alle typer sparing, kunne det i vesentlig grad påvirke avveiningen mellom forbruk i dag og sparing.

De fleste formuesobjektene verdsettes imidlertid ikke til markedsverdi, og en del objekter verdsettes til dels langt under markedsverdi. De betydelige forskjellene i verdsettingen av ulike formuesobjekter i den norske formuesskatten, gir sterke incentiver til å spare mindre i de objektene som er verdsatt til markedsverdi enn det som ville vært tilfelle med en likere verdsetting av ulike objekter. Skjevhetene i verdsettelsen av ulike formuesobjekter kan dermed begrense formuesskattens uheldige virkninger på den samlede sparingen.

12.3.2.2 Formuesskattens virkning på sammensetningen av sparingen

Den forskjellige verdsettingen av ulike formuesobjekter påvirker sammensetningen av sparingen. Sammensetningen av sparingen påvirkes sterkere jo høyere de formelle satsene for formuesskatten er.

Ikke-børsnoterte aksjer og aksjer notert på SMB-listen ved Oslo Børs er særlig lavt verdsatt. Dermed kan formuesskatten reduseres vesentlig ved å eie formuesobjekter gjennom et ikke-børsnotert selskap i stedet for å eie disse objektene direkte.

Direkte eie av boliger og annen fast eiendom gir også lav formuesskatt sammenlignet med for eksempel bankinnskudd. Ligningsverdien for de fleste boliger er under 30 pst. av markedsverdi. Dette kan føre til at for mye kapital investeres i bolig og eiendom, på bekostning av andre investeringer med en høyere samfunnsøkonomisk avkastning. Skattefordelen ved å investere i bolig gjenspeiles imidlertid trolig i prisene på bolig. Slike kapitaliseringseffekter vil i så fall dempe motivene til å overinvestere.

Den ulike verdsettingen av forskjellige formueskomponenter utgjør etter utvalgets vurdering den største svakheten ved formuesskatten. Gjeldende formuesskatt bidrar dermed til at en større andel av husholdningenes sparing plasseres i fast eiendom og en mindre andel i aksjer (særlig børsnoterte) og bankinnskudd enn dersom reglene for verdsetting hadde tatt utgangspunkt i markedsverdien for alle formuesobjekter.

Skattesystemet bør bidra til at bedrifter og personer velger den kapitalbruken som gir høyest avkastning før skatt. Siden private investorer legger avkastningen etter skatt til grunn i avveiningen mellom ulike investeringer, bør skattesystemet utformes slik at forskjeller i avkastning etter skatt mellom ulike investeringsalternativer gjenspeiler forskjeller i avkastning før skatt. Formuesskatten bør utformes nøytralt i den forstand at skatten ikke påvirker skattyters valg av investeringsobjekt. I avsnitt 12.3.4 drøftes mulige tiltak på kort sikt for å redusere den manglende konsistensen i verdsettelsen av formuesobjekter.

12.3.2.3 Formuesskatten og flytting av skattegrunnlag m.m.

Den økte økonomiske integrasjonen mellom land fører til at skattegrunnlagene blir stadig mer mobile, jf. kapittel 4. Det er derfor nødvendig med skatteregler og samarbeid mellom landene som er tilpasset denne utviklingen. Norge benytter i likhet med de fleste andre land globalprinsippet i beskatningen av formue og inntekt. Dette prinsippet gjelder både for personer og aksjeselskaper som hører hjemme i Norge, men aksjeselskaper er som nevnt fritatt for formuesskatt. For personer som er bosatt i Norge, innebærer prinsippet at de som hovedregel er skattepliktige til Norge for hele sin formue og inntekt. Det gjelder uavhengig av hvilket land det investeres i. Kravet til bosted er ikke fullt ut harmonisert internasjonalt, slik at det kan oppstå dobbeltbeskatning ved at formue og inntekt skattlegges etter flere lands skatteregler. Norge har imidlertid inngått skatteavtaler med flere land som bidrar til at slik dobbeltbeskatning unngås. Disse avtalene åpner også for at det kan gis fradrag i norsk skatt på inntekt og formue for skatt som er betalt i utlandet. Slikt fradrag kan også kreves i henhold til skatteloven §16-20.

Globalprinsippet innebærer i utgangspunktet at en norsk investor vil stå overfor samme skatt på formue uavhengig av hvilket land det investeres i. Formuesskatten vil derfor ikke gjøre det mer lønnsomt for en norsk investor å investere i utlandet enn i Norge. Formuesskatt kan derimot unngås ved at investoren bosetter seg i land som ikke har formuesskatt. Men heller ikke i dette tilfellet vil det nødvendigvis påvirke valget mellom å investere i Norge og å investere i utlandet. Hvis den norske investoren også i sitt nye hjemland skattlegges etter globalprinsippet, vil han i utgangspunktet velge de prosjektene som gir høyest avkastning før skatt uavhengig av i hvilket land prosjektene er lokalisert. Forventet avkastning i Norge vil dermed være det avgjørende for investeringsomfanget. Globalprinsippet er ikke gjennomført fullt ut i praksis. Enkelte skatteavtaler med andre land begrenser Norges rett til å beskatte enkelte faste eiendommer og anlegg i utlandet. Dermed kan høy kapital- og formuesbeskatning i Norge føre til at kapital omplasseres til fast eiendom og faste anlegg i utlandet. For det andre kan det i praksis være vanskelig for norske skattemyndigheter å få opplysninger om nordmenns kapitalinntekter og formuesforhold i utlandet. Det kan medføre at finanskapital plasseres i land med lav skatt for å redusere samlet beskatning (skatteunndragelse).

Så lenge det ikke foreligger et godt internasjonalt system for å utveksle opplysninger om utlendingers inntekt og formue, bør en begrense beskatningen av avlønningen til produksjonsfaktorer som er internasjonalt mobile, særlig finanskapital som kan flyttes raskt til lave kostnader. Utvalget har i sine vurderinger av formuesskatten lagt betydelig vekt på at landene er kommet forholdsvis kort i å utvikle systemer for rapportering av personers inntekts- og formuesforhold på tvers av land, og at mulighetene og risikoen for skattemotivert flytting av finansformue mellom land dermed er til stede.

Det har vært reist spørsmål om en formuesskatt som ikke diskriminerer mellom ulike spare- og investeringsformer, likevel kan ha betydning for investeringene i Norge. Virkningen på investeringene må i så fall skyldes at formuesskatten reduserer egenkapitalgraden i små selskaper ved at det må tas ut utbytte eller tas opp lån for å betale skatten, og at dette kan gjøre det vanskeligere for småbedrifter å få finansiert investeringene sine. I praksis vil de fleste lønnsomme investeringer trolig bli finansiert selv om norske eiere må betale formuesskatt, enten i form av lån, egenkapital eller ved at utenlandske investorer stiller kapital til disposisjon.

Formuesskatten kan ha en viss innvirkning på investeringsnivået dersom kapitalmarkedene ikke fungerer godt. Dersom for eksempel nordmenn har bedre kunnskap om lønnsomheten av investeringer i Norge enn utlendinger, vil utlendinger kreve en høyere avkastning enn nordmenn for slike investeringer. Det skyldes at investeringene vil framstå som mer usikre for utlendinger enn for nordmenn. Det innebærer at samlet sparing i Norge i prinsippet vil kunne påvirke hvilke investeringer som finansieres, og på den måten kan formuesskatten indirekte påvirke investeringsomfanget i Norge. Det er imidlertid usikkert om eventuelle mangler ved kapitalmarkedene er så store at formuesskatten har en vesentlig negativ virkning på innenlandske investeringer.

12.3.3 Formuesskattens fordelingsvirkninger

Formuesskatten bidrar til økonomisk utjevning både ved at formuesskattesatsene er progressive og ved at det er personer med de høyeste inntektene som betaler størstedelen av formuesskatten. Dersom de ulike formuesobjektene hadde vært verdsatt mer likt enn tilfellet er i dag, ville formuesskatten bidratt i sterkere grad til økonomisk utjevning mellom husholdninger med ulik skatteevne.

Skattyterne med de høyeste inntektene har den høyeste andelen kapitalinntekter. Siden kapitalinntekter beskattes lempeligere enn arbeidsinntekter, er gjennomsnittlig skatt for en skattyter med en høy andel kapitalinntekter lavere enn gjennomsnittsskatten for en skattyter som har mesteparten av sin inntekt fra arbeid. Formuesskatten bidrar til å øke gjennomsnittsskatten for personer som har store kapitalinntekter, og supplerer dermed inntektsskatten når det gjelder å ivareta fordelingshensyn.

Statistisk sentralbyrå har utviklet en skattemodell (LOTTE) som er egnet til å analysere ulike skatters fordelingsegenskaper. Nedenfor presenteres noen kjennetegn ved dagens formuesskatt basert på beregninger med LOTTE-modellen med utgangspunkt i inntekts- og formuesundersøkelsen for 2000. Beregningene er usikre, blant annet fordi de er basert på utvalgsundersøkelser.

Figur 12.2 illustrerer fordelingsvirkningene av formuesskatten. Figuren viser nettoformuen fordelt etter inntektsdesiler for alle personer over 17 år. Personene er rangert etter bruttoinntekt pr. forbruksenhet 1, og deretter delt inn i ti like store grupper. Desil 1 utgjør tidelen av befolkningen med lavest inntekt, mens desil 10 utgjør tidelen med høyest inntekt. Figuren viser at det er en nær sammenheng mellom inntekt og formue for folk flest. Det er personer med de høyeste inntektene som betaler mest i formuesskatt. Den reelle nettoformuen kan imidlertid være større enn det som framkommer av figuren, som er basert på selvangivelsesstatistikk og dermed ligningsverdier. Selv om figuren ikke bygger på markedsverdier for de ulike formueskomponentene, gir den et tydelig bilde av de positive fordelingsvirkningene av formuesskatten.

Kilde: Statistisk sentralbyrås selvangivelsesstatistikk.

Nettoformuen har også en nær sammenheng med alder. Figur 12.3 viser at den gjennomsnittlige nettoformuen er negativ i aldersgruppene under 45 år, mens den er positiv i aldersgruppene over 45 år. Av de som har positiv nettoformue, har særlig pensjonister en betydelig andel av formuen i form av bankinnskudd, jf. figur 12.4. Med gjeldende verdsettingsregler betaler dermed pensjonistene gjennomgående mye formuesskatt sett i forhold til formuens reelle verdi.

Kilde: Statistisk sentralbyrås selvangivelsesstatistikk.

Kilde: Statistisk sentralbyrås selvangivelsesstatistikk.

12.3.4 Alternative modeller for endringer i formuesskatten

Gjennomgangen i avsnittene 12.3.1 og 12.3.2 viser at den skjeve verdsettingen av ulike formuesobjekter og vridningene i sammensetningen av sparingen som følge av dette, er et hovedproblem ved dagens formuesskatt. Det er derfor et mål å legge om formuesskatten på kort sikt slik at de skadelige virkningene av den skjeve verdsettingen begrenses. I vurderingen av formuesskatten har utvalget også lagt betydelig vekt på at finanskapital er mobil, og at formuesskatten dermed kan gi opphav til skattemotivert flytting av slik kapital mellom land. Det taler isolert sett for at formuesskatten trappes ned og etter hvert avvikles.

Utvalget har vurdert tre ulike modeller for endring av formuesskatten som alle bidrar til økt nøytralitet i den samlede kapitalbeskatningen:

1. Høyere og mer ensartet verdsetting av grunnlagene for formuesskatten kombinert med at skattesatsene reduseres. Denne modellen er i tråd med tilrådingene fra Aarbakke-utvalget og utvalget som utredet flatere skatt.

2. Likere og mer ensartet verdsetting av grunnlagene for formuesskatten og uendret satsstruktur. I dette alternativet gis det en verdsettingsrabatt på 70 pst. for formueskomponenter som etter gjeldende regler verdsettes til markedsverdi og for aksjer på Oslo Børs’ SMB-liste og grunnfondsbevis. Gjeldsfradraget avkortes tilsvarende.

3. Formuesskatten avvikles.

I tillegg har utvalget vurdert den svenske ordningen hvor ”arbeidende kapital” fritas for formuesskatt, fordi en tilsvarende modell har vært foreslått i Norge.

12.3.4.1 Høyere og mer ensartet verdsetting av formuesobjektene og lavere skattesats

En mer konsekvent verdsetting av ulike formuesobjekter med utgangspunkt i markedsverdier vil bidra til å redusere problemene med at formuesskatten påvirker sammensetningen av sparingen. Verdsetting basert på markedsverdier vil også være mer rettferdig ved at skatten dermed avhenger av reelle verdier og ikke av hvordan formuen er plassert. En markedsbasert verdsetting av formue vil kunne gi grunnlag for å øke bunnfradrag og redusere skattesatser, og vil dermed kunne bedre både fordelings- og effektivitetsvirkningene av formuesskatten.

I NOU 1999:7 Flatere skatt illustreres tre ulike alternativer med provenynøytrale omlegginger av formuesskatten i retning av likere og økt verdsetting av formuesobjektene og lavere formelle skattesatser. Reduksjonen i skattesatsene finansieres ved å oppheve både aksjerabatten på ikke-børsnoterte selskaper m.m. og 80-prosent-regelen, samtidig som ligningsverdiene på helårsboliger og fritidsboliger økes. Hvor mye formuesskattesatsen kan settes ned innenfor et provenynøytralt opplegg, er avhengig av hvor mye formuesskatten strammes inn på områder som er gunstig behandlet i dagens skattesystem, og hvor mye bunnfradragene økes.

Illustrasjonene til utvalget som utredet flatere skatt, viser at en avvikling av aksjerabatten på ikke-børsnoterte selskaper m.m. vil styrke fordelingsprofilen i formuesskatten selv om det økte provenyet blir brukt til å redusere gjeldende formuesskattesatser. Fordelingsvirkningene av å øke ligningsverdiene på bolig med utgangspunkt i prinsippet om å benytte markedsverdier og redusere formuesskattesatsene er mer usikre. Flatere skatt-utvalgets mest omfattende alternativ der økt ligningsverdi på bolig inngår, er derfor kombinert med at bunnfradragene heves for å ivareta fordelingshensynet. Tabell 12.3 gir en oversikt over hovedtrekkene i de tre alternativene.

Beregningene til utvalget som utredet flatere skatt, illustrerer at en markert satsreduksjon i formuesskatten innenfor en provenynøytral ramme krever at markedsverdier i betydelig større grad enn i dag legges til grunn ved verdsettingen.

Isolert sett vil lavere formuesskattesatser bidra til å øke den private sparingen som følge av at den samlede avkastningen av sparing etter skatt øker. På den andre siden vil den skisserte oppjusteringen av den skattemessige verdien til de fleste formuesobjekter redusere den privatøkonomiske lønnsomheten av å investere i disse objektene, blant annet i boligeiendom og ikke-børsnoterte aksjer. Det er derfor usikkert om samlet privat sparing ville økt dersom dette alternativet for endring i formuesskatten hadde blitt gjennomført. Samfunnet vil imidlertid uansett kunne oppnå en gevinst av å benytte markedsverdier ved verdsettingen fordi sparingen vil bli fordelt mer effektivt mellom ulike spare- og investeringsformer.

Det har vist seg å være politisk vanskelig å få på plass et konsekvent system for å verdsette formuesobjekter basert på markedsverdier. Etter utvalgets syn representerer dette alternativet derfor ikke en realistisk løsning på problemet med den ulike verdsettingen i dagens formuesskatt, i hvert fall ikke på kort sikt.

12.3.4.2 Lavere og mer ensartet verdsetting av formueskomponentene og uendret skattesats

Utvalget har vurdert en formuesskattemodell med en lavere og mer ensartet verdsetting av de ulike formueskomponentene. Det legges til grunn at dagens formelle satser i formuesskatten opprettholdes. Forslaget går ut på at det innføres en verdsettingsrabatt på 70 pst. for formueskomponenter som etter gjeldende regler verdsettes til markedsverdi og for aksjer på Oslo Børs’ SMB-liste og grunnfondsbevis. Gjeld avkortes tilsvarende. Øvrige formuesobjekter vil i hovedsak fortsatt bli verdsatt etter gjeldende regler og praksis. Disse omfatter hovedsakelig selveid bolig, fritidsbolig, forretningseiendom, andeler i borettslag og boligaksjeselskap og disse selskapenes øvrige formue og innbo og løsøre. Dagens verdsettingsrabatt for aksjer i ikke-børsnoterte selskaper oppheves. Aksjonærene i disse selskapene får rabatt ved at det gis den samme foreslåtte rabatten på 70 pst. ved verdsetting av ikke-børsnoterte selskapers eiendeler som for andre selskaper.

Størrelsen på verdsettingsrabatten (70 pst.) må ses i sammenheng med den såkalte 30-prosent-regelen i boligtakseringen som ble innført med virkning fra inntektsåret 2001, jf. avsnitt 12.4.1.1. Ifølge denne regelen skal skattyters klage på ligningstakstene tas til følge ved at ligningstaksten settes til 30 pst. av boligens observerte markedsverdi hvis ligningstaksten overstiger dette. Det er skattyteren selv som må ta initiativet til å få redusert ligningstaksten. Regelen fungerer dermed som en sikkerhetsventil i boligtakseringen, for å bøte på de mest urimelige utslagene av en sterkt varierende og relativt vilkårlig praksis for fastsettelse av likningstakster. Gitt at satsene gradvis oppjusteres med den generelle prisstigningen, vil den over tid kunne sikre mer ensartede ligningstakster på bolig.

Mange boliger vil imidlertid fortsatt ha ligningsverdier som ligger vesentlig under 30 pst. av markedsverdien. For å utjevne forskjellene i ligningsverdier på bolig, må disse oppjusteres gradvis. Dette vil redusere diskrimineringen av boligene med høyest ligningsverdi (30 pst. av markedsverdi) i forhold til andre boliger. Dette kan betraktes som en praktisk løsning for å oppnå økt likebehandling i formuesskatten, med den administrative fordelen at det kan tas utgangspunkt i gjeldende takster.

En slik omlegging av formuesskatten vil redusere de uheldige virkningene på sammensetningen av sparingen av dagens ulike verdsettingsregler. Dette alternativet vil være administrativt lettere å håndtere enn om det skulle etableres et nytt regelverk for verdsetting av en rekke formuesobjekter. Forslaget vil innebære at den høyeste effektive marginale formuesskattesatsen reduseres fra 1,1 pst. til 0,33 pst. Det vil kunne bidra til økt sparing. Dette alternativet vil dermed kunne være en god løsning på kort sikt på de utfordringene dagens formuesskatt reiser. Provenytapet anslås til drøyt 4,5 mrd. kroner, dvs. at provenyet fra formuesskatten vil bli mer enn halvert i forhold til i dag.

Det legges i dette alternativet til grunn at skatteklasse 2 i formuesskatten oppheves, slik at det beregnes individuelle fradrag for alle skattytere. Det innebærer at ektefeller vil få hvert sitt bunnfradrag i stedet for ett felles, noe som isolert sett vil medføre redusert skatt for ektepar.

En reduksjon i formuesskatten som beskrevet ovenfor, vil særlig komme personer med høye inntekter til gode. Det skyldes at det er de personene med høyest inntekt som betaler mest formuesskatt, jf. figur 12.2. Mange eldre personer tilhører husholdninger som får redusert formuesskatt. Det har sammenheng med at nettoformuen gjennomgående øker over livsløpet. Mange eldre har lite gjeld og relativt stor formue i form av bankinnskudd, som verdsettes til full markedsverdi med gjeldende regler. En del skattytere vil imidlertid isolert sett få økt formuesskatt i dette alternativet fordi gjeldsfradraget begrenses til 30 pst. av bruttogjelden. Det gjelder blant annet skattytere med gjeldsfinansiert bolig, som vil få økt sin skattepliktige nettoformue. Mange ektepar i denne situasjonen vil imidlertid delvis bli kompensert ved at de får to bunnfradrag. Den økte skattebelastningen for skattytere med gjeldsfinansiert bolig kan videre søkes kompensert ved å øke bunnfradraget. En slik økning i bunnfradraget er lagt til grunn i utvalgets provenyberegninger. Det er anslått at i underkant av 10 prosent av skattyterne vil få økt formuesskatt som følge av utvalgets forslag.

12.3.4.3 Avvikling av formuesskatten

Økt mobilitet i og økt internasjonal konkurranse om skattegrunnlagene tilsier etter utvalgets syn at formuesskatten bør avvikles. En avvikling av formuesskatten vil imidlertid ha betydelige provenyvirkninger, og skattesystemet vil miste et element som har gode fordelingsegenskaper. Provenytapet av å avvikle formuesskatten anslås til om lag 8 mrd. kroner i 2003. Det kan tale for at en eventuell avvikling av formuesskatten skjer gradvis.

En avvikling av formuesskatten vil isolert sett gi relativt store skattelettelser for høyinntektsgrupper. Det er usikkert i hvilken grad noe av skattelettelsen kan komme andre grupper til gode gjennom prisvirkinger i markedet. For eksempel må småbedrifter i Norge finansiere investeringene sine med norsk egenkapital i den utstrekning de ikke har fullgod tilgang til det internasjonale kapitalmarkedet. I så fall kan redusert formuesskatt medføre økte investeringer og dermed høyere beholdning av realkapital i Norge. Mer realkapital pr. enhet arbeidskraft vil bidra til å øke arbeidskraftens produktivitet. Dermed kan noe av den reduserte formuesskatten komme lønnstakere til gode gjennom økte lønninger. Det er imidlertid usikkert om det vil oppstå en slik overveltning. Den vil uansett bli redusert etter hvert som kapitalmarkedene blir mer integrerte og effektive.

De isolerte fordelingsvirkningene av å avvikle formuesskatten vil i alle tilfeller være relativt betydelige. De må imidlertid ses i sammenheng med andre deler av utvalgets forslag, herunder forslaget om å innføre en utbytteskatt med skjerming som i første rekke vil øke skatten for dem med høyest inntekter, jf. kapittel 10. Fordelingsvirkningene vil også kunne kompenseres ved å tilpasse formelle skatte- og avgiftssatser og bunnfradrag for henholdsvis skatten på fast eiendom og arveavgiften.

12.3.4.4 Vurdering av fritak for ”arbeidende kapital”

Det har flere ganger vært reist forslag om å frita næringseiendeler fra formuesskatt. Et flertall i Stortinget ba våren 2000 Regjeringen om å vurdere et slikt forslag. Regjeringen la fram sin vurdering i Nasjonalbudsjettet 2001. Forslaget ble avvist i forbindelse med Stortingets behandling av nasjonalbudsjettet. Det vises til St.prp. nr. 1 (2000-2001) Skatte-, avgifts- og tollvedtak 2.

Et vanlig argument for å frita næringseiendeler fra formuesskatt er at det er urimelig å legge formuesskatt på bygninger, maskiner og utstyr som er nødvendig for å kunne skape inntekter. Videre hevdes det at det kan være problematisk, særlig for eiere av små bedrifter, å bli belastet med høy formuesskatt også i perioder der bedriften går med underskudd. Som nevnt i avsnitt 12.3.2.3, er det imidlertid grunn til å tro at de fleste lønnsomme investeringene vil bli finansiert selv om norske eiere må betale formuesskatt.

Det er flere årsaker til at det ikke er ønskelig å frita ”arbeidende kapital” fra formuesskatt. For det første ville et slikt fritak bryte med prinsippet om likebehandling av ulike typer kapital og øke forskjellsbehandlingen av ulike formuesobjekter. Det ville forsterke dagens uheldige incentiver til å spare og investere i formuesobjekter som gir lav formuesskatt. Dermed fordeles ikke sparingen til de områdene som gir høyest avkastning for samfunnet.

For det andre er forslaget basert på et noe forenklet syn om at det finnes to former for kapital – arbeidende, produktiv kapital og ikke-arbeidende kapital (spekulasjonskapital eller luksuskapital). Et slikt skille er lite relevant. Nesten alle former for kapital er i siste instans produktiv. Bankinnskudd vil for eksempel kanaliseres til produktiv virksomhet via kapitalmarkedene. Det ville i praksis bli vanskelig å skille mellom hva som skulle regnes som henholdsvis arbeidende kapital og ikke-arbeidende kapital. Det ville dermed oppstå en rekke praktiske problemstillinger og vanskelige avgrensninger både for skattyterne og for ligningsmyndighetene.

For det tredje vil et særskilt fritak for næringseiendeler i første rekke være til fordel for dem som eier mest. Det generelle bildet er at de med størst formue i særlig grad har plassert formuen i næringsvirksomhet. Boligeiendom og bankinnskudd ville utgjort hovedkomponentene i formuesskattegrunnlaget dersom forslaget om å frita arbeidende kapital hadde blitt gjennomført. Formuesskatten ville dermed særlig ramme pensjonister, som gjennomgående har formue i form av bankinnskudd og gjeldfri bolig.

Utvalget vil fraråde sterkt en løsning med at ”arbeidende kapital” fritas fra formuesskatt. En slik omlegging ville forsterke skjevhetene i dagens formuesskatt, samtidig som det ville gi opphav til en rekke praktiske og administrative problemer, blant annet når det gjelder å avgrense ”arbeidende” mot ”ikke-arbeidende” kapital.

12.4 Skatter på bolig og annen fast eiendom

12.4.1 Gjeldende rett

12.4.1.1 Boligbeskatning

Beskatning av bolig skjer dels gjennom inntektsbeskatningen (fordelsbeskatning av egen bolig og fritidsbolig), og dels gjennom formues- og gevinstbeskatning. I tillegg beskattes inntekter fra utleie av bolig, og det betales dokumentavgift ved omsetting av boliger.

Skattepliktig avkastning av egen bolig (borettslagsbolig og selveid bolig) og fritidsbolig beregnes normalt ved at det sjablonmessig fastsettes en netto prosentinntekt med utgangspunkt i boligens ligningsverdi. Prosentinntekten inngår i eierens alminnelige inntekt som beskattes med 28 pst. Tabell 12.4 viser satsstrukturen i fordelsbeskatningen for inntektsåret 2003.

Det skal betales formuesskatt for all eiendom som eies av personer. Skattepliktig nettoformue beregnes på grunnlag av ligningsverdier. Dette gjelder uavhengig av om boligen er utleid eller om den brukes av eieren selv. Høyeste marginalskattesats på nettoformue er 1,1 pst., jf. avsnitt 12.3.1.

Kapitalgevinster inngår som hovedregel i alminnelig inntekt. Gevinst ved salg av egen bolig som har vært eid i mer enn ett år og brukt som egen bolig i minst ett av de to siste årene før salget, er imidlertid fritatt for skatt. Eventuelt tap er fradragsberettiget i den utstrekning en eventuell gevinst ville vært skattepliktig.

I praksis vil mange boligeiere kunne tilpasse seg regelverket avhengig av om de forventer en gevinst ved salg av boligen eller ikke. Hvis boligens nominelle verdi har falt, kan en eier som flytter fra boligen velge å leie den ut i ett år før den selges. På den måten kan tapet trekkes fra i skattbar inntekt. Staten bærer dermed en del av risikoen for prisfall på boligeiendommer.

Ved omsetning av selveid bolig eller utleiebolig ilegges kjøper en dokumentavgift på 2,5 pst. av kjøpesummen. Ved kjøp av borettslagsboliger ilegges imidlertid ikke dokumentavgift, selv om det ikke lenger er vesentlige praktiske eller prismessige forskjeller mellom borettslagsboliger og selveierboliger på den ene siden og selveide boliger og utleieboliger på den andre siden som skulle tilsi en slik forskjellsbehandling.

Boligutleie skal i utgangspunktet regnskapslignes. Netto leieinntekter, dvs. faktiske leieinntekter fratrukket faktiske drifts- og vedlikeholdskostnader, beskattes fullt ut med 28 pst. som andre kapitalinntekter. Det finnes imidlertid viktige unntak fra denne hovedregelen. Hvis mindre enn 50 pst. av egen bolig leies ut, prosentlignes utleier for hele boligen, og det betales ikke særskilt skatt av leieinntektene. Boligskatten vil dermed ikke påvirkes av om en del av boligen står ubrukt, brukes av eier eller leies ut. I en forstand kan en altså si at leieinntektene for utleiere i denne kategorien er skattefrie. En utbredt form for utleie av en del av egen bolig er utleie av sokkelleiligheter. Reglene for regnskapslikning kommer heller ikke til anvendelse i tilfeller hvor eieren bruker boligen selv mer enn halve året. Det betyr for eksempel at en ved fravær fra hjemstedet i ett år kan velge å leie ut boligen fra 2. juli fram til 29. juni året etter, for på den måten å slippe å betale skatt utover den skatten som legges på den beregnede prosentinntekten.

Ligningsverdiene på bolig og fritidseiendom legges til grunn for inntektsbeskatning og formuesbeskatning av bolig. Ligningsverdiene fastsettes lokalt ved det enkelte ligningskontor.

I henhold til skatteloven § 4-1 skal fast eiendom som utgangspunkt verdsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i ligningsåret. For boligeiendommer gjelder imidlertid et viktig unntak: Etter skatteloven § 4-10 kan ligningsverdien på boliger settes lavere enn omsetningsverdien. Denne særregelen ble tatt inn i skattelovgivningen i 1975, og har vært hjemmelen for en etablert praksis med å fastsette ligningsverdier betydelig under omsetningsverdi. Det er ikke presisert i loven hvor mye lavere enn omsetningsverdi boliger kan verdsettes.

Det foreligger likevel visse retningslinjer for boligtaksering. I Skattedirektoratets Lignings-ABC er det i en årrekke gitt anvisning på at det i mange tilfeller kan passe å sette ligningsverdien for nybygde eiendommer til mellom 20 og 30 pst. av kostprisen for bygning og grunn. Bakgrunnen for disse retningslinjene er at det generelle takstnivået antas å være lavt, og at likhetshensyn tilsier samme lave nivå på nye boliger.

Gjeldende ligningsverdier er imidlertid preget av en stor og relativt vilkårlig variasjon, både mellom kommuner og innenfor de enkelte kommunene (i enkelte tilfeller også innenfor samme nabolag). Det skyldes i hovedsak at kommunene har hatt til dels ulik takseringspraksis, og at takstene på eldre bygg i mange tilfeller har vært nominelt uendret gjennom flere år med til dels sterk prisstigning. For eldre bebyggelse er det derfor ikke uvanlig at ligningstakstene ligger vesentlig lavere enn 20 til 30 pst. av eiendommens markedsverdi.

Det har vist seg vanskelig å få politisk enighet om en løsning som reduserer urimelighetene i ligningsverdiene og gjør takseringssystemet mer enhetlig. Det kan delvis skyldes uenighet om hvorvidt egen bolig skal skattlegges i det hele tatt og om hva som eventuelt skal være grunnlaget for takseringen – markedsverdier, forsikringsverdier eller produksjonsverdier.

Forslag til nye takseringsregler har blitt fremmet av ulike regjeringer de siste tiårene, men uten at de har fått flertall på Stortinget. Saken sto sist gang på den politiske dagsordenen våren 2000 da Stoltenberg-regjeringen la fram forslag til nye takseringsregler for bolig- og fritidseiendom i Ot.prp. nr. 55 (2000-2001). Forslaget tok utgangspunkt i skissen til nye takserings- og skatteregler for bolig fra et flertall i finanskomiteen (Arbeiderpartiet og Senterpartiet) i Innst. S. nr. 143 (1996-97). Utgangspunktet for takseringen skulle være boligens produksjonsverdi. Forslaget fikk ikke flertall i Stortinget, som i stedet vedtok å videreføre gjeldende ligningstakster.

I kjølvannet av diskusjonen rundt Stoltenberg-regjeringens forslag til nye takseringsregler, vedtok et enstemmig Storting i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2000 å innføre en ”sikkerhetsventil” i boligtakseringen, jf. Innst. O. nr. 115 (2000-2001):

”Stortinget ber Regjeringen instruere ligningskontorene om å legge til grunn at klager på dagens ligningstakster skal tas til følge ved at takst maksimalt settes til 30 pst. av husets tekniske verdi eller 30 pst. av observerbar markedspris hvis dagens ligningstakst overgår dette.”

Vedtaket ble fulgt opp av Stoltenberg-regjeringen i St.prp. nr. 1 (2001-2002), der det ble foreslått at markedsverdien som hovedregel skulle legges til grunn som sammenligningsgrunnlag, ettersom det ikke foreligger standarder for hva som inngår i en eiendoms tekniske verdi. Det ble videre lagt til grunn at de nye retningslinjene skulle gjøres gjeldende allerede ved ligningen for inntektsåret 2001. Stoltenberg-regjeringens forslag til oppfølging ble videreført da den nåværende regjeringen la fram sin tilleggsproposisjon til 2002-budsjettet. Forslaget ble vedtatt av Stortinget.

12.4.1.2 Eiendomsskatt

Eiendomsskatten er en skatt som kommunene har rett til å skrive ut på faste eiendommer i kommunen, jf. lov av 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane. Det er kommunestyret som avgjør om slik skatt skal skrives ut. Det er i utgangspunktet kun adgang til å skrive ut eiendomsskatt på eiendom i ”klårt avgrensa område som heilt eller delvis er utbygd på byvis, eller der slik utbygging er i gang”. Utenfor slike områder er det kun adgang til å skrive ut eiendomsskatt på ” verk og bruk”, dvs. eiendommer av en viss størrelse og med industriell karakter. Tjenesteytende virksomheter, herunder handelsbedrifter, kontorbygg og hoteller, er ikke verk og bruk.

Eiendomsskatt kan utskrives på fast eiendom, som omfatter både grunn og bebyggelse, og både bebygd og ubebygd eiendom. Løsøre faller utenfor, men det må trekkes en grense mot tilbehør til fast eiendom. Det er ikke avgjørende om eiendommen eies av fysisk eller juridisk person, eller om den brukes av eierne selv eller andre.

Enkelte eiendommer er unntatt fra eiendomsskatt, jf. lovens § 5. Det gjelder for det første statseiendom som blir brukt til visse angitte allmennyttige formål eller av statsmakten, forsvaret og til samferdsel på nærmere angitt vis. Videre er kirker og lignende fritatt, samt eiendom som kommunen selv eier. Kommunen kan også frita enkelte eiendommer fra eiendomsskatt.

Etter eiendomsskatteloven § 8 skulle skattegrunnlaget i utgangspunktet være ligningsverdien på eiendommen. Bestemmelsen har ikke trådt i kraft, med unntak for kraftverk. Dette medfører at det fortsatt er takseringsreglene i byskattloven av 1911 som gjelder.

Etter byskatteloven skal taksering vanligvis foretas hvert tiende år. Taksering skjer ved at kommunen oppnevner særskilte takstmenn, eventuelt en sakkyndig nemnd som fastsetter verdien etter forslag fra besiktigelsesmenn. I stedet for å taksere på nytt kan kommunen beslutte at takstene oppjusteres generelt med inntil 10 pst. hvert år. Ved takseringen skal en komme fram til ” det beløp som eiendommen efter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet antages at kunne avhændes for under sedvanlige omsætingsforhold ved frit salg”. I praksis er takstene betydelig lavere enn markedsverdien.

Loven angir høyeste og laveste grenser for eiendomsskattesatsen. Skattesatsen skal som hovedregel ligge mellom 2 og 7 promille. Den høyeste skattesatsen for gårdsbruk og skogbruk er 4 promille. Satsen kan ikke økes med mer enn 2 promillepoeng pr. år. Kommunestyret kan vedta bunnfradrag for bolig- og fritidseiendom. Bunnfradraget kan vedtas som et bestemt kronebeløp eller som en prosentandel av eiendomsskattetaksten.

12.4.2 Virkninger av dagens beskatning av bolig og annen fast eiendom

12.4.2.1 Proveny

Det samlede provenyet fra skatt på bolig og annen fast eiendom er anslått til vel 10 mrd. kroner for 2003, jf. tabell 12.5. Provenyet fra den kommunale eiendomsskatten er anslått til 2,9 mrd. kroner, hvorav om lag 1 mrd. kroner skyldes beskatning av bolig. Nærmere halvparten av landets kommuner skriver ut eiendomsskatt, men i en del av disse kommunene er boligeiendommer fritatt for eiendomsskatt.

Tabell 12.5 viser videre at skatteverdien av fradraget for renter (eksklusive renteutgifter i næring) er vesentlig høyere enn det samlede provenyet fra beskatning av bolig. Det antas at boliglånsrenter utgjør den dominerende delen av rentefradraget.

I nasjonalbudsjettet presenteres årlig Finansdepartementets anslag på såkalte skatteutgifter. En skatteutgift er definert som de skatteinntektene det offentlige går glipp av som følge av at ulike skattytere eller ulike typer aktiviteter skattlegges mer lempelig enn i et valgt referansesystem. De fleste andre land benytter også denne såkalte inntektstapsmetoden for å beregne skatteutgifter. I Nasjonalbudsjettet 2002 anslås skatteutgiften knyttet til inntekts- og formuesbeskatningen av egen bolig og fritidsbolig til om lag 30 mrd. kroner, fordelt på inntektsskatten med 20 mrd. kroner og formuesskatten med 10 mrd. kroner. I beregningen av skatteutgiften er det sjablonmessig lagt til grunn at markedsverdien på helårsboliger og fritidseiendommer i gjennomsnitt er fire ganger så høy som ligningsverdien. Det er videre forutsatt 5 pst. avkastning på boliginvesteringer.

12.4.2.2 Effektiv ressursbruk

Boligen har en sentral plass i husholdningenes økonomi. Hoveddelen av husholdningenes kapital består av bolig, og bolig utgjør den dominerende formueskomponenten for de fleste personer.

Boliginvesteringer utgjør også en viktig del av de samlede investeringene i Norge. Figur 12.5 viser gjennomsnittlige bruttoinvesteringer i fast realkapital i Fastlands-Norge i perioden 1985 til 2001 fordelt på ulike sektorer. I figuren er offentlig forvaltning utelatt fordi investeringene i denne sektoren ikke direkte påvirkes av skatteregler for personer.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Figur 12.5 viser at i overkant av 38 mrd. 1999-kroner pr. år gikk til boliginvesteringer (i eksisterende og nye boliger) i perioden 1985 til 2001. Dette utgjorde om lag 32 pst. av de samlede bruttoinvesteringene i Fastlands-Norge, eksklusive offentlig forvaltning. Til sammenligning utgjorde investeringene i samferdsel om lag 13 pst. og investeringene i industri og bergverk om lag 14 pst., eksklusive offentlig forvaltning. En stor del av de samlede realinvesteringene i Fastlands-Norge i denne perioden har dermed vært i boligsektoren.

Siden boliger utgjør en så stor andel av husholdningenes samlede formue og landets investeringer, vil forholdet mellom skattleggingen av bolig og annen kapital kunne bety mye for sammensetningen av husholdningenes sparing. En svært lempelig beskatning av bolig i forhold til annen kapital vil vri sparingen i for stor grad mot boliginvesteringer og kan dermed bidra til lavere avkastning på sparingen enn med mer lik beskatning.

Tabell 12.6 viser at en lav verdsetting av fast eiendom bidrar til at den effektive beskatningen av boligkapital kan bli svært lav sammenlignet med bankinnskudd. I en situasjon uten eiendomsskatt og formuesskatt beregnes effektiv skattesats på bolig til 7,6 pst. når ligningsverdien settes til 25 pst. av markedsverdi (som om lag tilsvarer gjennomsnittlig ligningsverdi i dag). Tilsvarende beregnes effektiv skattesats på avkastning på bankinnskudd til 48,4 pst.

Den lave effektive beskatningen av bolig innebærer at bolig favoriseres skattemessig, slik at boliginvesteringene kan ha blitt større enn de ellers ville vært. Det relativt høye boligkonsumet i Norge sammenlignet med de fleste andre land er en indikasjon på at skattesystemet kan ha bidratt til overinvesteringer i bolig.

12.4.2.3 Fordeling

Selv om ligningsverdiene for bolig- og fritidseiendom er vilkårlig fastsatt, har skatt på bolig gode fordelingsvirkninger. Det skyldes at den reelle boligformuen er skjevt fordelt og sterkt avhengig av husholdningenes økonomi og finansieringsevne. Andelen husholdninger som eier egen bolig, stiger dessuten med inntekten. Beregninger som ble gjort i forbindelse med Stoltenberg-regjeringens forslag til nye takseringsregler i Ot.prp. nr. 55 (2000-2001), viser at 9 av 10 husholdninger blant tidelen med høyest inntekt eier egen bolig, mens kun 1 av 10 eier egen bolig blant tidelen med lavest inntekt. Om lag halvparten av tidelen med høyest inntekt eier fritidsbolig. Boligskatt gir dermed en viss utjevning mellom etablerte boligeiere og dem som ikke eier bolig. Dessuten gir det en viss utjevning mellom vanlige boligeiere og dem som investerer særlig mye i boligeiendom.

Tabell 12.7 viser gjennomsnittlig inntekts- og formuesskatt på boligeiendom pr. forbruksenhet i ulike inntektsgrupper (desiler). Befolkningen er rangert etter bruttoinntekt pr. forbruksenhet, og deretter delt inn i ti like store grupper. Desil 1 utgjør tidelen av befolkningen med lavest inntekt, mens desil 10 utgjør tidelen med høyest inntekt.

Tabellen viser at boligskatten er relativt lav i alle inntektsklasser, men den er høyest for dem med høyest inntekt. De positive omfordelingsvirkningene av skatt på bolig og fritidseiendom ville imidlertid vært vesentlig sterkere dersom skattleggingen hadde vært basert på markedsverdier. Det skyldes at boliger med høye markedsverdier, som stort sett eies av husholdninger med høye inntekter, i gjennomsnitt har de relativt sett laveste ligningsverdiene som andel av markedsverdi. En oversikt over omsatte selveierboliger i 1999 basert på registrerte salgssummer i registeret over grunneiendommer, adresser og bygninger (GAB-registeret), viser at boliger som ble omsatt for mer enn 2 mill. kroner hadde en ligningstakst på gjennomsnittlig 11 pst. av salgssummen. For boliger omsatt for mellom 1 og 2 mill. kroner, var tilsvarende andel 15 pst., og blant de billigste boligene, med salgssum under en halv million kroner, var andelen 36 pst.

De nye retningslinjene for behandling av klager på ligningsverdiene vil trolig føre til at ligningsverdien på de boligene som i dag har de høyeste ligningsverdiene i forhold til boligenes markedsverdi, vil bli redusert. Dermed vil forskjellsbehandlingen i dagens verdsetting bli noe mindre. Det vil imidlertid fortsatt være forskjeller så lenge ligningsverdiene ikke justeres generelt eller det etableres et nytt takseringssystem.

12.4.3 Eiendomsskatteutvalgets forslag

Utvalget viser til at det har vært nedsatt et offentlig utvalg som utredet ny lov om eiendomsskatt, jf. NOU 1996:20 Ny lov om eiendomsskatt. Eiendomsskatteutvalget gjennomgikk eiendomsskatteloven på bred basis. Utvalget var delt på flere punkter. Nedenfor gjengis kun flertallets forslag.

Eiendomsskatteutvalget foreslo å videreføre eiendomsskatten som en del av det norske skattesystemet. Utvalget la vekt på at økende økonomisk integrasjon over landegrensene gjør lite mobile skattegrunnlag spesielt verdifulle, og at effektivitets- og nøytralitetshensyn kan begrunne eiendomsskatt. Det ble pekt på at inntekts- og formuesbeskatningen av fast eiendom i praksis er svært lav, og at eiendomsskatten kan bidra til å redusere virkningene av dette.

Eiendomsskatteutvalget foreslo at eiendomsskatten fortsatt skal være kommunal og ikke statlig. Det ble lagt vekt på at en kommunal obligatorisk eiendomsskatt ikke vil bryte med nøytralitetsprinsippet for skattleggingen av kapital, og at en kommunal skatt vil stimulere kommunene til å gi innbyggerne et bedre tjenestetilbud enn om skatten var statlig.

I spørsmålet om eiendomsskatten skal være frivillig eller obligatorisk kommunal, pekte eiendomsskatteutvalget på at det er ønskelig å behandle alle typer investeringer skattemessig likt. Dette må ifølge eiendomsskatteutvalget veies opp mot gevinsten av å forankre eiendomsskatten i større grad lokalt sammenlignet med en obligatorisk eiendomsskatt. Det ble også lagt avgjørende vekt på det positive i at kommunene i større grad får ansvaret for å forvalte sitt eget skattegrunnlag og dermed stimuleres til å skape en tettest mulig sammenheng mellom skatteinntekter og tjenesteproduksjon. Eiendomsskatteutvalget foreslo derfor at eiendomsskatten skal være frivillig for kommunene.

Eiendomsskatteutvalget pekte på at et av hovedproblemene med dagens regler er at eiendomsskatt bare kan utskrives på eiendommer i strøk som er utbygde på bymessig vis, og på verk og bruk utenfor slike områder. Begrunnelsen for denne avgrensningen har i dag falt bort. Avgrensningen reiser dessuten ofte tvil og tvist, og strider mot prinsippet om likebehandling. Utvalget foreslo derfor at plikten til å betale eiendomsskatt som hovedregel skal gjelde alle eiendommer i de kommunene som velger å skrive ut en eiendomsskatt. Eiendomsskatteutvalgets forslag innebærer at langt flere jord- og skogbrukseiendommer enn i dag ville bli omfattet av eiendomsskatten. Videre ville det offentliges plikt til å betale eiendomsskatt bli betydelig utvidet.

Eiendomsskatteutvalget anslo på usikkert grunnlag at forslaget til utvidelse av grunnlaget for eiendomskatten isolert sett kunne gi et økt proveny i størrelsesorden 3-3,5 mrd. kroner. Dette anslaget forutsatte at eiendomsskatt ble benyttet av omtrent de samme kommunene som da hadde eiendomsskatt, og at disse kommunene benyttet den høyest tillatte skattesatsen (0,7 pst.). Utvalget foreslo samtidig å redusere den høyest tillatte skattesatsen fra 0,7 til 0,3 pst. Det ble anslått at provenytapet som følge av dette om lag ville oppveie det økte provenyet av å utvide grunnlaget for eiendomsskatten. Utvalgets samlede forslag ble dermed anslått å være om lag provenynøytralt.

Eiendomsskatteutvalget foreslo enkelte unntak fra eiendomsskatten, blant annet eiendom som eies av stat, fylkeskommune eller kommune og som benyttes til utøving av offentlig myndighet. Unntaket omfatter ikke eiendom som kan benyttes som bolig eller kontor eller til annen forretningsmessig virksomhet uten at det må foretas grunnleggende endringer i eiendommen. Det ble videre foreslått at offentlig tilgjengelig veggrunn og skinnegang for jernbane fritas fra eiendomsskatt. Eiendomsskatteutvalget gikk også inn for å frita fra eiendomsskatt eiendom med bygning som er vernet etter enkelte bestemmelser i kulturminneloven.

Eiendomsskatteutvalget mente at hensynet til likhet og effektivitet i beskatningen tilsier at takstene skal gjenspeile omsetningsverdien. Det var forutsatt i utvalgets mandat at verdsettingsreglene som Stortinget hadde vedtatt for kraftverk, og takseringsreglene for bolig- og fritidseiendommer som ble foreslått i St. meld. nr. 45 (1995-96), skulle legges til grunn for eiendomskatten. Eiendomsskatteutvalget forslo som en konsekvens av dette at også annen fast eiendom (ubebygde eiendommer og andre næringseiendommer enn kraftverk, herunder jord- og skogbrukseiendommer) burde verdsettes opp mot omsetningsverdien.

12.4.4 Ulike måter å skattlegge bolig og annen fast eiendom – utvalgets vurderinger

12.4.4.1 Effektiv fordelsbeskatning av bolig

Prinsippene fra skattereformen fra 1992 tilsier at all kapitalavkastning i utgangspunktet bør beskattes med en felles og relativt lav skattesats - uavhengig av om avkastningen tar form av kontant betaling, verdistigning eller tjenester fra kapitalen.

Prinsippet om nøytralitet bør i større grad enn i dag ligge til grunn også for beskatningen av egen bolig og fritidsbolig. Hensynet til en effektiv fordeling av investeringene innenlands tilsier at boliginvesteringer likebehandles skattemessig med andre investeringer. Det er god grunn til å anta at den lave skattleggingen av bolig er en viktig forklaring på at boliginvesteringene utgjør om lag en tredel av samlede bruttoinvesteringer i Fastlands-Norge, jf. figur 12.5. Videre er bolig og annen fast eiendom forholdsvis immobile skatteobjekter som bør spille en viktigere rolle i skattesystemet som følge av at mange andre skattegrunnlag er blitt mer mobile internasjonalt, jf. kapittel 4.

Den skattemessige favoriseringen av boligeiendom gir som nevnt incentiver til at det overinvesteres i bolig på bekostning av andre, samfunnsøkonomisk mer lønnsomme investeringer. Den skattemessige favoriseringen er betydelig. Beregninger foretatt av Finansdepartementet viser at skatteinntektene ville økt med 20 mrd. kroner dersom boligeiernes fordel av boligkapitelen hadde blitt skattlagt som andre investeringer.

Avkastningen av å investere i egen bolig tar ikke form av en kontantstrøm slik avkastningen av for eksempel et bankinnskudd (renter) gjør. Avkastningen består derimot av de tjenestene som boligen yter. De fleste er fortrolige med at avkastning på bankinnskudd kommer til beskatning, mens det kan være uvant å betrakte fordelsbeskatningen av bolig som beskatning av avkastning av boligkapital.

Utgangspunktet for fordelsbeskatning av egen bolig er nettopp å beskatte avkastningen av eller tjenestene fra boligkapitalen. Dagens lave verdsetting av boliger innebærer imidlertid at marginalskatten på investering i boligkapital er vesentlig lavere enn for andre typer investeringer. Dersom fordelsbeskatningen av egen bolig skal bidra til nøytralitet i investeringene, må derfor ligningsverdien av boliger økes til markedsverdi. I tillegg må satsen for beregning av prosentinntekten settes lik den alternative avkastningen på en risikofri kapitalplassering (risikofri rente før skatt).

En fullt ut nøytral boligbeskatning kan være lite realistisk fordi det vil innebære at skatten på bolig økes kraftig. For å begrense overinvesteringer i bolig, bør det imidlertid tilstrebes at boligbeskatningen på marginen blir mer nøytral i forhold til andre kapitalinvesteringer enn i dag. Omfanget av overinvesteringer i bolig antas å være mindre ved lave enn ved høye investeringsnivåer. Det gir mulighet for å ivareta fordelingshensyn gjennom høye bunnfradrag uten at dette fører til vesentlige overinvesteringer på lave investeringsnivå. Videre bør marginalskattesatsen på boliginvesteringer gjøres mer lik marginalskattesatsen på andre investeringer. Utvalget mener at det er mest hensiktsmessig å øke skatten på egen bolig og fritidsbolig ved å stramme inn i fordelsbeskatningen, jf. også avsnitt 12.4.5. Utvalget mener at fordelsbeskatningen av bolig bør legges om som beskrevet ovenfor dersom den skal videreføres.

Utvalget foreslår videre at ligningstakstene på kort sikt økes noe for de boligene som i dag verdsettes lavere enn maksimalsatsen på 30 pst. av markedsverdi, og relativt sett mer for fritidseiendom. Det vil redusere dagens skattemessige forskjellsbehandling av boliger. På lengre sikt bør som nevnt ligningsverdiene økes opp mot markedsverdi. Ligningstakster for bolig som er basert på markedsverdier, vil nødvendigvis svinge, og kan derfor gi liten forutsigbarhet for skattyterne dersom de oppdateres ofte. Det taler for at de markedsverdibaserte takstene justeres med noen års mellomrom, for eksempel hvert tiende år. Dersom markedsverdien utvikler seg slik at ligningstaksten overstiger markedsverdien, kan skattyteren gis anledning til å kreve nedsettelse av ligningstaksten i periodene mellom omtakseringene.

12.4.4.2 Fradrag for private gjeldsrenter

Fordelsbeskatningen av egen bolig bør ses i sammenheng med fradraget for boliglånsrenter. I Norge gis det ubegrenset fradrag for private gjeldsrenter. Prinsippet om symmetri i beskatningen tilsier at avkastningen på all kapital blir skattlagt som inntekt. Begrunnelsen for det generelle rentefradraget er at hoveddelen av private gjeldsrenter er knyttet til bolig, som fordelsbeskattes. Hvis inntektsbeskatningen av egen bolig avvikles (uten å erstattes med for eksempel en eiendomsskatt), vil det faglige grunnlaget for (ubetinget) fradragsrett for private gjeldsrenter falle bort. I de fleste OECD-land der en ikke har inntektsskatt på egen bolig (eller tilsvarende), er fradragsretten for private gjeldsrenter avskaffet eller betydelig begrenset, jf. avsnitt 12.2.

En begrensning i eller bortfall av fradragsrett for private gjeldsrenter ville være vanskelig å praktisere og ville også åpne for omfattende tilpasning, for eksempel mellom eier og bedrift, så lenge gjeldsrenter knyttet til næringsvirksomhet ikke ble gjenstand for samme begrensning. På den andre siden kan det være vanskelig å forsvare det generelle rentefradraget dersom avkastningen av investering i egen bolig ikke beskattes løpende. Et bortfall av både rentefradraget og inntektsbeskatningen av egen bolig vil gi en provenyøkning anslått til noe over 16 mrd. kroner, jf. tabell 12.5. Skatteskjerpelsen ville særlig ramme yngre husholdninger. Dette skyldes at formuens størrelse og sammensetning i stor grad avhenger av livsfase. Yngre husholdninger stifter gjeld for å skaffe seg realkapital, først og fremst bolig i forbindelse med etablering. Over livsløpet øker husholdningene sin formue, bl.a. ved at gjeld nedbetales.

12.4.4.3 Eiendomsskatt - et alternativ til fordelsbeskatningen

Utvalget mener som nevnt at det er mest hensiktsmessig å videreføre og styrke fordelsbeskatningen av bolig som ledd i en langsiktig strategi for å gjøre boligbeskatningen mer effektiv. Samtidig har utvalget registrert de politiske signalene om å trappe ned fordelsbeskatningen. Etter utvalgets vurdering er det viktigere å øke skatten på fast eiendom enn at det nødvendigvis må gjøres i form av økt fordelingsbeskatning. Utvalget har derfor vurdert alternativer til fordelsbeskatning av bolig – med fokus på en obligatorisk kommunal eller statlig eiendomsskatt.

Den prinsipielle begrunnelsen for kommunal eiendomsskatt bygger tradisjonelt på at grunneiendommene har nytte av forskjellige samfunnsmessige tiltak som pådrar det offentlige utgifter til vei, vann, kloakk, elektrisitet osv. Slike utgifter kan føre til en verdistigning på eiendommen. Det kan derfor argumenteres for at det offentlige kompenseres for utgiftene i form av eiendomsskatt.

I dag kan kommunene kreve tilbake utgiftene de har på dette området gjennom kommunale avgifter. I forarbeidene til eiendomsskatteloven fra 1975 ble det imidlertid pekt på at kommunene har utgifter til tiltak som er til nytte for faste eiendommer ut over de som kan dekkes inn gjennom særskilte avgifter, slik at eiendomsskatten framdeles kan begrunnes i betraktninger om utgiftskompensasjon.

Eiendomsskatt er etter utvalgets vurdering relativt godt egnet til å sikre kommunene beskatningsmulighet, bl.a. fordi det er et relativt immobilt skattefundament. Kommunene vil i større grad få ansvaret for å forvalte sitt eget skattegrunnlag, og dermed få motiver til å skape en tettest mulig sammenheng mellom skatteinntekter og tjenesteproduksjon. Dette er i tråd med det synet at kommunal eiendomsskatt er en brukeravgift. Eiendomsskatten betraktes dermed som en pris eller avgift på kommunal tjenesteyting. Det antas at personer velger å bosette seg der nivået på tjenestetilbudet passer best med det en er villig til å betale for det, slik at eiendomsskatten kan betraktes som en frivillig betaling for kommunal tjenesteyting mer enn en skatt i vanlig forstand. Eiendomsskatten gir i så fall ikke slike vridninger som vanligvis er knyttet til skattlegging.

For at eiendomsskatten skal ha karakter av en ren brukeravgift, må det være en nær sammenheng mellom den enkeltes bruk av kommunale tjenester og eiendomsskatt. Dette gjelder neppe generelt i Norge. Etter utvalgets syn kan det likevel argumenteres for at en kommunal eiendomsskatt kan føre til en bedre sammenheng mellom innbyggernes preferanser og det kommunale tjenestetilbudet.

Utvalget mener at kommunene bør ha en viss beskatningsmulighet, og at eiendomsskatt er den best egnete skatteformen for å ivareta hensynet til lokal beskatningsmulighet. Omfanget av den kommunale beskatningsmuligheten må imidlertid veies mot gevinstene av i større grad å beskatte immobile skattegrunnlag som fast eiendom. Utviklingen med økt økonomisk integrasjon mellom landene taler for å legge økt vekt på det sistnevnte hensynet.

Utvalget foreslår på denne bakgrunnen at en eventuell økt beskatning av eiendom, som erstatning for økt fordelsbeskatning av bolig, gjøres obligatorisk opp til en gitt sats, og deretter frivillig opp til en maksimalsats. Utvalget har ikke vurdert hvor vidt en obligatorisk eiendomsskatt bør være kommunal eller statlig.

Utvalget mener at grunnlaget for beregning av en eventuell obligatorisk eiendomsskatt bør være eiendommens markedsverdi. Det må vurderes nærmere hvordan takseringen av eiendommene skal gjennomføres. Dersom en eventuell obligatorisk eiendomsskatt gjøres kommunal, bør det vurderes om ansvaret for takseringen skal ligge på kommunalt nivå eller hos skattemyndighetene.

En eiendomsskatt som nevnt ovenfor, vil ha likhetstrekk med den svenske boligbeskatningen, hvor beskatningen av boligavkastningen er utformet som en objektskatt (”fastighetsskatten”). Den svenske boligskatten beregnes til en bestemt andel av takstgrunnlaget.

En obligatorisk eiendomsskatt som eventuelt kun skal gjelde boliger, kan lett bli ansett som et rent navneskifte på dagens fordelsbeskatning. Det er vanskelig å se gode faglige grunner for en slik omlegging. Det taler for at en eventuell utvidelse av eiendomsskatteplikten ikke begrenses til boligeiendommer, men bør gjelde all fast eiendom. En generell obligatorisk eiendomsskatt vil imidlertid være mer aktuell dersom ikke avkastningen av boligeiendommer beskattes på annen måte.

Utvalget mener at eiendomsskatteutvalgets forslag om å utvide området for utskriving av eiendomsskatt bør følges opp uavhengig av om eiendomsskatten skal erstatte fordelsbeskatningen eller ikke. Det innebærer at hvis en kommune velger å skrive ut eiendomsskatt, må dette gjelde alle eiendommer i kommunen. Dagens avgrensning til eiendommer i strøk som er bymessig utbygd og på verk og bruk utenfor slike områder, er svakt begrunnet og reiser dessuten ofte tvil og tvist, slik også eiendomsskatteutvalget pekte på. En bør videre tilstrebe skattemessig likebehandling mellom ulike typer eiendommer innenfor samme kommune.

En slik endring vil medføre et økt proveny for de kommunene som skriver ut eiendomsskatt på anslagsvis 3-3,5 mrd. kroner dersom skattesatsene og antall kommuner som har eiendomsskatt er uendret, jf. beregninger i NOU 1996:20.

12.4.4.4 Andre alternativer til fordelsbeskatning av bolig

Dersom fordelsbeskatningen avvikles, vil det ikke lenger være noen formell grunn til å unnta noen utleieinntekter fra ordinær regnskapsligning. I tilfeller der mindre enn 50 pst. av egen bolig leies ut, anses leieinntektene i dag for å være innlemmet i prosentligningen. En overgang til regnskapsligning av slike utleieinntekter vil gi et økt proveny. Utvalget har ikke hatt tilgang på tall som gjør det mulig å regne på dette, men antar at det kan dreie seg om et relativt stort beløp, anslagsvis 1-2 mrd. kroner.

Et annet alternativ er å øke beskatningen av bolig ved omsetning gjennom gevinstbeskatningen. Full gevinstbeskatning ved salg av egen bolig vil gi et økt proveny, men utvalget har ikke anslått dette. En fordel ved å legge økt vekt på gevinstbeskatningen, er at en unngår verdsettingsproblematikken ettersom det er kjøps- og salgssum som blir lagt til grunn ved beregningen av skattepliktig gevinst. Videre ville eventuelle likviditetsproblemer reduseres. Til gjengjeld må skattyterne være så pass forutseende at de tar skatten med i beregningen når de planlegger å selge boligen for å kjøpe en ny. Det kan fort oppfattes som problematisk at boligeierne vil ha et mindre beløp til rådighet for å investere i en ny bolig. En mulig løsning på dette kan være at kun den delen av gevinsten som ikke reinvesteres i ny bolig, blir gjenstand for skatteplikt. Sverige har en slik regel om utsatt beskatning av gevinster som reinvesteres innen ett år. Hovedregelen er at 50 pst. av gevinsten skattlegges, mens 50 pst. av ev. tap kan fradragsføres. En slik regel vil imidlertid neppe øke provenyet vesentlig sammenlignet med gjeldende regler.

Dokumentavgiften er en del av den samlede skattleggingen av fast eiendom. Den betales ved tinglysning av dokumenter som overfører hjemmel til fast eiendom. Plikten til å betale avgiften inntrer dermed bare ved omsetning av fast eiendom. Som hovedregel er satsen 2,5 pst. av salgssummen. Omsetning av borettslagleiligheter er fritatt for dokumentavgift. Utvalget kan ikke seg gode grunner for det, og mener at det bør vurderes å oppheve fritaket. Provenyvirkningen av å innføre dokumentavgift også for borettslagsleiligheter anslås til 700 mill. kroner årlig.

12.4.4.5 Boligskatt og boligpriser

Det argumenteres av og til for å fjerne eller redusere boligskatten for å hjelpe dem som skal inn på boligmarkedet for første gang. Det hevdes at redusert skatt på bolig kan hjelpe unge i etableringsfasen. Redusert skatt på bolig vil imidlertid trolig raskt bidra til å øke boligprisene, slik at de som eier bolig på det tidspunktet skattelettelsen innføres, får hele eller størsteparten av skattelettelsen. Dermed kan det bli enda vanskeligere for førstegangsetablerere å komme inn på markedet. Tilsvarende vil økt skatt på bolig kunne bidra til å redusere boligprisene.

12.4.4.6 Skjermingsregler

Investering i bolig skiller seg fra andre investeringer ved at eieren ikke får kontante inntekter som kan brukes til å betale skatten med. De fleste boligeiere har en bolig som samsvarer noenlunde med nivået på løpende inntekter og/eller annen formue. For skattytere med lave kontantinntekter og liten annen formue, men med stor bolig, kan beskatningen av egen bolig i enkelte tilfeller medføre likviditetsproblemer. Det kan derfor være grunnlag for å innføre særskilte skjermingsregler i boligbeskatningen.

I forbindelse med Stoltenberg-regjeringens forslag til nye takseringsregler for bolig i Ot.prp. nr. 55 (2000-2001), ble det foreslått å knytte skjermingstiltak i boligbeskatningen til den eksisterende skattebegrensningsregelen som gjelder for alders-, uføre- og AFP-pensjonister og enslige forsørgere med overgangsstønad. Skattebegrensningsregelen sikrer at skattytere med alminnelig inntekt under et visst nivå slipper inntektsskatt eller får skatten redusert. Det ble foreslått et system der det settes et tak på beregnet prosentinntekt fra helårsbolig på 6 000 kroner for personer som kommer inn under skattebegrensningsregelen, mens helårsbolig skulle tas ut ved beregning av formuestillegget i skattebegrensningsregelen. Skattefritaket skulle etter forslaget være endelig.

En alternativ, og etter utvalgets vurdering bedre, skjermingsregel kan være å gi utsettelse av boligskatten. I Danmark har det siden midten av 1960-årene vært mulig å låne penger til å betale skatt på egen eiendom for enkelte grupper skattytere. Slik utsettelse kan gis helt fram til skattyteren dør. Skattekravet vil da inngå som en prioritert fordring i dødsboet. Formålet er at grupper med svak økonomi, i hovedsak pensjonister, skal kunne dekke sine skatteforpliktelser på annen måte enn gjennom løpende kontantinntekter. Det stilles blant annet krav om at boligen er vedkommendes faste bolig, og at låntageren har fylt 65 år eller mottar pensjon.

12.4.5 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at:

• Prinsippet om nøytralitet i større grad enn i dag legges til grunn for beskatningen av bolig og annen fast eiendom

• Beskatningen av bolig og annen fast eiendom trappes opp med om lag 2 mrd. kroner på kort sikt (trinn 1) og økes ytterligere over tid (trinn 2), blant annet for å finansiere utvalgets forslag om å avvikle formuesskatten

• I utgangspunktet foreslår utvalget at økningen i skatt på fast eiendom realiseres ved å øke fordelsbeskatningen av egen bolig og fritidsbolig. Bunnfradragene økes, og det innføres én felles sats på 5 prosent for beregning av prosentinntekten. I tillegg økes ligningstakstene noe for de boligene som i dag verdsettes lavere enn maksimalsatsen på 30 pst. av markedsverdi, og relativt sett mer for fritidseiendom.

• Dersom det ikke er politisk vilje til å øke fordelsskatten, foreslår utvalget at det i stedet innføres en obligatorisk eiendomsskatt (statlig og/eller kommunal)

• Eiendomsskatteutvalgets forslag om at plikten til å betale eiendomsskatt som hovedregel skal gjelde alle eiendommer, samt forslaget om at takstene bør gjenspeile markedsverdien, følges opp.

Utvalgets forslag vil bidra til å redusere dagens betydelige skattemessige favorisering av boligeiendom og dermed redusere incentivene til å overinvestere i bolig på bekostning av andre, samfunnsøkonomisk mer lønnsomme investeringer. Forslaget vil også bidra til at forholdsvis immobile skattegrunnlag får en mer sentral plass i skattesystemet. Det vil gjøre skattesystemet mer robust overfor økt internasjonal skattekonkurranse.

Utvalget mener at fordelsbeskatningen av egen bolig bør ses i sammenheng med retten til fradrag for boliglånsrenter. Hvis inntektsbeskatningen av egen bolig avvikles (uten å erstattes med for eksempel en eiendomsskatt), vil det faglige og juridiske grunnlaget for (ubetinget) fradragsrett for private gjeldsrenter svekkes vesentlig. I de fleste OECD-land som ikke har inntektsskatt på egen bolig (eller tilsvarende), er fradragsretten for private gjeldsrenter avskaffet eller betydelig begrenset.

12.5 Arveavgift

Etter utvalgets vurdering bør arveavgiften videreføres og styrkes. Utvalget har imidlertid ikke vurdert utformingen av arveavgiften grundig, ettersom arveavgiften forholdsvis nylig har vært vurdert av et annet offentlig utvalg. Drøftingen tar derfor utgangspunkt i arveavgiftsutvalgets innstilling, jf. NOU 2000:8 Arveavgift. Arveavgiftsutvalgets innstilling er foreløpig ikke fulgt opp.

12.5.1 Gjeldende rett

Etter arveavgiftsloven skal det svares avgift av all arv. Gaver til nærmeste arvinger av giveren eller dennes ektefelle (og visse samboere), og gaver til personer som er tilgodesett i giverens testament, er også avgiftspliktig.

Arveavgiftsgrunnlaget er den samlede verdien av avgiftspliktige midler som mottas fra en giver eller arvelater. De avgiftspliktige midlene skal verdsettes slik de foreligger ved rådighetservervet.

Hovedregelen er at midlene skal verdsettes til antatt salgsverdi på tidspunktet ved rådighetservervet. Dette gjelder uavhengig av hvilken skattemessig verdi som var tilordnet midlene da de tilhørte arvelateren/giveren (diskontinuitetsprinsippet). Det skal heller ikke tas hensyn til giverens eller arvelaterens ev. beslutning om at gjenstanden bare kan overdras til bestemte personer eller til en bestemt pris. En del avgiftsgrunnlag er unntatt fra hovedregelen om verdsetting til markedsverdi. Verdien av ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper settes valgfritt til enten 30 eller 100 pst. av de skattemessige verdiene i selskapet. I praksis verdsettes også fast eiendom lavt.

Det er som hovedregel ikke inntektsskatteplikt for mottatte gaver og arv. Givere kan bli uttaksbeskattet dersom vilkårene for uttaksbeskatning er til stede. Gaven blir da skattlagt som om gjenstanden var blitt solgt til omsetningsverdi. Gaver og arv regnes ikke som realisasjon og blir derfor ikke gevinstbeskattet.

12.5.2 Hovedtrekk i arveavgiftsutvalgets forslag

Arveavgiften var opprinnelig kun fiskalt begrunnet. Arveavgiftsutvalget mente at arveavgiften kan begrunnes med den nære sammenhengen til inntektsskatten. Når arv og gaver ikke fanges opp av inntektsskatten, taler skatteevnesynspunktet for at arv og gaver skattlegges særskilt. Arveavgiftsutvalget mente at arveavgift ikke reduserer effektiviteten i ressursbruken mer enn for eksempel inntektsskatten, og at den trolig er mindre vridende enn andre former for beskatning. Etter arveavgiftsutvalgets oppfatning vil en arveavgift bidra til å redusere virkningen av arv og gave på formuesfordelingen, og er derfor godt begrunnet ut fra fordelingshensyn. Utvalget foreslo derfor at arveavgiften videreføres.

Arveavgiftsutvalget argumenterte for at arveavgiften vrir ressursbruken mindre enn en formuesskatt, og at hensynet til fordeling og skattesystemets legitimitet taler for å beskatte arv framfor formue. Utvalget ga uttrykk for at problemene knyttet til verdsetting lettere lar seg løse innenfor rammen av en arveavgift enn innenfor rammen av formuesskatt. Arveavgiftsutvalget konstaterte at formuesskatten har fått redusert betydning internasjonalt. Utvalget mente at det burde være rom for at arveavgiften kan spille en større rolle i det norske skattesystemet.

Arveavgiftsutvalget foreslo at hovedregelen om at avgiftspliktige midler skal verdsettes til omsetningsverdi videreføres og innskjerpes. Utvalget anbefalte at ligningsverdier ikke legges til grunn ved verdsettingen av arveavgiftsgrunnlaget. Arveavgiftsutvalget gikk imot at boligeiendom verdsettes på grunnlag av produksjonsverdi slik det ble foreslått i Innst. S. nr. 143 (1996-97). For boligeiendommer foreslo utvalget at en skal bygge på et system med forenklet takst. En takstmann skal på grunnlag av erfaring og et sett opplysninger om eiendommen verdsette eiendommen, normalt uten befaring. Normen for verdsettingen skal være omsetningsverdien. For næringseiendom antok utvalget at en i stor utstrekning må bygge på full taksering.

Arveavgiftsutvalget gjennomgikk også en metode for beregning av forretningsverdi (goodwill). Utvalget mente at beregningsmetoden i første rekke bør fungere som en retningslinje for den endelige ansettelsen, som alltid vil bli skjønnsmessig.

Arveavgiftsutvalget foreslo at ikke-børsnoterte aksjer og andeler verdsettes til omsetningsverdien. Hvis omsetningsverdien for aksjen er kjent (f.eks. ved kursnotering eller nylig omsetning), skal denne legges til grunn. Dersom omsetningsverdien ikke er kjent, skal det tas utgangspunkt i de skattemessige verdiene, som korrigeres etter nærmere regler.

Arveavgiftsutvalgets flertall foreslo at det skal innføres kontinuitet i inntektsbeskatningen ved arv og gave. Det gjeldende prinsippet om diskontinuitet innebærer at latente skattepliktige fordeler ikke kommer til beskatning i og med arvefallet. Kontinuitetsprinsippet innebærer derimot at gavemottakere, dødsbo og arvinger trer inn i giverens/arvelaterens skattemessige verdier. Oftest vil dette lede til at latent skattepliktig inntekt kommer til beskatning hos gavemottakere og arvinger i større utstrekning enn i dag. Kontinuitetsprinsippet kan også innebære fordeler for gavemottakere/arvinger.

Arveavgiftsutvalget gikk inn for å opprettholde dagens regelverk om at arv og gave ikke skal regnes som realisasjon. Dersom arv og gave hadde blitt regnet som realisasjon, ville generasjonsskifter i familiebedrifter bli vanskeliggjort og stille arvingene og gavemottakerne overfor betydelige likviditetsproblemer.

Arveavgiftsutvalgets flertall konkluderte med at kontinuitet i inntektsbeskatningen ved arv og gave er godt begrunnet i de prinsippene som inntektsskatten er basert på, og at de praktiske motforestillinger ikke er tungtveiende. Flertallet foreslo derfor at prinsippet bør innføres både innenfor og utenfor næring, bortsett fra for innbo og løsøre og for fast eiendom som ikke kan avskrives. Videre ble det foreslått å ta hensyn til latent skatt ved arveavgiftsberegningen ved at arveavgiftsgrunnlaget reduseres med nåverdien av skatt på de latent skattepliktige verdiene, sjablonmessig fastsatt til 20 pst. av disse.

Det vises til arveavgiftsutvalgets innstilling for omtale av andre forslag, herunder forslag om særlige regler for generasjonsskifte i næringsvirksomhet.

12.5.3 Utvalgets vurderinger av arveavgiften

Utvalget mener i likhet med arveavgiftsutvalget at arveavgiften har en rolle å spille i det norske skattesystemet. Provenyet fra avgiften på arv og gaver utgjorde om lag 1,3 mrd. kroner i 2001, som tilsvarte om lag 0,2 pst. av skatteinntektene. Det er en lavere andel enn i mange andre land. Både skatteevnehensyn, fordelingshensyn og hensynet til effektiv ressursbruk taler for å styrke arveavgiftens plass i skatte- og avgiftssystemet. Ved å gå over til å bruke markedsverdier konsekvent i verdsettingen av grunnlagene for arveavgiften vil arveavgiften bidra til et mer effektivt skattesystem. Beregninger foretatt av arveavgiftsutvalget indikerer at bruk av markedsverdier i verdsettingen vil isolert sett kunne øke provenyet med i størrelsesorden 1 mrd. kroner.

Utvalget har ikke vurdert grundig alle sider av arveavgiftsutvalgets forslag, men mener at forslaget er et godt utgangspunkt for en nødvendig reform og styrking av arveavgiften som skatteart. Utvalget foreslår også at en i forbindelse med oppfølging av arveavgiftsutvalgets innstilling strammer inn arveavgiften tilsvarende i størrelsesorden 1 mrd. kroner i økt proveny. Forslaget må ses i sammenheng med utvalgets forslag om å avvikle formuesskatten på sikt. Dersom formuesskatten avvikles, styrkes de fordelingsmessige argumentene for at formuen i det minste skattlegges ved arveoppgjøret. Som arveavgiftsutvalget påpeker, er arveavgiften ut fra hensynet til effektiv ressursbruk å foretrekke framfor formuesskatten. Også dette tilsier at det legges økt vekt på arveavgiften framfor formuesskatt.

Utvalget vil for øvrig peke på at dersom gjeldende diskontinuitetsprinsipp i arveavgiften videreføres, så vil utvalgets forslag kunne påvirke verdsettingen av ikke-børsnoterte selskaper ved arveoppgjør. Dagens arveavgiftsregler stimulerer til å sette verdien av ikke-børsnoterte selskaper lavt. Denne verdien er imidlertid samtidig arvemottakers kostpris for aksjene. En lav kostpris innebærer lave framtidige skjermingsfradrag. Utvalgets forslag til utbytteskatt med skjerming vil dermed ikke lenger gjøre det lønnsomt å sette svært lave verdier på de ikke-børsnoterte aksjene ved arveoppgjør.

12.5.4 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår følgende:

• Arveavgiften reformeres i tråd med arveavgiftsutvalgets forslag, herunder forslagene om å benytte markedsverdier mer konsekvent i verdsettingen av avgiftsgrunnlagene og å innføre bredere grunnlag og eventuelt lavere satser og høyere bunnfradrag.

• Provenyet fra arveavgiften økes over tid som et ledd i finansieringen av en full avvikling av formuesskatten.