6 Synkende skatteprogressivitet i Norge på 90-tallet. I hvilken grad har skatteendringene i perioden bidratt til dette?¹⁾<"Note Idn=248>

Av Thor Olav Thoresen

Skattesystemet er noe mindre progressivt i 1999 enn i 1991, siden ulikheten i fordelingen av inntekt før skatt øker, uten at ulikheten i fordelingen av skattebyrden øker tilsvarende. Her diskuteres det i hvilken grad de omfattende endringene i skattesystemet på 90-tallet har bidratt til dette. Det antas at skatteendringene kan ha påvirket graden av progressivitet på to måter: For det første kan reduksjoner i de marginale skattesatsene ha ført til økt ulikhet i fordelingen av inntekt før skatt. For det andre kan skatteendringene ha påvirket fordelingen av skattebyrden, for uforandret fordeling av inntekt før skatt. Det pekes på en rekke skatteendringer som har hatt en progressivitetsreduserende effekt, som at fradrag i inntekt er underregulert i forhold til lønnsveksten. Ulikhetsøkningen i fordelingen av inntekt før skatt er i mindre grad drevet av endrede marginalskatter. 1

6.1 Innledning

Det norske skattesystemet er innrettet slik at personer med høy inntekt skal betale en større andel av inntekten i skatt enn personer med lav inntekt. Et slikt skattesystem kalles et progressivt skattesystem. Graden av progressivitet i skattesystemet sier derfor noe om i hvor sterk grad det er personer med høy inntekt som bærer skattebyrden, slik at skattesystemet reduserer inntektsspredningen i overgangen fra inntekt før skatt til inntekt etter skatt. I denne artikkelen beskrives utviklingen i progressiviteten i det norske skattesystemet fra 1991 til 1999. Denne perioden ble innledet med skattereformen i 1992, som fulgte eksempelet fra flere andre reformer i OECD-land ved at marginalskattesatsene på høye inntektsnivåer ble betydelig redusert, se figur 1, samtidig som skattebasene ble utvidet. Reformen skulle bidra til en mer effektiv ressursutnyttelse, blant annet gjennom å redusere høye formelle skattesatser og å redusere insentivene til skattemotiverte investeringer (Finansdepartementet 1991). I denne artikkelen skal vi se nærmere på i hvilken grad skattereformen, og justeringer av skattesystemet i perioden etter reformen, har hatt betydning for utviklingen i skatteprogressiviteten i perioden.

La oss innledningsvis skille mellom formell og reell skatteprogressivitet. Ved å regne ut hvordan gjennomsnittsskatten for en person endres ved ulike gitte inntektsnivåer, kan en undersøke om skattesystemet er formelt progressivt, det vil si vurdere hvorvidt gjennomsnittsskatten øker med inntektsnivået. Det norske skattesystemet er formelt progressivt, ved at en har et system som unntar lave inntekter fra beskatning (minstefradrag) i kombinasjon med økende marginale skattesatser, se figur 6.1. 2 Med reell eller faktisk skatteprogressivitet derimot, vises det til samspillet mellom skattesystemet og hvordan inntektene faktisk er fordelt i befolkningen. Et gitt skattesystem kan være mer progressivt når det anvendes på inntektsfordelingen A enn når det anvendes på inntektsfordelingen B. For å kunne vurdere graden av reell skatteprogressivitet er en derfor avhengig av data for inntekter og skatteinnbetalinger. En måte å beskrive utviklingen i reell skatteprogressivitet på er å måle skatteprogressivitet ved hjelp av summariske mål, og vurdere utviklingen i disse målene over tid. Det er denne type beskrivelser av faktisk eller reell progressivitet vi vil basere oss på her.

Diskusjonen i det følgende skal særlig fokusere på to spørsmål: For det første, selv om figur 1 viser at de formelle marginale skattesatsene er redusert i perioden fra 1991 til 1999, så innebærer ikke det nødvendigvis at den reelle skatteprogressiviteten reduseres, siden det blant annet avhenger av hvordan inntektene faktisk er fordelt i befolkningen og hvordan utviklingen i inntektsfradrag og skattefradrag har vært på 90-tallet. Artikkelen innledes derfor med en beskrivelse av utviklingen i reell skatteprogressivitet i perioden 1991-99. Det viser seg at skattesystemet er mindre progressivt i 1999 enn det var i 1991. Ulikheten i inntekt før skatt har økt i perioden uten en tilsvarende økning i ulikheten i skattebyrden. Det andre spørsmålet vi stiller oss er i hvilken grad denne reduksjonen kan tilskrives endringer i skattesystemet, med en antakelse om at skatteendringene kan ha medvirket til fallet i skatteprogressivitet på to måter:

Når marginalskattenivået faller, og dermed avkastningen av den marginale arbeidsinnsatsen øker, er det vanlig å anta at dette virker stimulerende på arbeidsinnsatsen, f.eks. ved at skattyterne arbeider mer og ved at de øker arbeidsintensiteten. Dermed kan reduksjonen i marginalskattene på høye inntektsnivåer ha gitt høyere inntekter i denne gruppen, som igjen kan ha ført til økt ulikhet i inntekt før skatt. Atferdseffekter av reduserte marginalskatter og andre endringer i skattesystemet blir analysert ved hjelp av et paneldatasett med informasjon om individers tilpasning før og etter skattereformen i 1992.

Endringer i beskatningen har også en direkte effekt på skattesystemets fordelingsmessige innretting, dvs. at skatteendringene påvirker fordelingen av skattebyrden for et gitt nivå på ulikheten i inntekt før skatt. I denne artikkelen vil dette aspektet belyses ved at (inflasjonsjusterte) skatteregler for ulike år anvendes på den samme fordelingen av inntekt før skatt. På den måten er det mulig å identifisere hvilke skatteendringer i perioden som har bidratt til det observerte resultatet.

Artikkelen er disponert som følger: I avsnitt 2 beskrives utviklingen i skattereglene i perioden 1991-99, i avsnitt 3 diskuteres metoder for måling av skatteprogressivitet over tid ved hjelp av summariske mål på progressivitet. Utviklingen i skatteprogressivitet 1991-99 beskrives ved hjelp av disse summariske målene i avsnitt 4. Sammenhenger mellom skatteendringer og progressivitet diskuteres først i form av en rekke skatteregel-simuleringer med hensyn til uforandret fordeling av inntektene før skatt i avsnitt 5, for deretter å belyse forholdet mellom inntektsvekst og reduserte marginalskatter i avsnitt 6. Avsnitt 7 oppsummerer.

Det er innledningsvis grunn til å presisere følgende: Denne analysen griper fatt i noen utviklingstrekk ved det norske skattesystemet som kan ha innvirket på skattesystemets fordelingsegenskaper. Det finnes en rekke andre kriterier som et skattesystem kan vurderes etter, som nøytralitet, samfunnsøkonomisk effektivitet, etc, som ikke diskuteres her. Dernest er det viktig å presisere at i forhold til den begrensede ambisjonen om å studere forhold mellom skatteendringer og skatteprogressivitet, er denne analysen heller ikke uttømmende. Den observerte reduksjonen i skatteprogressiviteten kan skyldes andre tilpasninger til endringer i skattesystemet enn de som det fokuseres på her.

6.2 Endringer i skattereglene, 1991-99

Skattereformen i 1992 - endringer i skattegrunnlagene

Skattereformen i 1992 fulgte eksempelet fra andre reformer i andre OECD-land med lavere satser i kombinasjon med utvidelser i skattebasene. Skattereformene i de nordiske land, og tydelig i den norske skattereformen i 1992, innebærer i tillegg et langt skritt i retning av det som i den internasjonale litteraturen på feltet karakteriseres som "the dual income tax", som betyr at arbeid og kapital beskattes separat, og i sin mest rendyrkede form, at skatten på arbeid er progressiv mens kapitalbeskatningen er proporsjonal. Se Sørensen (1998) for en nærmere redegjørelse for prinsippene bak denne type beskatning.

La oss først se på hvilke endringer i skattegrunnlagene som reformen medførte, før vi ser nærmere på satsstrukturen. Både før og etter skattereformen eksisterte det to skattemessige inntektsbegreper for personlige skattytere, brutto- og nettoinntekt. Fra og med 1992 blir nettoinntekten betegnet som alminnelig inntekt, mens bruttoinntekten blir betegnet som personinntekt.

Alminnelig inntekt kan defineres som summen av lønnsinntekter, kapitalinntekter og næringsinntekter, fratrukket gjeldsrenter, avskrivninger og utgifter til inntekts ervervelse. Som en følge av skattereformen ble dette inntektsbegrepet utvidet og de viktigste endringene knytter seg til inntekter fra næringsvirksomhet. Avskrivningssatser på driftsmidler ble redusert og gevinster på salg av driftsmidler ble regnet som inntekt på et tidligere tidspunkt enn før reformen. Adgangen til å nedskrive varelager for ukurans og prisfallsrisiko ble fjernet. 3 Overskuddsavhengige avsetninger som konsolideringsfond ble også fjernet, det samme gjaldt ikke overskuddsavhengige avsetninger som avsetning til klassifikasjonsfond og avsetning etter god regnskapsskikk.

Personinntekt defineres som brutto inntekt fra arbeid. For lønnstakere vil dette tilsvare brutto lønnsinntekt, mens arbeidsinntekt for næringsdrivende må beregnes sjablonmessig. Skattereformen medførte ingen forandring av personinntektsbegrepet for lønnstakere, mens beregning av personinntekt fra næringsvirksomhet ble vesentlig endret. Før reformen beregnet en personinntekt fra næringsvirksomhet kun for personlig næringsdrivende. I korthet ble personinntekten beregnet som næringsinntekten minus et standardfradrag. Den størrelsen som fremkommer ble betegnet som "restinntekt" og ble fratrukket gjeldsrenter, dersom gjeldsrentene oversteg enn viss andel av næringsinntekten. Skattereformen førte også til at det ble beregnet personinntekt for aktive eiere i aksjeselskap 4 fra og med 1992.

Etter skattereformen beregnes personinntekt for næringsdrivende og aktive eiere ved at en deler den totale næringsinntekt i en kapitalinntektsdel og en personinntektsdel. For å beregne personinntekt i næring tar en utgangspunkt i næringsinntekt slik den er beregnet på alminnelig næringsoppgave. En beregner så en "korrigert næringsinntekt", ved å legge til gjeldsrenter og trekke fra kapitalinntekter. Den korrigerte næringsinntekt er en funksjon av kapitalinnsats og arbeid, og det er denne størrelsen som skal deles i en kapitalinntektsdel og en personinntektsdel. Dette foregår konkret ved at en trekker ifra en kapitalavkastning og et lønnsfradrag. Er denne negativ, går den til fradrag i eventuell positiv personinntekt i etterfølgende år. Kapitalavkastningen blir beregnet ved at man tar den totale innsatskapital i næring og multipliserer med en kapitalavkastningssats. Lønnsfradraget blir kun gjort gjeldende for næringsdrivende som har ansatte i næringen og blir beregnet ved at en multipliserer lønnsutgifter med en sats, som i 1992 var 12 prosent.

Reformen i 1992 - satsendringer

Skattesatsen på alminnelig inntekt i 1991 var progressiv, det vil si avhengig av skattegrunnlaget (nettoinntekten), og satsen kunne variere fra 26,5 prosent til 40,5 prosent. I 1992 ble skattesatsen satt lik 28 prosent, uavhengig av størrelsen på alminnelig inntekt. I tillegg bestod skattesystemet både før og etter reformen av trygdeavgift og toppskatt, men fra og med 1992 ble det innført en to-trinns toppskatt. Toppskatten besto i 1991 av en 9,5 prosent skatt på personinntekter over 207 000 kroner (249 000 kroner i skatteklasse 2), mens 1992-systemet innebar at personinntekt mellom 200 000 og 225 000 kroner ble skattlagt med 9,5 prosent og personinntekt over 225 000 kroner ble beskattet med 13 prosent. Trygdeavgiftssatsen for næringsdrivende utenom primærnæringene ble redusert fra 12,7 prosent i 1991 til 10,7 prosent i 1992, mens den for lønnstakere og næringsdrivende i primærnæringer var 7,8 prosent i begge årene. Det ble innført et "tak" i personinntekten fra næring i 1992 ved at inntekt over 34G (G er folketrygdens grunnbeløp) ikke skulle beskattes med trygdeavgift og toppskatt. Dette ble innført fordi:

"I enkelte tilfeller vil den beregnede personinntekten bli så høy at en med stor sannsynlighet må kunne anta at vesentlige deler av denne springer ut av andre kilder enn den næringsdrivendes arbeidsinnsats" (Finans- og tolldepartementet 1991).

Utviklingen etter skattereformen

Selv om den store omleggingen av skattesystemet skjedde ved skattereformen i 1992, er det også kommet viktige justeringer i årene etter. Skatten på alminnelig inntekt og trygdeavgiften har vært uendret i perioden, mens toppskatten gikk fra et to-trinns system til bare ett trinn i 1999, se tabell 6.1. Tabell 6.1 viser også at de to viktigste fradragskomponentene, minstefradraget og personfradraget, har vært underregulert i perioden, i den forstand at økningen i fradragene i perioden ikke har fulgt lønnsveksten. Dette er vist ved at den faktiske utviklingen i disse fradragene er sammenliknet med en utvikling som følger lønnsveksten. For eksempel vises det at minstefradraget burde vært 36 412 kroner i 1999 dersom utviklingen skulle følge lønnsveksten i perioden fra 1992 til 1999. Dersom en i 1999 økte minstefradraget til dette nivået, ville skatteinntektene ha vært ca. 800 mill. kroner lavere (for uforandret yrkesaktivitet).

Når det gjelder bunnfradragene i toppskatten, viser tabell 6.1 at første innslagspunkt i større grad har fulgt lønnsveksten i perioden. Dette skyldes hovedsakelig at en i budsjettet for 1999 økte bunnfradraget i toppskatten mer enn det som følger av lønnsveksten.

Beskatningen av personlig næringsdrivende, gjennom delingsmodellen, har gjennomgått viktige endringer i perioden etter skattereformen. Etter at deler av reformen ble evaluert (Finans- og tolldepartementet 1995), ble det blant annet gjort endringer i reglene for lønnsfradraget og i satssystemet for personinntekt. Lønnsfradragssatsen ble hevet til 20 prosent, samtidig som det ble innført en nedre grense for lønnsfradragets anvendelse på 6 G.

"Taket" på personinntekten i delingsmodellen ble i de første årene etter reformen beholdt på 34G (1,230 mill. kroner i 1992), men dette ble endret fra og med 1995. For det første ble personinntekt opptjent i frie yrker (leger, tannleger, advokater, meglere, etc.) underlagt et særskilt satssystem, hvor personinntekt over 75G (2,914 mill. kroner i 1995) ble fritatt for toppskatt og trygdeavgift og dermed kun beskattet med 28 prosent. Dette taket ble fjernet i 1998, slik at det ikke lenger er noe grense på størrelsen på personinntekten innenfor frie yrker. For det andre, delingspliktige utenom de frie yrkene fikk et nytt satssystem som er beskrevet i figur 2. I 1995 ser en at personinntekten er beskattet med 28 prosent i intervallet mellom 23G (893 481 kroner i 1995) og 75G, og fra 127G. Dette systemet er noe modifisert i 1999, som det framgår av figuren. Blant annet ble første "tak" senket fra 23G til 16G i 1997.

6.3 Måling av skatteprogressivitet - mål og måleproblemer

Sammenlikninger av inntekt mellom husholdninger og over tid

Før vi i det neste avsnittet presenterer utviklingen i skatteprogressivitet i perioden 1991-99, la oss se nærmere på hvilke metoder og data som er anvendt i målingen.

Datakilden er årlige datasett, bestående av et representativt utvalg av den norske befolkning fra Inntekts- og formuesundersøkelsen og Inntekts- og formuesundersøkelsen for personlig næringsdrivende, som er tilrettelagt for skatteberegningsmodellen LOTTE (Arneberg et al. 1995). Utvalgsstørrelsen i de enkelte årene varierer fra om lag 20 000 til om lag 40 000 individer. For å kunne sammenlikne inntekter i husholdninger av ulik størrelse og sammensetning vektes husholdningsinntektene med en såkalt ekvivalensskala. Dette gjøres på bakgrunn av at det er grunn til å anta at personer i en stor familie kan klare seg med mindre inntekt per person enn en enslig, fordi det er stordriftsfordeler i konsumet. Her vektes husholdningsinntektene med kvadratroten av antall husholdningsmedlemmer. 5 Hver enkelt persons inntekt er på den måten representert ved husholdningens totale inntekt fordelt på kvadratroten av antall husholdningsmedlemmer.

Likeledes er det svært viktig i analyser av denne typen at inntekter og beskatning er sammenliknbar over tid. Siden analysene er basert på datamateriale som er innhentet fra selvangivelser, og dataene for de enkelte år derfor vil reflektere de til enhver tid gjeldende skatteregler, er det viktig å vurdere sammenliknbarheten i størrelsene over tid. Det er blant annet foretatt følgende justeringer:

Kun inntektskomponenter som er representert alle årene er inkludert.

Selv om viktige utvidelser i inntektsbegrepene er foretatt i årene før reformen, skjedde det endringer i inntektsbegrepene i forbindelse med skattereformen som det tas hensyn til. Blant annet er næringsinntektene i 1991 justert i forhold til endringer i konsolideringsfondavsetninger og avskrivningssatser.

Noen realisasjonsgevinster, som fra aksjesalg, var ikke skattepliktig før reformen. Derfor er verken aksjegevinster eller aksjetap tatt med i 1991, mens både gevinster og tap er inkludert i årene etter.

Flere forfattere har pekt på mulighetene for endret finansiell tilpasning som følge av skattereformer (Gordon og Mackie-Mason 1994, Gordon og Slemrod 2000). For eksempel kan reformen i 1992 ha endret atferden knyttet til å betale utbytte versus til å tilbakeholde overskudd i bedriftene. Fjærli og Aaberge (2000) viser at mens avkastningen på aksjer (utbytte) etter reformen er i samsvar med en langsiktig estimert avkastning, er avkastningen før reformen ikke det. Derfor er inntektene før reformen justert i forhold til den langsiktige avkastningsraten, rapportert i tabell 5 i Fjærli og Aaberge (2000).

Progressivitetsmål

Det er utviklet summariske mål på skatteprogressivitet som karakteriserer spredningen i inntekter og skatteinnbetalinger i dataene i form av ett enkelt tall. Et slikt summarisk mål på graden av skatteprogressivitet er disproporsjonalitetsmålet (Kakwani 1977). Når det gjelder selve spredningsmålet, anvendes det også en rekke alternative mål i litteraturen på feltet. I det følgende anvendes Gini-baserte progressivitetsmål. Det innebærer at disproporsjonalitetsmålet, Π _D, kan framstilles som:

der

 måler fordelingen av skatt, symbolisert gjennom fotskrift T, i en populasjon der individene er rangert fra lavest til høyest i forhold til inntekt før skatt, symbolisert gjennom toppskriften X. 6 Det betyr at

 er stor når personer med høye inntekter før skatt betaler mye skatt. Det andre elementet, G_X, måler ulikheten ved Gini koeffisienten i inntekt før skatt når personene er rangert etter inntekt før skatt, som betyr at det er likhet mellom rangeringskriteriet og det en studerer fordelingen av, indikert ved at G_X kun inneholder fotskriften X. Denne operasjonaliseringen av skatteprogressivitet klargjør at progressiviteten øker når skattene er mer skjevt fordelt, det vil si at en større andel av skattebyrden faller på høye inntektsnivåer. Tilsvarende viser det at progressiviteten øker når ulikheten i inntekt før skatt reduseres, for uforandret fordeling av skatt. Intuisjonen bak det siste resultatet er at når ulikheten før skatt reduseres, så kan også ulikheten i fordelingen av skattebyrden reduseres for å opprettholde nivået på progressiviteten. Med andre ord, stor ulikhet i inntektene før skatt krever en skjevere fordeling av skattebyrden for å opprettholde et gitt nivå på skatteprogressiviteten, i forhold til en situasjon der ulikheten i inntekt før skatt er liten.

Det er blitt lansert flere andre mål på skatteprogressivitet. Et annet mye benyttet mål på skatteprogressivitet er omfordelingsmålet (Musgrave og Thin 1948), Π _R, som er definert som

der G_Y er ulikheten i inntekt etter skatt, målt ved Gini koeffisienten. Det viser seg at disse to målene på skatteprogressivitet har ulike egenskaper, som blant annet betyr at de beskriver utviklingen i Norge på 90-tallet noe forskjellig. Dette skal vi komme tilbake til nedenfor.

6.4 Utviklingen i skatteprogressivitet 1991-99

La oss se på utviklingen i skatteprogressivitet i perioden 1991-99. Med utgangspunkt i definisjonen av skatteprogressivitetsmålene vises separate mål på fordelingen av inntekt før skatt, fordelingen av skattebyrden (når individene er rangert etter inntekt før skatt), og fordelingen av inntekt etter skatt. Vi ser at mens ulikheten i inntekt før skatt øker med om lag 6 prosent i perioden, så er fordelingen av skatt om lag uforandret. Det betyr at skatteprogressiviteten, målt ved disproporsjonalitetsmålet, reduseres med 12 prosent. Siden ulikheten i inntekt etter skatt øker med i overkant av 8 prosent i perioden, reduseres skatteprogressiviteten målt ved omfordelingsmålet med om lag 7 prosent.

Årsaken til at de to målene beskriver utviklingen i perioden noe ulikt, er blant annet at omfordelingsmålet ikke er uavhengig av utviklingen i skatteprovenyet i perioden. 7 Figur 6.3 viser at skatteprovenyet har økt betraktelig i perioden, og dette demper reduksjonen i progressivitet målt ved omfordelingsmålet. 8 Begge målene viser imidlertid et klart fall i skatteprogressiviteten. 9

Skattereformen i 1992 innebar et systemskifte med hensyn til utbyttebeskatningen, fra beskatning både i bedriftene og hos mottaker, til et system der utbyttene kun beskattes i bedriftene. En slik endring i regelverket gir opphav til et potensielt måleproblem ved måling av skattebyrden over tid. Selv om utbyttebeskatningen er flyttet til bedriftene, er det individer som bærer skattebyrden. En viktig innsikt fra utviklingen av faget offentlig økonomi de siste ti-årene er at det ikke alltid er opplagt "hvem som egentlig bærer byrden". Tallene i tabell 6.3 er basert på en forenkling ved at skatt betalt på utbytte i bedriftene tilordnes skattebetalerne som mottar utbytte. Med andre ord, tabell 6.3 viser tilsvarende oversikt som i tabell 6.2, med unntak av at brutto utbytte inngår i inntekt før skatt, og ikke kun netto utbytte, som i tabell 6.2. Tilsvarende inngår skatt betalt på utbytte i bedriftene i de individuelle skattene. 10 Et tilleggsmoment, som taler for at det er viktig å ta hensyn til dette aspektet, er at skattereformen i 1992 kan ha endret atferden med hensyn til å tilbakeholde overskudd i bedriftene eller å betale ut utbytte, som ytterligere skaper problemer med hensyn til måling over tid, jf. Aarbu og Thoresen (1997), Fjærli og Aaberge (2003). Det er verdt å merke seg at utbytteutbetalingene til husholdningene har økt fra om lag 1,5 milliarder kroner i 1991 til om lag 19 milliarder kroner i 1999 (Statistisk sentralbyrå 2002).

Vi ser av tabell 6.3 at ulikheten i inntekt før skatt øker når brutto utbytte inngår i inntekten, men at reduksjonen i disproporsjonalitet reduseres, målt i forhold til tallene i tabell 6.2, som følge av at ulikheten i fordelingen av skattebyrden øker. Omfordelingsmålet viser til og med en økning i progressivitet i perioden. 11

En rimelig sammenfatning av resultatene i tabell 6.2 og tabell 6.3 er at progressiviteten reduseres i perioden 1991-99, men at reduksjonen er moderat, særlig i det tilfellet der skattyterne tilordnes utbytteskatt betalt på bedriftsnivå.

I de neste avsnittene diskuteres det hvorvidt skatteendringene har bidratt til reduksjonen i progressivitet, ved å analysere hvordan reduksjonene i marginalskattene har påvirket fordelingen av inntekt før skatt, og hvordan skatteendringer har influert på fordelingen av skattebelastningen, for uforandret fordeling av inntekt før skatt. La oss se på det siste først.

6.5 Direkte effekter av skatteendringer

I dette avsnittet holdes effekter på fordelingen av inntekt før skatt utenfor, og effekter av ulike skatteendringer beskrives for uforandret fordeling av inntekt før skatt. Dette gjøres ved at inntektsfordelingen før skatt holdes konstant og skattesystemene for de ulike årene anvendes på det samme datagrunnlaget. 12 Teknisk sett gjøres dette ved å la de samme individene bli beskattet ved ulike inflasjonsjusterte skatteregler, gjennom beregninger ved skattesimuleringsmodellen LOTTE, som er konstruert med tanke på nettopp denne type regneoperasjoner. Skattesystemet framføres fra et år til et annet med basis i utviklingen i gjennomsnittslønn. 13

I tabell 6.4 vises effekten av noen utvalgte endringer i perioden. Framstillingsmessig er det skilt mellom effekter av skattereformen i 1992 og effekter av skatteendringer etter reformen. For å isolere effekter av de utvalgte skatteendringene, beregnes separate mål på skatteprogressivitet under ulike alternative skattesystemer, som sammenliknes med "sammenlikningsalternativ" (se tabell 4), som henholdsvis er skatteregler 1991 anvendt på 1991-inntekter og skatteregler 1999 anvendt på 1999-inntekter. 14

La oss se på effekten av skattereformen først. Vi ser at skatteprogressiviteten i 1991, målt ved disproporsjonalitetsmålet, er 0,140 i 1991. Dersom en hadde anvendt 1992-skattereglene, det vil si det skattesystemet som følger av reformen i 1992, faller skatteprogressiviteten til 0,135. Målt på denne måten, har skattereformen hatt en progressivitetsreduserende effekt. Mer detaljerte simuleringer i Aarbu og Thoresen (1997) viser at utvidelsene i fradragene ikke helt klarer å kompensere for satsreduksjonene på høye inntektsnivåer.

Når det gjelder endringene etter skattereformen, så ble det i avsnitt 2 vist til at delingsmodellen er blitt justert i perioden etter reformen, se blant annet oversikten over "personinntektstakene" i figur 6.2. For å undersøke effekten på skatteprogressiviteten av dette, justeres 1992-versjonen av delingsmodellen til 1999-nivå og graden av progressivitet i dette tilfelle sammenliknes med "basis-alternativet", 0,121. Målt på denne måten, viser det seg at justeringene i delingsmodellen har hatt en progressivitetsreduserende effekt, siden beregningen med en lønnsjustert 1992-regel gir en økning i progressiviteten, sammenliknet med "basis-alternativet".

I avsnitt 2 ble det også fokusert på at verken minstefradraget, personfradraget eller utviklingen i innslagspunktet for toppskatten har fulgt lønnsveksten i perioden. Dersom skattereglene hadde fulgt en slik utvikling, ville graden av skatteprogressivitet økt til 0,126. Dersom kun minstefradraget og personfradraget økes i takt med lønnsveksten, øker graden av progressivitet mer, til 0,127. Det betyr blant annet at underreguleringen av innslagspunktet for toppskatten har hatt en progressivitetsøkende effekt. Beregningsresultatene i tabell 6.4 viser også at det at barnetrygden ikke er regulert i takt med lønnsveksten har medvirket til den reduserte skatteprogressiviteten.

Resultatene av beregningene i dette avsnittet kan oppsummeres som følger: Hovedformålet har vært å identifisere hvilke konsekvenser skattepolitikken har hatt for graden av progressivitet i skattesystemet, under forutsetning av konstant fordeling av inntekt før skatt. I tabell 6.4 har vi vurdert effektene av noen slike politikkelementer. Gjennomgangen viser blant annet at reformen i 1992 reduserer skatteprogressiviteten. Videre ville progressiviteten i skattesystemet ha vært høyere dersom en hadde justert minstefradraget og personfradraget i takt med lønnsveksten, unnlatt å justere delingsmodellen etter reformen, og dersom en hadde regulert barnetrygden i takt med lønnsveksten. Underreguleringen av innslagspunktet for toppskatten på 90-tallet har medvirket til økt progressivitet, når vi holder inntektene før skatt konstant.

I neste avsnitt skal vi forlate forutsetningen om at fordelingen av inntekter før skatt er konstant, og vurdere om endringer i skattereglene har påvirket inntektene før skatt.

6.6 Endringer i marginal avkastning og fordeling av inntekt før skatt

Metoder og litteratur

Det er rimelig å anta at det er en sammenheng mellom reduserte marginale skattesatser i perioden (se figur 6.1) og den økte ulikheten i inntekt før skatt. Men i hvor stor grad har personer endret atferd som følge av de nye lavere marginalskattesatsene på en slik måte at ulikheten i inntekt før skatt har økt? I dette avsnittet skal dette spørsmålet belyses ved å utnytte at deler av selvangivelsesdataene, benyttet i avsnitt 4, er organisert som et panel, det vil si at vi observerer de samme individene både før og etter skattereformen i 1992. Men før vi redegjør for den empiriske analysen, skal vi ta en kort gjennomgang av litteraturen på dette feltet.

Foranledningen til de mange skattereformene i vestlige land de siste ti-årene har vært en økende uro over effektivitetstapet ved høye marginale skattesatser, samt en redusert tiltro til at høye nominelle skattesatser nødvendigvis innebærer en reell omfordeling. De mange skattereformene som har vært gjennomført i de vestlige land medfører også en mulighet til å fremskaffe informasjon om disse sammenhengene ved at de kan analyseres som "naturlige eksperiment". De naturlige eksperimentene bygger på at det særlig er skattytere på høye inntektsnivåer som har opplevd sterke reduksjoner i marginalskattene ved reformene, og at inntektsresponsen fra denne "eksperimentgruppen" tjener som et mål på atferdseffektene av reduserte marginalskatter, når responsene fra "eksperimentgruppen" måles opp mot atferdseffektene i "kontrollgruppen", det vil si skattytere på lavere inntektsnivåer som i liten eller mindre grad har fått endret tilpasningsbetingelsene. Ved å benytte informasjon fra paneldata kan en måle inntektene i de to gruppene på to ulike tidspunkter, før og etter reformen, og avlede mål på responser. Resultatene rapporteres ofte i form av elastisiteter, heretter betegnet skatteelastisiteter, som måler den prosentvise økningen i brutto inntekt ved en økning i marginalavkastningen på 1 prosent, når marginalavkastningen defineres som én minus marginalskatten. Blant annet har flere studier i etterkant av skattereformen i 1986 i USA, vist til dels sterke effekter av lavere marginalskatter på inntektene før skatt. Dette har vært tolket som et signal om at det følger et betydelig effektivitetstap med høye marginale skattesatser, jf. Feldstein (1995).

Feldstein (1995) påpeker at analyser med utgangspunkt i effekter på inntekt fanger et rikere sett av atferdsresponser, sammenliknet med tradisjonelle arbeidstilbudsstudier. Høyere avkastning av arbeidsinnsatsen på marginen (som følge av lavere marginalskatt) kan bety at individene øker arbeidsintensiteten eller skifter til en jobb med høyere lønn. Dette vil ikke fanges opp i studier som kun fokuserer på valg av arbeidstid. 15 Det er imidlertid klare metodiske utfordringer i analyser av denne typen. Blant annet setter det store krav til sammenliknbarhet av inntekt over tid, som kan være ekstra problematisk i reformperioder siden reformer ofte innebærer endrede inntektsdefinisjoner, jf. diskusjonene av dette i forhold til den norske skattereformen i avsnitt 2 og 3. Videre kan det reises spørsmål om en i tilstrekkelig grad har klart å kontrollere for effekter fra andre kilder til inntektsvekst, som diskutert av Auerbach (1996), Slemrod (1998), Triest (1998), Goolsbee (2000). Det kan for eksempel være makroøkonomiske forhold som påvirker "eksperimentgruppen" og "kontrollgruppen" ulikt over tid. En tredje utfordring innenfor denne litteraturen er endogenitetsproblemet som følger av at inntekter og marginale skattesatser bestemmes samtidig. Dette problemet og forslag til løsninger er relativt utførlig diskutert i Moffitt og Wilhelm (2000).

Det har vært størst interesse omkring denne type analyser blant amerikanske skatteøkonomer, slik at de fleste arbeidene som har gitt estimater på skatteelastisiteter stammer fra analyser basert på data fra USA. De amerikanske arbeidene skiller seg fra hverandre langs flere dimensjoner, blant annet i forhold til de metodiske utfordringene. Feldstein (1995) finner elastisitetsestimater i forhold til brutto inntekt på mellom 0,75 og 1,3, 16 mens et flertall av analysene etter Feldstein finner estimater som er til dels betydelig lavere. Blant annet oppgir Auten og Carroll (1999) et hovedestimat på om lag 0,6, mens Gruber og Saez (2002) finner estimater i intervallet fra 0,12 til 0,4, avhengig av inntektsdefinisjon.

Mens Feldsteins utgangspunkt for å beregne skatteelastisiteter er å frambringe informasjon om effektivitetstapet ved beskatningen, kan disse også anvendes som indikatorer på responser som kan gis en fordelingsmessig tolkning. Dette er utgangspunktet for analysen i Auten og Carroll (1999). De diskuterer responser på reduserte marginalskatter og konsekvenser for økningen i inntektsulikhet i USA på 80-tallet. Auten og Carroll antar at dersom den estimerte skatteelastisiteten er klart positiv, så er det grunn til å tillegge de reduserte marginalskattene et bidrag til økningen i ulikhet.

En tilsvarende tolkning ligger også bak den påfølgende analysen: Dersom vi finner klart positive skatteelastisitetsestimater, så betyr dette at den økte marginalavkastningen har hatt en positiv effekt på inntektene, og at dette har bidratt til å øke den relative ulikheten i inntekt før skatt. Siden den betydeligste endringen i marginalavkastningen skjedde ved skattereformen i 1992, benyttes data fra før og etter skattereformen i 1992, data fra 1991 og 1994.

Estimater på skatteelastisiteter basert på norske data

Det følgende er basert på resultater fra Aarbu og Thoresen (2001), som i hovedsak følger det metodiske opplegget til Feldstein (1995), bortsett fra at estimatene er hentet fra regresjonsanalyser, mens Feldstein baserer seg på tabelloversikter.

Det er lagt noen restriksjoner på panelet for å fjerne variasjon som åpenbart ikke kan tilskrives skattesystemet. Blant er personer yngre enn 22 og eldre enn 65 utelatt, og personer som har endret sivil status eller fått barn i perioden inngår ikke i materialet.

For å ta hensyn til at det kan være systematiske forskjeller mellom kontrollgruppe og eksperimentgruppe med hensyn til andre kilder til inntektsvekst, er det anlagt en tilnærming hvor inntektsveksten også forklares av andre forhold enn endringer i marginalavkastning. I tillegg til endret marginalavkastning inngår følgende variable som forklaringer til inntektsvekst:

• endring i det relative forholdet mellom marginalskatt på kapital og marginalskatt på lønn

• alder

• antall barn 0-9 år

• antall barn 10-17 år

• sivil status

• livssyklus

• endring i gjennomsnittsskatt

• endring i gjeldsbyrde

• utdannelse

• bosatt i Oslo-området

• bosatt i Oslo-området, Stavanger, Bergen og Trondheim

• bruttoinntekt 1991

I tillegg til økt marginalavkastning på lønn (inkludert lønn fra næringsvirksomhet), innebærer den norske skattereformen, som nevnt i avsnitt 2, en økning i forskjellen mellom beskatning av arbeid og kapital. En variabel som representerer forskjellen mellom marginalbeskatningen av kapital og arbeid er derfor også inkludert som forklaringsfaktor i regresjonene. Det forventes en positiv sammenheng mellom denne variabelen og inntektsvekst.

Alder er inkludert for å ta hensyn til at det selv etter begrensningene i datamaterialet kan være livssykluseffekter som påvirker inntektsveksten. Variabelen livssyklus kombinerer alder og sivil status ved at den tar verdien 1 når personene er unge (under 28 år) og ugifte. Videre inngår en dummy-variabel som indikerer hvorvidt individet er gift, antall yngre og antall eldre barn. Det antas at barn legger skranker for inntektsveksten.

Auerbach og Slemrod (1997) poengterer betydningen av å ta hensyn til at skattereformer som reduserer marginalskattesatsene og tar mål av seg til å være provenynøytrale, innvirker på progressiviteten i skattesystemet. I analysen er det derfor tatt hensyn til endringer i gjennomsnittlige skattesatser i perioden ved hjelp av et instrument. Dette er nødvendig siden de gjennomsnittlige skattesatsene er endogene. Instrumentet er konstruert ved å ta differansen mellom gjennomsnittsskatten i 1991 og gjennomsnittsskatten i 1994, der sistnevnte er beregnet med basis i inntekter for 1991 som er framført til 1994 og beskattet ved 1994-skatteregler. Beregnet på denne måten viser det seg at gjennomsnittsskatten faller for de aller fleste individer i perioden, men noe mer for personer med høyere inntekter. Vi forventer at redusert gjennomsnittsskatt reduserer inntektsveksten, siden det forventes at noe av inntektsøkningen tas ut i økt fritid (fritid antas å være et normalt gode).

Mens skattereformen i USA ble innført i periode med stabil makroøkonomi, jf. Auerbach og Slemrod (1997), og skattereformen i Sverige ble satt i verk i en økonomisk nedgangskonjunktur, se Auerbach, Hassett og Sødersten (1995), ble den norske skattereformen etterfulgt av en oppgangskonjunktur, se f.eks. Statistisk sentralbyrå (1999). Etterspørselseffekter kan virke forskjellig på inntektsveksten for ulike grupper, men dette forholdet er ikke lett å operasjonalisere. Det er utnyttet informasjon om individenes bosted, under antakelsen at et oppsving setter inn i de sentrale strøk først. Derfor inngår det en dummy variabel som indikerer at individet er bosatt i Oslo-området (Oslo, Asker og Bærum) og en dummy variabel som angir at personen er bosatt i Oslo-området, Stavanger, Bergen eller Trondheim. Det forventes et positivt fortegn for disse dummyene.

Videre er det inkludert en forklaringsvariabel som representer rentefallet i perioden 1991-94. Dette instrumentet er konstruert ved at fallet i realrenten i perioden 1991-94 er multiplisert med gjeldsbyrden i 1991. På tilsvarende måte som fallet i skattebelastningen virker, antar vi at dette reduserer inntektsveksten i perioden.

Den siste variabelen som er inkludert i forklaringsmodellen er bruttoinntekt i året før reformen. Denne variabelen en inkludert for å kontrollere for et "regression-to-the-mean" problem, som oppstår i analyser av denne typen, jf. Moffitt og Wilhelm (2000). Se også Thoresen og Aarbu (2000) og Aarbu og Thoresen (2001) for nærmere detaljer om dette.

I tabell 6.5 ser vi at det er estimert regresjonslikninger i forhold til to alternative metoder å representere endringen i marginalavkastning på. I det ene alternativet anvendes et opplegg som tilsvarer to-steg-minste-kvadraters metode, med inndeling i eksperimentgruppe ("høy") og kontrollgruppe ("lav") etter marginale skattesatser i 1991. Marginal skattesats på 52 prosent danner skillelinjen mellom høy og lav inntekt. Det andre instrumentalternativet innebærer at en tar utgangspunkt i en beregnet endring i marginal avkastning ved uforandret atferd. Dette operasjonaliseres ved å beregne forskjellen mellom marginalavkastningen i 1991 og marginalavkastningen ved at inntektene for 1991 framføres til 1994 og beskattes etter 1994-skatteregler.

Hovedresultatet er at det er liten eller ingen effekt fra økt marginalavkastning på inntektene før skatt. Skatteelastisiteten er enten 0,2 eller 0, ifølge resultatene i tabell 5. En skatteelastisitet på 0,2 er ikke-neglisjerbar, men indikerer at effekten fra økt marginalavkastning har hatt svært begrenset effekt på inntektene før skatt, og dermed må antas å ha hatt liten betydning for ulikhetsøkningen i inntekter før skatt. Vi finner med andre ord anslag på atferdsresponser som er mindre enn det majoriteten av studier fra USA viser.

Det kan også være av interesse å se nærmere på sammenhengen mellom inntektsvekst og de andre forklaringsvariablene. Det er verdt å merke seg at det er vanskelig å identifisere noen klare sammenhenger mellom inntektsvekst og henholdsvis variabelen som måler forskjellen mellom marginalskatt på lønn og kapital og variabelen som representer endringer i gjennomsnittsskatt. Med utgangspunkt i parameterestimatene for alder, utdannelse, sivil status, barn og livssyklus, kan det være grunnlag for å si at det er yngre og høyt utdannede som har hatt høyest inntektsvekst i perioden. Analysen indikerer også at det å være bosatt i urbane strøk har positiv virkning på inntektsveksten.

6.7 Oppsummering

Det observeres en reduksjon i graden av skatteprogressivitet i perioden 1991-99, målt ved summariske mål på skatteprogressivitet, basert på inntektsdata på individnivå. Størrelsen på denne reduksjonen avhenger av definisjonen av skatt, det vil si reduksjonen i progressivitet er mindre når skatt på utbytte i bedriftene blir tilordnet de individuelle skattyterne, men det er rimelig å fastslå at 90-tallet innebar en moderat reduksjon i skatteprogressiviteten. Dette skyldes at ulikheten i inntekt før skatt har økt uten en tilsvarende økning i ulikheten av beskatningen. Hovedformålet med analysen har vært å identifisere i hvor sterk grad skatteendringene i perioden har bidratt til dette resultatet, under antakelsen av at endrede marginalskatter kan ha påvirket inntektsfordelingen før skatt, og at endringer i skattesystemet virker direkte på fordelingen av skattebyrden, for uforandret fordeling av inntekt før skatt.

For å besvare den siste problemstillingen holdes fordelingen av inntekt før skatt konstant, og det har blitt gjennomført simuleringer for å belyse skatteendringers direkte effekt, eller mer presist, effekten av noen utvalgte skatteendringer måles ved at progressiviteten beregnes i henhold til alternative skattesystemer der skatteendringene ikke inkluderes. På dette viset identifiseres en rekke forhold som bidrar i progressivitetsreduserende retning: skattereformen i 1992, justeringer av delingsmodellen etter reformen, underregulering av minstefradrag/personfradrag i forhold til den faktiske lønnsveksten i perioden og manglende justering av barnetrygden i takt med lønnsveksten.

For å belyse sammenhengen mellom marginalavkastning og inntekt, der marginalavkastningen er definert som én minus marginalskatten, presenteres resultatene fra en økonometrisk analyse (Aarbu og Thoresen 2001) der en utnytter at deler av inntektsdataene er organisert som et panel og den betydelige økningen i marginalavkastningen som skattytere på høye inntektsnivåer opplevde ved skattereformen i 1992. Formålet er å beregne skatteelastisiteter, som er et mål på hvor sterkt skattyternes inntekter før skatt endres når marginalavkastningen øker. Analysen indikerer at skatteelastisiteten er enten 0 eller liten og positiv (0,2). Disse estimatene gir derfor ikke støtte til at økningen i ulikheten i inntekt før skatt først og fremst skyldes de reduserte marginalskattene i perioden.

Det betyr ikke at det ikke kan være andre skattemotiverte tilpasninger i perioden som har ført til redusert progressivitet. For eksempel er det åpenbare tilpasningsmuligheter i forhold til delingsmodellen, det vil si valg av organisasjonsform (personlig næringsdrivende eller aksjeselskap), som kan ha påvirket skattesystemets progressivitetsgrad.

Et hovedbidrag i denne analysen er å peke på hvilke endringer som kan gi økt skatteprogressivitet når en tar fordelingen av inntekt før skatt som gitt. For eksempel vil det å øke minstefradragene gi økt progressivitet. Men det fører også til lavere skatteinntekter.

Referanser

• Arneberg, M.W., H. Gravningsmyhr, K. Hansen, N. Langbraaten, B. Lian and T.O. Thoresen (1995): LOTTE - en mikrosimuleringsmodell for beregning av skatter og trygder,Rapporter 95/19, Statistisk sentralbyrå.

• Auerbach, A.J. (1996): Measuring the Impact of Tax Reform, National Tax Journal49, 665–673.

• Auerbach, A.J. og J. Slemrod (1997): The Economic Effects of the Tax Reform Act of 1986, Journal of Economic Literature35, 589–632.

• Auerbach A.J., K. Hassett og J. Sødersten (1995): Taxation and Corporate Investment: The Impact of the 1991 Swedish Tax Reform, Swedish Economic Policy Review2, 361–83.

• Auten, G. og R. Carroll (1999): The Effect of Income Taxes on Household Income, The Review of Economics and Statistics84, 681–693.

• Bishop, J.A., J.P. Formby og B. Zheng (1998): Inference Tests for Gini-Based Tax Progressivity Indexes, Journal of Business & Economic Statistics16, 322-330.

• Buhmann, B., L. Rainwater, G. Schmaus og T.M. Smeeding (1988): Equivalence-scales, well-being, inequality, and poverty: sensitivity estimates across ten countries using the Luxembourg Income Study (LIS) database, Review of Income and Wealth34, 115–142.

• Feldstein, M. (1995): The Effect of Marginal Tax Rates on Taxable Income: A Panel Study of the 1986 Tax Reform Act, Journal of Political Economy103, 551–572.

• Finansdepartementet (1991): Skattereformen 1992, Ot.prp. nr. 35 (1990-91).

• Finans- og tolldepartementet (1995): Evaluering av deler av skattereformen, Ot.prp. nr. 19 (1994-95).

• Fjærli, E. og R. Aaberge (2000): Tax Reforms, Dividend Policy and Trends in Income Inequality: Empirical Evidence Based on Norwegian Data, Discussion Papers 284, Statistics Norway.

• Fjærli, E. og R. Aaberge (2003): Vedlegg X, denne publikasjonen.

• Goolsbee, A. (2000): "It’s Not About the Money: Why Natural Experiments Don’t Work on the Rich", in J. Slemrod (ed.): Does Atlas Shrug? The Economic Consequences of Taxing the Rich, New York: Russell Sage Foundation.

• Gordon, R. og J. Mackie-Mason (1994): Tax Distortions to the Choice of Organizational Form, Journal of Public Economics55, 279–306.

• Gordon, R. og J. Slemrod (2000): "Are ‘Real’ Responses to Taxes Simply Income Shifting between Corporate and Personal Tax Bases", in J. Slemrod (ed.): Does Atlas Shrug? The Economic Consequences of Taxing the Rich, New York: Russell Sage Foundation.

• Gruber, J. og E. Saez (2002): The Elesticity of Taxable Income: Evidence and Implications, Journal of Public Economics84, 1–32.

• Kakwani, N.C. (1977): Measurement of Tax Progressivity: an International Comparison, The Economic Journal87, 71–80.

• Kasten, R., F. Sammartino og E. Toder (1994): "Trends in Federal Tax Progressivity", i J. Slemrod (red.): Tax Progressivity and Income Inequality, Cambridge (MA): Cambridge University Press.

• Moffitt, R.A. og M.O. Wilhelm (2000): "Taxation and Labor Supply Decisions of the Affluent", i J. Slemrod (red.): Does Atlas Shrug? The Economic Consequences of Taxing the Rich, New York: Russell Sage Foundation.

• Musgrave, R.A. og T. Thin (1948): Income Tax Progression, 1929–48, Journal of Political Economy56, 498–514.

• Slemrod, J. (1996): "High Income Families and the Tax Changes of the 1980s: The Anatomy of Behavioral Response", i M. Feldstein og J.M. Poterba (red.): Empirical Foundations of Household Taxation, Chicago: The University of Chicago Press.

• Slemrod, J. (1998): Methodological Issues in Measuring and Interpreting Taxable Income Elasticities, National Tax Journal51, 773–788

• Statistisk sentralbyrå (1999): Økonomisk utsyn over året 1998, Økonomiske analyser 1/99.

• Statistisk sentralbyrå (2002): Mange tente godt på aksjar,

• http://www.ssb.no/emner/05/01/selvangivelse.

• Sørensen, P.B. (1998): Tax Policy in the Nordic Countries, edited by P.B. Sørensen, London: Macmillan Press.

• Thoresen, T.O. (2002): Reduced Tax Progressivity in Norway in the Nineties. The Effect from Tax Changes, Discussion Papers 335, Statistisk sentralbyrå.

• Thoresen, T.O. og K.O. Aarbu (2000): Skattereformen betraktet som et naturlig eksperiment, Sosialøkonomen nr. 1 2000, 54, 32-41.

• Triest, R.K. (1998): Econometric Issues in Estimating the Behavioral Response to Taxation: A Nontechnical Introduction, National Tax Journal51, 761–772.

• Aaberge, R., J.K. Dagsvik og S. Strøm (1995): Labor Supply Responses and Welfare Effects of Tax Reforms, Scandinavian Journal of Economics97, 635–659.

• Aarbu, K.O. og T.O. Thoresen (1997): The Norwegian Tax Reform; Distributional Effects and The High-income Response, Discussion Papers 207, Statistisk sentralbyrå.

• Aarbu, K.O. og T.O. Thoresen (2001): Income Responses to Tax Changes – Evidence from the Norwegian Tax Reform, National Tax Journal54, 319–35.