3 Evaluering av skattereformen 1992

3.1 Innledning og oppsummering

I utvalgets mandat heter det at en reform av inntekts- og formuesskattesystemet skal ”bygge videre på prinsippene fra 1992-reformen.” En sentral del av utvalgets arbeid vil derfor være å vurdere skattesystemet etter 1992, bl.a. opp mot prinsippene og intensjonene som lå bak skattereformen.

Skattereformen 1992 var en gjennomgripende og prinsipielt fundert reform, i retning av bredere skattegrunnlag og lavere satser. Hovedmålene var å bidra til en bedre ressursutnyttelse, mer rettferdig fordeling av skattebyrden og forenkling av skattesystemet. Reformen skulle videre gi økt likebehandling av ulike skattytere, næringer, inntektsarter og selskapsformer, og redusere mulighetene for og lønnsomheten av skattemotiverte tilpasninger.

I dette kapitlet gis det en kort oversikt over hvilke endringer som ble foretatt i skattesystemet i forbindelse med skattereformen, og en økonomisk vurdering av hvordan skattereformen har virket.

Skattereformen har trolig bidratt til mer effektiv ressursbruk i norsk økonomi. Skattesystemet har langt på vei likebehandlet næringer, eierformer, investeringer og kapitalinntekter, og skattesystemet har, med unntak av den midlertidige utbytteskatten i 2000, vært nøytralt i forhold til ulike finansieringskilder (gjeld, utbytte og tilbakeholdt overskudd). Reformen har på denne måten bidratt til større grad av samsvar mellom investeringenes bedriftsøkonomiske og samfunnsøkonomiske lønnsomhet. Det har ført til en markert økning i den gjennomsnittlige avkastningen på realkapitalen i markedsrettet virksomhet i perioden etter skattereformen.

Skattereformen førte til en mer korrekt kapitalbeskatning ved at beskatningen av alle kapitalinntekter og gevinster ble mer ensartet, og ved at mulighetene for og lønnsomheten av omgåelser og skatteplanlegging ble redusert. Samtidig viser det seg at progresjonen i skattesystemet ble redusert i perioden 1991-1999. Hovedforklaringen på dette er at inntektene før skatt ble skjevere uten at ulikheten i beskatningen økte tilsvarende. Studier viser at det ikke er grunn til å tro at de økte inntektsforskjellene før skatt har sammenheng med skattereformen. Videre er skattereformen bare én av flere forhold som kan bidra til å forklare at inntektsforskjellene etter skatt har økt noe mer enn inntektsforskjellene før skatt. Andre forklaringsfaktorer er underregulering av minstefradrag/personfradrag og barnetrygd i forhold til lønnsveksten i perioden og modifiseringer av delingsmodellen. Endringene i delingsmodellen etter 1992 har gjort det enklere å tilpasse seg ut av delingsmodellen, og har redusert skatten for dem som fortsatt beskattes etter delingsmodellen.

Større endringer i skattesystemet skaper nødvendigvis administrative utfordringer i en overgangsperiode både for skattemyndigheter, bedrifter og personer. Når regelverket i skattereformen først var på plass og en hadde tilpasset seg de nye reglene, er det grunn til å tro at skattereformen bidro til et administrativt enklere skattesystem sammenlignet med skattesystemet før 1992.

3.2 Skattereformen 1992

3.2.1 Bakgrunn, prinsipper og mål

Skattesystemet før skattereformen av 1992 var karakterisert ved høye formelle skattesatser, kombinert med omfattende fradrags- og skattekredittordninger, dvs. ordninger som gav skatteutsettelse. Et skattesystems fordelingsvirkninger avhenger både av hvilke grunnlag skatten skrives ut på og satsstrukturen. Før skattereformen var det for mange skattytere stor forskjell mellom de formelle skattesatsene og den reelle beskatningen.

Skattesystemet førte i stor grad til forskjellsbehandling av ulike investeringer, og mange investeringer ble gjennomført med bakgrunn i de skattekredittene som var knyttet til investeringene. Verdien av skattekreditten var høyest for dem med høyest marginalskatt. Det gjorde at investeringsbeslutningen ofte inneholdt vesentlige elementer av skatteplanlegging, ved at bedriftene prioriterte annerledes mellom ulike prosjekter enn de ville gjort i en situasjon med mer nøytral beskatning. Det tidligere skattesystemet førte på denne måten til skattemotiverte disposisjoner som ikke var samfunnsøkonomisk lønnsomme, og som heller ikke gav den tilsiktede utjevningen av levekår. Investeringer i realkapital var generelt skattemessig favorisert i forhold til investeringer i finanskapital. Den skattemessige behandlingen av ulike typer realkapital varierte imidlertid svært mye, bl.a. på grunn av:

• reglene for avskrivninger, der særlig forholdet mellom avskrivningssats og faktisk økonomisk verdifall varierte mellom ulike driftsmidler

• beskatning av gevinster ved salg av driftsmidler

• ulike avsetningsordninger

I tillegg kunne skattesatser i selskaps- og personsektoren gjøre beskatningen av ulike investeringer avhengig av eier- og organisasjonsform. Reglene for rentefradrag, utbyttebeskatning, beskatning av aksjegevinster mv. kunne gjøre beskatningen avhengig av om investeringen var finansiert ved lån, tilbakeholdt overskudd eller ny aksjekapital.

Aarbakkegruppen (jf. NOU 1989: 14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen – en skisse til reform) la følgende mål til grunn for reformen:

• Mer effektiv ressursallokering gjennom større nøytralitet og vesentlig lavere skattesatser i beskatningen av bedrifts- og kapitalinntekter, og gjennom økt bruk av avgifter som fremmer effektiviteten i økonomien og redusert bruk av avgifter som gir store vridninger.

• Mer rettferdig kapitalbeskatning ved å gjøre beskatningen av alle inntekter og gevinster fra kapital mer ensartet, og ved å redusere mulighetene for og lønnsomheten av omgåelser og skatteplanlegging.

• Enklere skattesystem ved å fjerne spesielle ordninger og særregler, og ved å gjennomføre en mer konsekvent skatteplikt.

• Stabilitet i skattereglene over tid, ved å bygge skattesystemet på visse gjennomgående prinsipper med færrest mulige unntak.

Skattereformen i 1992 omfattet både lønnstakere, trygdede, selskaper og personlig næringsdrivende. Et viktig trekk ved skattereformen var bl.a. innføringen av to skattegrunnlag; alminnelig inntekt, som beskattes med en flat sats på 28 pst., og personinntekt (lønns-, nærings- og pensjonsinntekter) som ilegges trygdeavgift og toppskatt. Alminnelig inntekt for personer består av alle typer inntekt etter fradrag for bl.a. gjeldsrenter. For bedrifter utgjør skattepliktig overskudd alminnelig inntekt. En kildemodell ble innført for å dele personlig næringsdrivendes og aktive eieres inntekter i arbeids- og kapitalinntekter. Et sentralt element var bredere skattegrunnlag som gav bedre samsvar med faktiske inntekter kombinert med reduserte formelle satser.

Et viktig prinsipielt valg i skattereformen gjaldt hvilke formål inntektsbeskatningen av bedrifter skulle oppfylle. Fram til 1992 ble bedriftsbeskatningen forsøkt brukt som virkemiddel for å fremme en rekke mer eller mindre veldefinerte mål. Særskilte regler i overskuddsbeskatningen skulle bidra til distriktsutbygging, forskning og utvikling, miljøinvesteringer, soliditet i bedriftene, og til fordelingspolitiske og næringspolitiske mål. Bedriftsbeskatningen var overbelastet med mål som knapt kunne innfris. Systemet virket til tider mot sin hensikt, bl.a. fordi målene var innbyrdes motstridende. Eksempelvis bidro de sjenerøse fradragsreglene, som skulle sikre distrikts- og næringspolitiske mål, til skjevere inntektsfordeling. Det var høyinntektstakerne som hadde de beste kunnskapene og de sterkeste økonomiske motivene til å drive skatteplanlegging.

Et av de viktigste politiske valgene regjeringen og stortingsflertallet gjorde i forbindelse med skattereformen, var i større grad å rendyrke målene for de enkelte delene av skatte- og avgiftssystemet. Progressiv beskatning av personinntekter skulle bidra til fordelingspolitiske mål og miljøavgifter til miljøpolitiske mål. Ambisjonsnivået for overskuddsbeskatningen ble redusert til å gi det offentlige inntekter med minst mulige vridninger i ressursbruken. På denne bakgrunn ble det trukket opp følgende hovedprinsipper for reformen:

• Nøytralitet. Alle inntekter av ulike typer kapital skattlegges med samme effektive skattesats, slik at skatten i størst mulig grad er den samme uavhengig av skattyternes disposisjoner. Dette omfatter likebehandling mellom bedrifter og personer, mellom ulike spareformer uavhengig av hvordan avkastningen anvendes, mellom ulike typer investeringer og næringer, mellom ulike eierformer, mellom ulike finansieringsformer, mellom nye og veletablerte bedrifter og mellom gevinster og annen kapitalinntekt.

• Symmetri. Inntekter og tilhørende utgifter skal behandles likt. Det samme prinsippet for tidfesting (periodisering) skal legges til grunn både for skattepliktige inntekter og fradragsberettigede kostnader. Videre skal kostnader komme til fradrag med samme skattesats som tilsvarende inntekter skattlegges med.

• Kontinuitet. Næringsvirksomhetens, eller kapitalens skattemessige stilling bør ikke endres ved arvefall, gaveoverføring, fusjon, fisjon eller ved andre omdannelser.

• Samordning. Underskudd skal kunne føres til fradrag mot overskudd.

• Lave skattesatser. Lavere satser reduserer isolert sett avviket mellom samfunnsøkonomisk og privatøkonomisk lønnsomhet av ulike disposisjoner, og reduserer motivene for skatteomgåelser og lønnsomheten av skatteplanlegging.

• Brede skattegrunnlag. Brede skattegrunnlag innebærer nærmere samsvar mellom faktiske inntekter og skattegrunnlaget. Det gir grunnlag for en mer effektiv ressursbruk.

Andre viktige hensyn ved utformingen av skattesystemet har vært:

• Skatteevneprinsippet. Ved utforming av skattesystemet bør det tas hensyn til den enkelte skattyters skatteevne. Det kreves en viss minsteinntekt for å ha økonomisk evne til å betale skatt. Når det gjelder personlige skattytere, er det naturlig ikke bare å se på den enkelte isolert, men også å ta hensyn til vedkommendes forsørgelsesbyrde.

• Fordelingshensyn. Det er et mål for skattesystemet å bidra til å redusere inntektsforskjeller etter skatt. Dette kan dels oppnås ved progressive skattesatser og dels ved ulike fradrag. I tillegg bør skattegrunnlagene være mest mulig i samsvar med de faktiske inntektene.

3.2.2 Viktige endringer i forbindelse med skattereformen

3.2.2.1 Generelt

I dette avsnittet gjøres det rede for de viktigste endringene som ble vedtatt i forbindelse med skattereformen i 1992. I tillegg gis det en kort beskrivelse av hvordan regelverket var før reformen.

Før skattereformen i 1992 skulle personlige skattytere svare mange ulike skatter (medregnet trygdeavgift), som ble utlignet på til dels ulike grunnlag. Ved reformen ble det innført to beregningsgrunnlag; alminnelig inntekt og personinntekt.

Alminnelig inntekt beregnes for alle skattepliktige, både personer og selskaper. Den alminnelige inntekten omfatter alle typer skattepliktige inntekter fra arbeid, virksomhet og kapital. Alminnelig inntekt for personer er personinntekt tillagt næringsinntekter og kapitalinntekter og fratrukket minstefradrag, fradrag for visse utgifter til inntektens ervervelse og fradrag for gjeldsrenter mv. For selskaper er alminnelig inntekt overskuddet fra virksomheten etter at ulike kostnader er trukket fra.

Personinntekt beregnes kun for personlige skattytere. Personinntekten omfatter inntekt av arbeid og pensjon uten fradrag av noen art. For personlig næringsdrivende, herunder lønnstakere med næringsinntekt og aktive eiere i selskaper, blir personinntekt fra arbeid i virksomheten sjablonmessig beregnet ved hjelp av delingsmodellen. Trygdeavgiften og toppskatten utlignes på grunnlag av personinntekt.

3.2.2.2 Fastsettelse av skattepliktig inntekt fra virksomhet

I forbindelse med reformen ble det vedtatt vesentlige endringer i hvordan en virksomhets skattemessige inntekt fastsettes.

Driftsmidlene skal etter reformen fortsatt som hovedregel avskrives etter saldosystemet. Det ble vedtatt følgende endringer:

• Avskrivninger på ervervet goodwill føres inn under saldoreglene.

• Adgangen til avskrivning på kontrakt om kjøp eller bygging av enkelte driftsmidler ble opphevet.

• Den tidligere praksisen med adgang til direkte utgiftsføring av investeringer i, eller påkostninger på, driftsmidler på grunn av påbudt forbedring av miljøet ble opphevet.

Det ble vedtatt en ny inndeling av saldogrupper og endringer i avskrivningssatsene. Endringene innebar større samsvar mellom det økonomiske verdifallet på det enkelte driftsmidlet og de skattemessige avskrivningene.

Ved realisasjon av avskrivbare driftsmidler ble adgangen til å etablere negativ saldo med inntektsføring, nedskriving eller reinvestering opphevet. For driftsmidler på samlesaldoene skal nå salgsvederlaget trekkes fra på saldoen for driftsmidlet. Blir saldoen negativ, skal inntektsføring foretas hvert år med en sats som tilsvarer saldogruppens avskrivningssats. Driftsmidlene i de øvrige saldogruppene skal føres på egen saldo. Gevinst og tap skal for disse føres på en felles gevinst- og tapskonto. Positiv saldo skal inntektsføres med minst 20 pst. pr. år. Negativ saldo skal trekkes fra med maksimalt 20 pst. pr. år.

Adgangen til å nedskrive på varekontrakt og på varelagre for ukuranse og prisfallsrisiko ble opphevet. Verdien på varelager skal settes til historisk kostpris eller tilvirkningsverdi, og varekostnadene skal først komme til fradrag når varene realiseres.

Reglene for tidfesting av gevinster og tap på langsiktige fordringer og gjeld i fremmed valuta ble endret. I næringsvirksomhet ble det innført et reverserings- og porteføljeprinsipp. Det innebærer at kun netto urealisert tap på samtlige valutaposter sett under ett kommer til fradrag. Valutagevinster skal videre inntektsføres så langt postene tidligere har gitt fradrag for tap.

Adgangen til avsetning til klassifikasjonsfond og konsolideringsfond ble opphevet.

3.2.2.3 Inntektsbeskatning av selskap og deltakere

Reglene for inntekts- og formuesbeskatning av virksomhet var før reformen forskjellig alt etter hvordan virksomheten var organisert, dvs. hvilken eier- eller selskapsform virksomheten ble drevet i.

Aksjeselskap var fortsatt egne skattesubjekter etter reformen. Selskapsligning ble opprettholdt også for samvirkeforetak, sparebanker, gjensidige forsikringsselskap, kreditt- og hypotekforeninger og selveiende finansinstitusjoner. Deltakerligning ble opprettholdt for deltakere i kommandittselskaper og ansvarlige selskaper med ubegrenset solidarisk ansvar. Deltakerligning ble innført for deltakere i ansvarlige selskaper med delt deltakeransvar.

Det ble vedtatt regler som skulle sikre sammenfallende løsninger for selskapslignede og deltakerlignede selskap på følgende områder:

• Skattemessig resultat skal fastsettes på selskapets hånd etter i all hovedsak felles regler.

• Regler for beregning og beskatning av gevinst ved avhendelse av selskapsandeler/aksjer skal i stor grad være sammenfallende.

• Utdeling av skattlagt kapital i selskapet utløser ikke ytterligere beskatning.

• Det ble innført felles grenser og regler for fastsettelse av personinntekt i selskapslignede og deltakerlignede selskaper.

For deltakerlignede selskaper ble bruttoligning av deltakere opphevet, og en gikk over til en nettometode. Etter bruttometoden skulle deltakerne tilordnes en ideell andel av hver enkelt inntekts- og fradragspost i selskapet. Etter nettometoden fastsettes det et skattemessig resultat på selskapets hånd som om dette var skattyter. Deltakerne tilordnes deretter en forholdsmessig andel av dette resultatet. Formuen fastsettes også på selskapets hånd og fordeles på deltakerne.

Gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap skal etter reformen skattlegges som alminnelig inntekt i realisasjonsåret. Tilsvarende kan tap trekkes fra i alminnelig inntekt. Gevinstberegningen ble forenklet i forhold til tidligere regler, ved at den foretas for andelen som sådan og ikke for selskapets enkelte eiendeler. Gevinsten skal settes til differansen mellom vederlaget (utgangsverdi) for andelen og de omkostningene selgeren har hatt på andelen. Inngangsverdien til selgerens andel skal settes til selskapets skattemessige verdier på salgstidspunktet, korrigert for eventuell over- og underpris i forbindelse med ervervet.

Det ble innført alminnelig skatteplikt for aksjegevinster og alminnelig fradragsrett for aksjetap. Gevinst og tap inngår i alminnelig inntekt. RISK-metoden (Regulering av Inngangsverdi av Skattlagt Kapital) ble innført ved gevinstberegning av aksjer for å unngå dobbeltbeskatning mellom selskap og aksjonær. Etter RISK-metoden vil aksjonærens inngangsverdi øke når selskapet tilbakeholder skattlagt overskudd. Inngangsverdien reduseres ved utbetaling av utbytte som overstiger årets overskudd fratrukket skatt.

I skattereformen ble godtgjørelsesmetoden for beskatning av selskapsoverskudd og aksjeutbytte innført. Metoden innebærer at selskapet betaler skatt av hele sitt overskudd uten fradrag for utdelt utbytte. Utbytte er skattepliktig på aksjonærens hånd, men aksjonæren får et fradrag i utlignet skatt lik mottatt utbytte multiplisert med aksjonærens skattesats. Retten til godtgjørelse forutsetter at utbytte skriver seg fra selskap som har alminnelig skatteplikt til Norge, og at mottakeren selv er fullt skattepliktig for utbytte til Norge.

Innføring av regler for alminnelig skatteplikt ved aksjesalg medførte at følgende særregler for beskatning av aksjegevinster opphørte:

• skillet mellom aksjer i næring, som er skattepliktig, og aksjer utenfor næring, som er fritatt for skatt etter 3 års eiertid, med mindre det dreier seg om betydelig aksjesalg.

• utsatt gevinstbeskatning for aksjer i næring gjennom bl.a. nedskrivning på saldo for visse driftsmidler eller kjøp av nye aksjer i næring

• skatteplikt for gevinst på aksjer som har vært eid i mindre enn 3 år utenfor næring med en særskilt skattesats på 40 pst.

• skattlegging av aksjegevinst ved betydelig aksjesalg utenfor næring med en særskilt skattesats på 40 pst.

3.2.2.4 Skatt på formue

I forbindelse med skattereformen ble formuesskatten for aksjeselskap og likestilte selskaper og sammenslutninger avskaffet. Aksjonærene svarer formuesskatt av aksjene, på samme måte som deltakere i deltakerlignede selskaper er skattepliktige for sin andel av selskapsformuen. Formuesskatt på aksjeselskap i det tidligere skattesystemet medførte en ekstraskatt som ikke eksisterte for deltakerlignede selskaper. Det er ulike regler for formuesverdsettelse av aksjer avhengig av om de er børsnotert eller ikke. Deltakere i deltakerlignede selskaper skal formuesbeskattes for sin andel av selskapets formuesverdi.

3.2.3 Større endringer etter reformen

3.2.3.1 Korreksjonsinntekt

Regnskapsreformen av 1992 med overgang til utsatt skatt-modellen gjorde kontantstrømmen tilknyttet likvidititetsfordelen av selskapets skattekreditter mer tilgjengelig for aksjonærene gjennom utbytteutdelinger. Dette endret en forutsetning for skattereformen om at skattekreditter i selskapene ikke skulle kunne deles ut til aksjonærene. For å sikre at det ikke kan utdeles utbytte med rett til godtgjørelse for aksjonærene, uten at inntekten som ligger til grunn for utdelingen allerede er beskattet på selskapets hånd, ble det derfor i 1994 innført korreksjonsinntekt.

Aksjeselskap skal inntektsføre en korreksjonsinntekt når selskapet har utdelt ubeskattet kapital eller har foretatt avsetning til slik utdeling. Korreksjonsinntekt inntektsføres når selskapets egenkapital etter balansen har sunket under et visst nivå (underdekning), og dette skyldes avsetninger til utbytteutdelinger eller lignende. Inntektsføringen kan kreves fradratt i året eller årene etter at den er blitt inntektsført, likevel slik at fradrag ikke kan kreves så lenge, og i den grad, selskapet har underdekning.

3.2.3.2 Kraftverk

Kraftverk er virksomhet knyttet til produksjon, overføring, distribusjon eller omsetning av vannkraft. Med virkning fra 1997 ble det foretatt en reform av beskatningen av kraftselskap. Før reformen skulle inntekt av elektrisitetsverk i nærmere bestemte tilfeller prosentlignes. Grovt sagt var det de offentlig eide elektrisitetsverkene som skulle prosentlignes. Prosentligning innebar at elektrisitetsverkets årlige skattbare inntekt ble satt til en fast prosentandel (5 pst.) av nettoformuen i verket. Nettoformuen ble sjablonmessig satt til halvparten av bruttoformuen. Bruttoformuen ble fastsatt på grunnlag av en takst som var basert på lønnsomhetsberegning.

Etter omleggingen er utgangspunktet at alminnelig inntekt for kraftverk fastsettes i samsvar med de vanlige reglene i skatteloven. Det er gitt særregler om lineære avskrivninger for særskilte driftsmidler i kraftverk som driver kraftproduksjon.

Det skal i tillegg fastsettes en grunnrenteskatt til staten, som utlignes på et særskilt fastsatt grunnlag (grunnrenteinntekt). Det er videre innført en naturressursskatt til primærkommunen og fylkeskommunen. Det vises til avsnitt 2.4.3 for en nærmere redegjørelse for reglene.

3.2.3.3 Rederibeskatning

Med virkning fra inntektsåret 1996 ble det foretatt endringer i beskatningen av særskilte skipsaksjeselskap (rederibeskatningen). Før endringen skulle slike selskap beskattes som andre selskap.

Det særskilte skattesystemet innebærer at inntektene i rederiselskaper som hovedregel først beskattes når de deles ut som utbytte. Samtidig skal rederiselskapene betale en årlig skatt, beregnet på basis av fartøyets netto tonnasje (tonnasjeskatt). Det vises til avsnitt 2.4.4 for en nærmere redegjørelse for reglene.

3.3 Effektivitetsvirkninger av skattereformen

3.3.1 Innledning

Skattesystemet før reformen bidro til lav sparing i husholdningene og en lite lønnsom fordeling av ressurser mellom ulike sektorer og investeringer. Dette skyldtes kombinasjonen av relativt høye skattesatser på kapitalinntekter og en svak sammenheng mellom skattepliktig inntekt og faktisk inntekt. Det siste skyldtes ulike avsetningsordninger, høye avskrivningssatser og lempelig beskatning av bl.a. kapitalgevinster. Omfanget av skattekreditter varierte imidlertid mellom ulike sektorer og bidro dermed til vridninger i sammensetningen av realinvesteringene.

Et sentralt mål med reformen var at den skulle bidra til at skattytere foretar beslutninger på grunnlag av lønnsomheten før skatt og ikke ut fra skattehensyn. Avkastningen før skatt på en investering tilsvarer normalt den samfunnsøkonomiske avkastningen, mens investeringsbeslutningene normalt blir tatt på bakgrunn av forventet avkastning etter skatt. Et skattesystem som sikrer at investeringer som er samfunnsøkonomisk lønnsomme, også er bedriftsøkonomisk lønnsomme, selv om bedriftene må betale skatt, betegnes ofte som et nøytralt skattesystem.

Skattesystemet etter 1992 har langt på vei likebehandlet ulike næringer, eierformer, investeringer og kapitalinntekter. Hvis en ser bort fra den midlertidige utbytteskatten i 2000, har også skattesystemet vært nøytralt i forhold til ulike finansieringskilder (gjeld, utbytte og tilbakeholdt overskudd), ved at skatten er uavhengig av om selskapsoverskuddet deles ut som utbytte eller blir holdt tilbake i virksomheten.

3.3.2 Empiriske studier av velferdsgevinster av skattereformen

Den internasjonale litteraturen om empiriske analyser av virkningene på økonomien av skattereformer er i hovedsak basert på generelle likevektsmodeller. Noen av disse studiene fokuserer på hvordan skattereformer påvirker ressursbruken og ressurstilgangen over tid, mens andre studier legger vekt på å analysere økonomiske virkninger av at fordelingen av kapital og arbeidskraft mv. mellom næringer påvirkes når skattesystemet endres. Generelle likevektsmodeller er kjennetegnet ved en forutsetning om at det skjer tilpasninger i økonomien slik at økonomien trekkes mot en likevekt der forbrukere og produsenter utnytter alle tilgjengelige ressurser. Modellene inneholder en rekke forutsetninger om blant annet forbrukernes og produsentenes atferd, teknologisk utvikling, demografisk utvikling mv. Beregningene illustrerer mulige tilpasninger over tid, og de konkrete tallanslagene bør tolkes med forsiktighet.

Holmøy og Vennemo (1995) benytter den generelle likevektsmodellen MSG-5 til å analysere hvordan skattereformen fra 1992 påvirket ressursbruken og velferden gjennom en omfordeling av kapital mellom sektorer. Studien anslår at velferden (definert som økningen i privat konsum) øker med om lag 0,75 pst. pr. år. Velferdsøkningen skyldes først og fremst at reformen bidrar til at investeringene kanaliseres til de sektorene der de kaster mest av seg. Studien anslår videre at dersom en gjennom reformen hadde gått over til en fullt ut nøytral kapitalbeskatning, ville velferdsøkningen økt fra 0,75 pst. til 1,9 pst. årlig. Det ble i beregningen med en fullt ut nøytral kapitalbeskatning lagt til grunn at boligkapital 1 beskattes på linje med produksjonskapital. Beregningene til Holmøy og Vennemo forutsetter at kapitalen kan flyttes raskt mellom sektorer uten kostnader, noe som kan innebære at gevinstene av at kapitalen brukes mer effektivt kan være overvurdert. På den andre siden er det forutsatt at arbeidstilbudet, mengden av realkapital og driftsbalansen er gitt eksogent i disse analysene. Modellen fanger m.a.o. ikke opp samspillet mellom arbeid og kapital på en fullgod måte og at kapitalen flytter mellom land. Særlig forutsetningen om at kapitalen er fullt ut mobil mellom sektorer gjør at resultatene må tolkes med varsomhet. Det er likevel liten tvil om at boligkapital ut fra hensynet til effektiv ressursbruk er for lavt beskattet i forhold til produksjonskapital.

Andre empiriske studier av skattereformen basert på generelle likevektsmodeller er gjennomført av Offerdal (1991), Vennemo (1992) og Bugten (1993). Disse studiene anslår en velferdsøkning mellom 1 og 2 pst. Dersom det tas hensyn til omstillingskostnader, vil velferdsgevinsten bli lavere. Et generelt resultat fra de empiriske studiene er at gevinstene av økt nøytralitet i kapital- og bedriftsbeskatningen er større jo større andel av kapitalen som omfattes av slike reformer. Noen studier finner imidlertid at økt nøytralitet i en enkelt del av systemet for beskatning av kapital ikke nødvendigvis øker velferden.

3.3.3 Virkninger på sparingen

Husholdningenes sparing, målt som andel av disponibel inntekt, har variert betydelig fra slutten av 1970-årene, jf. figur 3.1. Sparingen falt dramatisk i midten av 1980-årene og var negativ i flere år. Det hadde sammenheng med at reguleringene i kredittmarkedene ble opphevet og at husholdningene sto overfor en lav realrente etter skatt, særlig personer med høy inntekt, jf. figur 3.2. Renten etter skatt var negativ for de fleste gjennom første halvdel av 1980-årene. I slutten av 1980-årene og begynnelsen av 1990-årene økte husholdningenes sparing forholdsvis sterkt, og sparingen har holdt seg forholdsvis høy gjennom 1990-årene.

Kilde: Statistisk sentralbyrå, Norges Bank og Finansdepartementet.

Kilde: Norges Bank og Finansdepartementet.

Skattereformen har bidratt sterkt til å redusere forskjellen mellom realrente før og etter skatt, og dermed stimulert til samfunnsøkonomisk bedre avveininger mellom forbruk i dag og forbruk i framtiden enn tilfellet var før skattereformen. Skattereformen har også bidratt til økt nøytralitet når det gjelder selskapenes valg av finansiering av investeringene. Skattesystemet før skattereformen favoriserte lånefinansiering, mens reformen innebar at lånekapital, tilbakeholdt overskudd og annen egenkapital ble behandlet skattemessig likt. Dette gjenspeiles i at egenkapitalandelene i norsk næringsliv etter skattereformen gjennomgående har økt, jf. figur 3.3.

Kilde: Norges Bank og Finansdepartementet.

Numeriske analyser av velferdsvirkningene av skattereformen fra 1992 har som nevnt fokusert på gevinster knyttet til en bedre fordeling av kapitalen mellom sektorer. Studier av de dynamiske virkningene gjennom blant annet mulige virkninger på sparingen og arbeidstilbudet har etter det utvalget kjenner til ikke vært gjennomført. Van den Noord (2000) peker på at slike dynamiske effekter til en viss grad kan ha bidratt til den positive utviklingen i norsk økonomi i 1990-årene, ikke minst som følge av at reformen sannsynligvis har hatt positiv innvirkning på husholdningenes sparing.

3.3.4 Investeringer og lønnsomhet

Skattereformen medførte en økning i de marginale avkastningskravene før skatt for de fleste typer næringsinvesteringer. Etter reformen måtte derfor bedriftene stille større krav til avkastning av kapitalen på marginen. Det er derfor grunn til å anta at skattereformen kan ha bidratt til lavere realinvesteringer enn en ellers ville fått, men samtidig til høyere avkastning på kapitalen. I det følgende gjennomgås enkelte tall for lønnsomhet og kapitalbruk. I første omgang benyttes tall fra nasjonalregnskapet, avgrenset til markedsrettet produksjon i Fastlands-Norge. Denne avgrensningen er valgt for å fange opp den delen av produksjonen hvor skatteregler kan spille en rolle for tilpasningen. I tillegg er kraftsektoren tatt ut, både fordi skattereformen bare i begrenset grad berørte denne sektoren, og ikke minst fordi liberaliseringen av el-markedet i 1991 må antas å ha betydd langt mer for tilpasningen enn endringene som kom i skattereglene.

Som mål på avkastning benyttes driftsresultat, som grovt sett er den delen av bedriftenes inntekt som skal dekke godtgjørelse til långiverne (rente) og eierne. Driftsresultatet vil dermed være et anslag på avkastningen på bedriftens kapital, selv om driftsresultatet også inneholder eventuell godtgjørelse for eiernes arbeidsinnsats i bedriften.

Figur 3.4 viser utviklingen i kapitalavkastningen for markedsrettet produksjon i Fastlands-Norge utenom kraftforsyning, målt som forholdet mellom driftsresultatet og kapitalbeholdningen. Figuren viser at kapitalavkastningen har økt markert fra 1991 til 1993. Denne raske økningen må i hovedsak antas å være konjunkturelt betinget, men det ser samtidig ut som om det har skjedd en strukturell endring på dette tidspunktet. Mens avkastningen i årene 1970 til 1991 i gjennomsnitt var 13,3 pst., økte den med 5,5 prosentpoeng i gjennomsnitt for årene f.o.m. 1992. Det er også verdt å merke seg at variasjonene i avkastningen i periodene både før og etter 1992 var vesentlig mindre enn den endringen som kom fra 1991 til 1993.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Økningen i avkastningen kom dels som følge av økning i driftsresultatene, men også som følge av redusert realkapitalbeholdning (målt i løpende priser) fra og med 1990 og fram til 1993. Lavere realkapitalbeholdning skyldtes kraftig fall i investeringsnivået fra 1988-99 til 1992-93, jf. figur 3.5. Figuren viser at, mens realinvesteringene utgjorde en meget stor andel av driftsresultatet i perioden 1970 til 1987-1988, ble denne sammenhengen brutt ved inngang til 1990-årene. Selv om investeringene økte ganske kraftig etter 1993, og relativt sett sterkere enn driftsresultatet, er investeringsnivået på langt nær så høyt som tidligere, målt som andel av driftsresultatet, jf. figur 3.6. Figuren viser at mens realinvesteringene som andel av driftsresultatet i gjennomsnitt over årene 1970-1991 var drøyt 86 pst., falt investeringsandelen til knapt 53 pst. i årene 1992 til 2001.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Gjennomgangen ovenfor viser at det skjedde en markert reduksjon i investeringsnivået og økning i kapitalavkastningen i næringslivet i årene rundt skattereformen. Selv om konjunkturforløpet, med en kraftig nedgangskonjunktur fra 1988-1989 og fram til 1993, er en viktig forklaring på at endringene kom såpass raskt, må det være strukturelle årsaker til at en gjennom den sterke konjunkturoppgangen etter 1993 ikke har kommet tilbake til et tilsvarende nivå for investeringer og bruk av realkapital som tidligere. Hovedårsaken må finnes i at bedriftens avkastningskrav etter skatt på realkapital har økt. Det skyldes i særdeleshet skattereformen, men det kan også skyldes at eiernes avkastningskrav har økt, for eksempel som følge av at kapitalmarkedene ble deregulert og internasjonalt integrert fra midten av 1980-årene og inn i 1990-årene.

I tillegg har endringer i realrenten spilt en viktig rolle. Gjennom 1970-årene og fram til midten av 1980-årene, var realrenten etter skatt for bedriftene klart negativ. Etter 1982 økte imidlertid realrenten markert, og gjennom andre halvdel av 1980-årene og fram til skattereformen var realrenten etter skatt klart positiv. Mens realrenten etter skatt for bedriftene var under – 3 pst. i gjennomsnitt for årene 1977-1984, var den over 3 pst. i årene 1985-1991. Hovedårsakene til denne økningen var reduksjon i inflasjonen med 3,7 prosentpoeng og at den nominelle renten 2 økte med 3,2 prosentpoeng. En del av økningen i realrenten etter skatt skyldtes også innføring av avsetninger til konsolideringsfond, som i realiteten reduserte skattesatsen på selskapenes overskudd fra drøyt 50 pst. til i underkant av 40 pst.

Etter skattereformen økte realrenten etter skatt ytterligere, men økningen har vært beskjeden. Økningen skyldes den kraftige reduksjonen i skattesatsen til 28 pst., mens realrenten før skatt har falt betydelig. Fra perioden 1985-1991 til 1993-2002 falt realrenten før skatt med om lag 3 prosentpoeng.

3.3.5 Utviklingen i aksjeutbytter

Ett av målene med skattereformen var at skattesystemet ikke skulle påvirke hvorvidt overskudd i selskapene ble tatt ut eller holdt tilbake. Før skattereformen begrenset skattereglene, i kombinasjon med aksjeloven, sterkt mulighetene for å dele ut høye utbytter. For det første var betydelige deler av bedriftenes reelle overskudd og egenkapital skattekreditter (for eksempel konsolideringsfond), som ikke kunne deles ut i utbytte. For det andre fikk selskapene ikke fradrag for utdeling av tidligere års overskudd (frie fond), samtidig som mottatt utbytte ble skattlagt. Selv i de tilfellene utbyttet lå innenfor årets overskudd og gav selskapet fradragsrett ved statsskattelikningen, kunne det likevel være en skattemessig fordel knyttet til å holde pengene tilbake i selskapet framfor å dele dem ut. Reglene kunne dermed gi innelåsning av kapital i det enkelte selskap, slik at kapitalen av skattemessige årsaker ikke ble kanalisert dit den kunne kaste mest av seg. Etter skattereformen var det derfor grunn til å regne med at utbyttene ville øke.

Figur 3.7 viser utviklingen i utbyttene i norske selskaper. Figuren viser tall for utbytter fra norske selskaper til husholdningene i årene 1986 til 2001 3, samt avsatte utbytter for hhv. ikke-finansielle foretak i Fastlands-Norge for årene 1994 til 2001 4 og selskaper notert på Oslo Børs 5. Siden avsatte utbytter gir et godt anslag på utdelte utbytter året etter, er tallseriene for avsatte utbytter skjøvet ett år fram i tid i figuren, slik at denne serien lettere kan sammenlignes med serien for utbytter som mottas av husholdningene.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Oslo Børs.

Figuren viser at mens utbyttene lå ganske jevnt mellom 1,5 mrd. kroner og 2,5 mrd. kroner pr. år i årene før skattereformen, økte de kraftig i årene etterpå. Relativt sett var økningen sterkest fra 1992 til 1993. Når utbyttene ikke økte fra 1991 til 1992, kan det skyldes svak utvikling i driftsresultatene i næringslivet fra 1991 til 1992 og de særskilte overgangsreglene for skattlegging av utbytter i 1992, som påla 19,5 pst. skatt på mottatte utbytter dette året 6. Men fra 1992 til 1993, som var det første året med full godtgjørelse, ble mottatte utbytter mer enn firedoblet, fra 1,6 mrd. kroner til drøyt 7,3 mrd. kroner. De store utbytteutbetalingene fra 1993 har sammenheng med at betydelige inntekter som ble opptjent før skattereformen og var plassert som skattemessig betingede reserver, ble tillatt oppløst og kunne tas ut som utbytte. Disse inntektene kom dermed først med i inntektsstatistikken når de ble tatt ut som utbytte.

Et foreløpig toppår ble nådd i 2000 da husholdningene mottok drøyt 29 mrd. kroner i utbytter. Også avsatte utbytter har vokst betydelig, men ikke fullt så sterkt som mottatte utbytter. Det kan forklares med at veksten i utbyttene fra børsnoterte selskaper, hvor norske husholdningers eierandel er relativt liten, har vært lavere enn utbytteveksten fra ikke-børsnoterte selskaper.

Selv om skattereglene åpenbart har spilt en rolle for økningen i utbyttene, er også den økonomiske oppgangskonjunkturen etter 1992 en viktig forklaring på de økte utbyttene. Fra 1993 til 1998 ble det regnskapsmessige årsresultatet for de ikke-finansielle bedriftene i Fastlands-Norge mer enn fordoblet, og det økte ytterligere med drøyt 35 pst. fra 1998 til 2000. Utbyttene har imidlertid de fleste årene økt enda sterkere enn årsresultatene.

I årene 2000 til 2002 har det vært kraftige bevegelser i utbytteomfanget i viktige næringer, jf. figur 3.8. Den mest sannsynlige forklaringen på dette er innføringen av dobbeltbeskatning av utbytter som gjaldt fra september 2000 og ut 2001. Dette gjorde det lønnsomt å unngå utbytteuttak i 2001, og i stedet ta ut utbyttene i 2002, eventuelt i 2000 i den grad en kunne ”forutse” at dobbeltbeskatningen ville komme. Utbytteendringene har vært særlig store i sektoren forretningsmessig tjenesteyting og eiendomsdrift, der avsatte utbytter i 2000 (som kom til utbetaling i 2001), falt fra 17,8 mrd. kroner i 1999 til 12,7 mrd. kroner. Reduksjonen skjedde på tross av at årsresultatet i denne sektoren økte med over 70 pst. fra 1999 til 2000. Det motsatte var tilfellet fra 2000 til 2001, da utbyttene i denne sektoren økte til nær 25 mrd. kroner, samtidig som årsresultatet falt til knapt 12 mrd. kroner. Til tross for dette ekstraordinært høye utbyttet, både absolutt sett og ikke minst som andel av resultatet, ble selskapenes egenkapitalandel bare svakt svekket med drøyt 2 prosentpoeng. Det kan tyde på at vesentlige deler av utbyttet ble pløyd tilbake igjen til bedriftene som ny aksjekapital. Hensikten med dette kan nettopp ha vært å unngå framtidig utbytteskatt, siden en slik skatt ikke vil omfatte eventuell utdeling av innskutt aksjekapital.

Noe av den samme atferden som er beskrevet ovenfor kan også spores i tall for andre næringer, for eksempel i varehandel, hotell- og restaurantvirksomhet, men utslagene her er mer moderate. Likevel framstår 2001 som et år med ekstraordinært høye utbytter for alle fastlandsbedriftene sett under ett, med en samlet avsetning på nær 65 mrd. kroner, som utgjorde over 130 pst. av samlet årsresultat for disse bedriftene.

Kilde: Regnskapsstatistikk for ikke-finansielle foretak. Statistisk sentralbyrå.

3.3.6 Virkninger på arbeidstilbudet

Økonomisk teori tilsier at jo lavere marginalskatt på arbeidskraft, desto lavere vil de samfunnsøkonomiske kostnadene knyttet til skatt på arbeidsinntekt være. Den samfunnsøkonomiske gevinsten av å redusere marginalskatten på arbeidsinntekt avhenger imidlertid av hvordan tilbudet av arbeidskraft for ulike grupper påvirkes når

marginalskattesatsen endres. Tilbudet av arbeidskraft påvirkes på to måter når marginalskatten på lønnsinntekt reduseres. Inntektseffekten trekker i retning av å redusere arbeidstilbudet, fordi arbeidstakeren som følge av redusert marginalskatt får bedre råd og derfor isolert sett ønsker å øke forbruket av alle goder, inklusive fritid. Substitusjonseffekten trekker i retning av økt arbeidstilbud, fordi fritid ikke beskattes og derfor blir relativt sett dyrere. Det er grunn til å tro at arbeidstilbudet påvirkes av endret marginalskatt på lønnsinntekt mer på lang enn på kort sikt, blant annet når det gjelder valget mellom å arbeide heltid og deltid og fordi det kan påvirke motivene til å ta høyere utdanning.

Skattereformen førte til at både marginalskattesatsene og de gjennomsnittlige skattesatsene på arbeidsinntekt ble redusert forholdsvis mye, spesielt for høyinntektsgrupper, jf. figur 3.9.

Kilde: Finansdepartementet.

Aaberge, Dagsvik og Strøm (1995) analyserer blant annet virkningene på arbeidstilbudet og inntektsfordelingen av den reduserte progresjonen i skatten på arbeidsinntekt som følge av skattereformen. I denne studien sammenlignes skattesystemet i 1979, hvor marginalskattesatsene nådde et rekordhøyt nivå, med skattesystemet etter skattereformen og med en proporsjonal skatt på arbeidsinntekt.

Analysen konkluderer med at tilbudet av arbeidskraft øker noe, og både velferdsgevinsten og inntektsforskjellene er større i skattesystemet etter 1992 enn med skattesystemet fra 1979. Det er anslått at vel 40 pst. av lønnstakerne taper og i underkant av 60 pst. kommer bedre ut av en overgang fra skattesystemet fra 1979 til skattesystemet etter reformen.

Studien viser videre at en proporsjonal skatt på arbeidsinntekt i betydelig grad vil øke tilbudet av arbeidskraft blant grupper med lav inntekt, sammenlignet med skattesystemet fra 1979. Det skyldes at tilbudet av arbeidskraft er relativt følsomt for endringer i marginalskattesatsen i lavinntektsgruppene. Samtidig reduseres fritiden for disse gruppene og begrenser dermed velferdsgevinsten. Det er lønnstakerne i de høyeste inntektsgruppene som kommer relativt sett best ut ved overgang til en proporsjonal skatt fordi tilbudet av arbeidskraft er lite følsomt for endringen i marginalskattesatsen. Disse gruppene vil få redusert skatt uten at velferden reduseres vesentlig gjennom redusert fritid.

Røed og Strøm (2002) undersøker hvor sterk avveiningen mellom effektiv ressursbruk og fordeling er i beskatningen av arbeidsinntekt. Studien understreker at følsomheten i arbeidstilbudet til personer i ulike inntektsklasser kan variere mye, og at følsomheten antas å være relativt høy for lavinntektsgrupper og forholdsvis liten for høyinntektsgrupper. Dermed kan det være samfunnsøkonomiske gevinster knyttet til å redusere marginalskattesatsene for de laveste inntektsgruppene utover det som ble gjort i forbindelse med skattereformen i 1992.

Flere internasjonale studier støtter opp under resultatene fra de norske studiene, selv om de kvantitative anslagene for hvor mye endringer i marginalskatten påvirker arbeidstilbudet varierer en del, jf. nærmere redegjørelse i NOU 1999: 7 Flatere skatt. Følgende hovedkonklusjoner trekkes fram:

• Det er klare indikasjoner på at arbeidstilbudet til menn som er etablert i arbeidsmarkedet i liten grad påvirkes av endringer i lønn etter skatt.

• Det er mye som tyder på at arbeidstilbudet er større hos husholdninger med de laveste inntektene enn i de høyere inntektsklassene og betydelig større for kvinner enn for menn. Det kan bl.a. skyldes at arbeidstakere med (utsikter til) lav lønn ofte står overfor et valg mellom arbeid eller ikke arbeid. Arbeidstilbudet kan også påvirkes av andre faktorer enn lønn før skatt, for eksempel nivået på ulike trygder og overføringer og hvordan disse avkortes mot lønnsinntekter.

3.3.7 Utviklingen i skatter fra bedriftene

Utgangspunktet for skattereformen var at den skulle være provenynøytral for næringslivet, først og fremst målt ved gjennomsnittsskatten for etterskuddspliktige skattytere. I dette regnestykket ble det ikke tatt hensyn til endret atferd, for eksempel som følge av skatteendringene. Statistisk sentralbyrå etterregnet i 1995 virkningene av skattereformen på inntektsskatten for etterskuddspliktige, og konkluderte med at de isolerte virkningene av skattereformen innebar en skattelettelse. 7 Til tross for dette har skatten fra etterskuddspliktige i Fastlands-Norge økt fra drøyt 10 mrd. kroner i årene 1987-1991, til drøyt 40 mrd. kroner i årene 2000-2001, jf. figur 3.10. Skattene økte utover det som kan henføres til at det i store deler av denne perioden var en kraftig oppgangskonjunktur. Figur 3.10 viser skattene fra etterskuddspliktige også regnet som andel av BNP for Fastlands-Norge utenom offentlig forvaltning. Denne skatteandelen lå ganske stabilt i årene 1977-1991 mellom i underkant av 2 pst. og noe over 2,5 pst., til tross for betydelige konjunktursvingninger i disse årene. Etter skattereformen økte denne skatteandelen markert, og endte på godt over 5 pst. i årene 2000 og 2001.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Statistisk sentralbyrås regnskapsstatistikk for ikke-finansielle foretak gir en viss indikasjon på årsaken til den sterke skatteveksten fra foretakene etter skattereformen, selv om det ikke er en entydig sammenheng mellom regnskapsresultater og skattepliktig overskudd det enkelte år. Fra 1993 til 2000 økte bedriftenes regnskapsmessige driftsresultat med 65 pst., som var noe sterkere enn veksten i BNP for Fastlands-Norge utenom offentlig forvaltning. Men viktigere for økningen i både resultatene før skattekostnad og i skattegrunnlaget var en kraftig forbedring i resultatet av finansielle poster og i ekstraordinære poster. Resultatet av finansielle poster gikk fra - 11 mrd. kroner i 1993 til over 20 mrd. kroner i 2000. Bedringen kan dels tilskrives rentefallet i 1993-1994, og dels en gradvis økning av selskapenes egenkapitalandel fra drøyt 27 pst. i 1993 til drøyt 37 pst. i årene 1997-2000. Den kraftige forbedringen i resultatet av finansielle poster i 1999 og 2000 må en anta at i særlig grad skyldes realiserte aksjegevinster. Fra 2000 til 2001 falt både driftsresultatet og resultatet av finansielle poster og ekstraordinære poster kraftig, slik at resultat før skattekostnad falt med 40 pst.

3.3.8 Egenkapital og utenlandsk eierskap

Utenlandske eiere av (datter)selskaper i Norge kan, ved å tilpasse utbyttepolitikken og internprising, påvirke hvor mye skatt som betales i Norge. Hvis beskatningen av normalavkastningen av egenkapital i Norge er relativt hardere enn i andre land, kan utenlandske eiere, ved å redusere egenkapitalandelen, begrense skatten sammenlignet med norskeide selskaper. I vedlegg 5 studerer Hægeland i hvilken utstrekning det har funnet sted slike tilpasninger blant utenlandske eiere av virksomheter i Norge etter at skattereformen ble gjennomført. Studien bygger på data fra Statistisk sentralbyrås regnskapsstatistikk, som omfatter alle ikke-finansielle aksjeselskaper, og informasjon om utenlandsk eierskap.

Studien viser at nær 95 pst. av alle selskaper har utelukkende norske eiere, mens i underkant av 3 pst. av selskapene eies 100 pst. av utenlandske aksjonærer. Dette bildet har ikke endret seg vesentlig i perioden 1994 til 1999 som undersøkelsen omfatter. Det utenlandske eierskapet er sterkest konsentrert i større selskaper, uavhengig av om selskapsstørrelse måles ved samlede aktiva, egenkapital, driftsinntekter eller antall ansatte. I 1999 stammet om lag 11 pst. av de samlede aktiva i selskaper i Norge fra selskaper som var 100 pst. på utlendingers hånd, jf. figur 3.11. Denne andelen falt fra 16 pst. i 1994 til 10,5 pst. i 1995 og har deretter vært relativt konstant. Mange næringer har svært lite innslag av utenlandsk eierskap, mens petroleumsnæringen peker seg ut med en høy andel bedrifter med utenlandsk eierskap.

Kilde: Statistisk Sentralbyrå.

Studien analyserer også sammenhengen mellom selskapenes egenkapitalandel og utenlandsk eierandel. Analysen inkluderer andre variable som kan tenkes å henge sammen med selskapenes egenkapitalandel, blant annet indikatorer for bedriftsstørrelse, totalrentabilitet, indikatorer for foretakstype m.m. Studien finner en negativ sammenheng mellom utenlandsk eierandel og egenkapitalandel. Sammenhengen synes å gjelde både for små og store eierandeler, og synes å være sterkere for større foretak og for foretak med utenlandsk aksjemajoritet. Estimatet for 1998 innebærer at en økning i største utenlandske eierandel på ett prosentpoeng gir en reduksjon av egenkapitalandelen på 0,07 prosentpoeng.

Et sentralt spørsmål er om den negative sammenhengen mellom utenlandsk eierandel og egenkapital kan skyldes tilpasninger i utbyttepolitikk og internprising for å spare skatt. Studien finner imidlertid en negativ sammenheng mellom utenlandsk eierskap og utbytteandel. Det kan med andre ord virke som om selskaper som eies av utlendinger deler ut mindre utbytte enn norskeide selskaper. Analysene finner heller ikke støtte for at driftsresultatet i utenlandskeide selskaper reduseres gjennom selskapenes internprising. Studien viser tvert imot en svak positiv sammenheng mellom utenlandsk eierskap og rentabilitet. Estimatene for 1999 tilsier at et fullstendig utenlandskeid selskap hadde tre prosentpoeng høyere avkastning enn et heleid norsk selskap. Studien gir derfor ikke støtte til en hypotese om at utenlandske investorer vurderer bedriftsbeskatningen i Norge som relativt hard og derfor søker skattemotiverte tilpasninger ved for eksempel utdeling av utbytte og internprising.

Studien forklarer ikke hvorfor egenkapitalandelen for utenlandskeide selskaper synes å være gjennomgående lavere enn for norskeide selskaper. Det pekes imidlertid på at en mulig mekanisme kan være at utenlandskeide selskaper i større grad enn norskeide selskaper finansierer utvidelse av virksomheten ved låneopptak. Studien er heftet med usikkerhet, og resultatene må tolkes med forsiktighet, blant annet fordi modellen som benyttes, forklarer en relativt liten del av variasjonen i egenkapitalandel, utbytteandel og rentabilitet.

3.4 Fordelingsvirkninger av skattereformen

3.4.1 Innledning

Fordelingspolitikken skal bidra til å jevne ut fordelingen av samfunnets samlede velferd. Fordeling av velferd avhenger av hvordan inntekter er fordelt før skatt, omfordeling gjennom skattesystemet, hvordan det offentlige prioriterer å bruke offentlige ressurser, samt av hvordan arv og gaver fordeles. Politikken på områdene utdanning, arbeidsmarked, helse m.m. har derfor mye å si for fordelingen av velferd i samfunnet. I dette avsnittet er det skattesystemets, og særlig skattereformens, betydning for fordeling av inntekt som er i fokus.

I skattelitteraturen skilles det mellom vertikal og horisontal likhet. Hensynet til vertikal likhet tilsier at skattesystemet bør bidra til å utjevne inntektsforskjeller, slik at inntektsforskjellene etter skatt blir mindre enn inntektsforskjellene før skatt. Progressiv beskatning er et virkemiddel for å oppnå dette. Med horisontal likhet menes at økonomisk sett like individer bør skattlegges likt. For å oppnå dette er det avgjørende at alle inntekter kommer til beskatning, og beskattes på samme måte. Klart definerte og dekkende inntektsgrunnlag er viktig for å oppnå begge målene.

Inntekten, slik den framgår i inntektsstatistikken fra Statistisk sentralbyrå, brukes ofte som et mål på levekår. Lav inntekt reduserer mulighetene til å skaffe goder som gir økt materiell velferd. Samtidig vil lav inntekt for en person som er del av en større husholdning vanligvis begrense velferdsmulighetene mindre enn tilfellet er for en person som utgjør husholdningen alene. Det skyldes økonomiske stordriftsfordeler for personer som bor i husholdninger med flere personer. Størrelsen på bolig, innbo og antall husholdningsartikler m.m. må ikke fordobles når antall personer i husholdningen fordobles 8. Inntektsstatistikken må derfor korrigeres når inntektsforskjeller skal analyseres. Inntektsstatistikken fanger heller ikke opp alle inntekter, for eksempel inntekter fra urealiserte verdiøkninger på aksjer og ”inntekter” fra arbeid i hjemmet.

Sammenligninger av inntektsfordelingen over tid vanskeliggjøres av at endringer i skattesystemet som påvirker skattegrunnlagene, vil gi seg utslag i endringer i de registrerte inntektene. Problemstillingen er særlig relevant ved sammenligninger av inntektsforskjeller før og etter skattereformen, siden utvidelse av skattegrunnlagene var et sentralt element. Deler av kapitalinntektene ble ikke registrert som skattepliktig inntekt før reformen, bl.a. var aksjegevinster skattefrie dersom aksjene var eid mer enn 3 år. Ettersom inntekter som er konsentrert blant de med høye inntekter ikke ble fanget opp av inntektsstatistikken, var de faktiske inntektsforskjellene før reformen større enn det inntektsstatistikken gir inntrykk av. I tillegg førte endringene i utbyttebeskatningen til at en større andel av overskuddet deles ut som utbytte framfor å bli holdt tilbake i bedriftene. I de første årene etter skattereformen stammet dessuten mye av utbyttet fra oppløste skattemessig betingede reserver opptjent over lang tid.

Atferds- og registreringsendringer som følge av skattereformen kan dermed føre til at reformens innvirkning på inntektsfordelingen overvurderes når en legger inntektsstatistikk til grunn. Det har derfor blitt gjennomført analyser av utviklingen i inntektsfordelingen hvor det legges til grunn et inntektsbegrep som er mer konsistent over tid enn det inntektsbegrepet som ligger til grunn for inntektsstatistikken. Disse studiene viser at økningen i inntektsforskjellene er langt mindre dramatisk enn hva inntektsstatistikken gir inntrykk av.

Drøftingen av inntektsulikheter og skattesystemets progresjon er organisert på følgende måte: Avsnitt 3.4.2 drøfter inntektsutviklingen i perioden 1986-2000 basert på inntektsstatistikk. Avsnitt 3.4.3 drøfter inntektsutviklingen i Norge i perioden 1986-2000 ved bruk av et mer fullstendig inntektsbegrep enn i den offisielle statistikken. I avsnitt 3.4.4 drøftes skattesystemets bidrag til å utjevne inntekter. Avsnitt 3.4.5 vurderer skatt i et livsløpsperspektiv.

Det vises til NOU 1999:7 Flatere skatt og St.meld. nr. 50 (1998-1999) Utjamningsmeldinga for en grundigere drøfting av datagrunnlag, begreper og metodisk tilnærming i fordelingsanalyser. Utjamningsmeldinga gir i tillegg en grundig beskrivelse av utviklingen i inntekt og levekår i perioden fra 1986 til 1996. Drøftingen nedenfor bygger på analysen i Utjamningsmeldinga og supplerer med nyere data og empiriske undersøkelser.

3.4.2 Inntektsfordelingen 1986-2000 basert på inntektsstatistikk

Tall fra inntekts-og formuesundersøkelsene tyder på at inntektsulikheten i Norge økte gjennom 1990-årene. Gini-koeffisienten økte fra 0,224 i 1986 til 0,255 i 1996 og 0,276 i 2000, som innebærer en økning på om lag 23 pst. fra 1986 til 2000.

Gini-koeffisienten gir informasjon om inntektsfordelingen har endret seg, men ikke hvor i fordelingen endringen eventuelt har funnet sted. Ved å dele personene som omfattes av inntekts- og formuesundersøkelsene inn i ti like store grupper, sortert etter størrelsen på inntekten, belyses hvordan inntekten er fordelt mellom de ti inntektsklassene. En slik inndeling av befolkningen i inntektsklasser kalles for desilfordelingen av inntektene. Desil 1 består av tidelen av husholdningene med lavest inntekt, mens desil 10 består av tidelen med høyest inntekt.

Figur 3.12 viser inntekt etter skatt pr. forbruksenhet i hver inntektsklasse i 1986 og 2000, samt en linje som viser prosentvis økning fra 1986 til 2000. Figuren illustrerer økningen i inntektsforskjellene i perioden. Inntektsveksten har vært klart størst blant den tidelen av befolkningen som har høyest inntekt. I denne inntektsgruppen vokste inntektene med om lag 37 pst. fra 1986 til 1998 og med hele 67 pst. fra 1986 til 2000. De spesielt høye inntektene til denne gruppen i 2000 har sammenheng med særlig store utbyttebetalinger dette året, som følge av forventninger om at det ville bli innført utbytteskatt. Den svakeste inntektsveksten var i de to tidelene av befolkningen som har lavest inntekter. Tidelen av befolkningen med lavest inntekt økte sine inntekter med om lag 16 pst. fra 1986 til 2000. Til sammenligning var den gjennomsnittlige inntektsveksten for befolkningen samlet om lag 30 pst. fra 1986 til 2000.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Figur 3.13 viser hvordan de ulike komponentene i bruttoinntekten (lønn, næringsinntekt, kapitalinntekt og pensjoner og overføringer) har utviklet seg for de ulike inntektsklassene fra 1986 til 2000. Figuren viser at lønnsinntektens og næringsinntektens andel av husholdningenes bruttoinntekt er blitt redusert fra 1986 til 2000. Økningen i kapitalinntektens andel har funnet sted i de øverste inntektsklassene, mens økningen i overføringenes andel har vært størst for gruppene med middels og lave inntekter.

Kilde: Statistisk sentralbyrå

En vesentlig del av de økte inntektsforskjellene som inntekts- og formuesundersøkelsene viser, skyldes økte kapitalinntekter etter skattereformen. Aksjeutbytte og realisasjonsgevinster tilfaller først og fremst husholdninger med høye inntekter. I 1996 mottok for eksempel de 10 pst. av befolkningen som har høyest inntekt etter skatt per forbruksenhet nærmere 90 pst. av alt utbytte. Dersom aksjeutbytte og aksjegevinster holdes utenom, viser det seg at Gini-koeffisienten var på samme nivå i 1996 som i 1991.

Det er grunn til å tro at den økte inntektsulikheten som inntekts- og formuesundersøkelsene viser, overvurderer den faktiske økningen i inntektsulikhet. Det har sammenheng med at selskapsoverskudd før skattereformen i liten grad ble delt ut som utbytte til aksjonærene. I stedet ble store deler av overskuddet holdt tilbake i bedriftene. Eiernes inntekt består da i en tilsvarende verdistigning på aksjene. Denne typen kapitalinntekt ble imidlertid i liten grad fanget opp i offisiell statistikk, siden aksjegevinster ikke var skattepliktige etter en viss eiertid.

Skattereformen medførte at ulike kapitalinntekter ble skattemessig likebehandlet i betydelig større grad enn før reformen. Skattereformen førte derfor til at en mindre del av bedriftenes overskudd ble spart i bedriften og en større andel tatt ut som aksjeutbytte, som registreres i inntektsstatistikken. I tillegg omfatter mye av det utdelte aksjeutbyttet etter reformen lønn til aktive eiere. I de første årene etter reformen stammet dessuten mye av utbyttet fra oppløste skattemessig betingede reserver som var opptjent over lang tid. Betydelige inntekter som ble opptjent før skattereformen framkom dermed først i inntektsstatistikken etter reformen som følge av endrete skatteregler og endret tilpasning.

3.4.3 Inntektsutviklingen med et mer fullstendig inntektsbegrep

For å gi et riktigere bilde av utviklingen i de reelle inntektsforskjellene, bør det benyttes et inntektsbegrep som er mer robust over tid enn de inntektsbegrepene som benyttes i inntektsstatistikken.

I vedlegg 7 gjennomføres analyser av utviklingen i inntektsulikhet når et alternativt inntektsbegrep benyttes. Dette inntektsbegrepet måler hvor mye konsum en person kan forvente å ta ut i en periode samtidig som realverdien av kapitalen opprettholdes. Forventet samlet avkastning på kapitalen inngår derfor i inntekten uavhengig av om avkastningen realiseres i form av utbytte eller realisert gevinst, eller om den holdes tilbake i selskapet. Analysene tar utgangspunkt i inntektsstatistikken, men aksjeutbytte og aksjegevinster erstattes med en forventet realavkastning på aksjekapitalen som er beregnet på grunnlag av realavkastningen på Oslo Børs’ totalindeks.

Utviklingen i inntektsforskjellene fra 1986 til 2000 sammenlignes med utgangspunkt i henholdsvis det alternative inntektsbegrepet og inntektsbegrepet som den offisielle inntektsstatistikken bygger på. Figur 3.14 illustrerer at inntektsforskjellene øker mindre når det alternative inntektsbegrepet legges til grunn. Gini-koeffisenten øker med 3,9 pst. fra 1986 til 2000 når det alternative inntektsbegrepet legges til grunn, mens økningen er på 23 pst. når det tradisjonelle inntektsbegrepet benyttes. Beregningene illustrerer at forskjellene i inntekt etter skatt undervurderes i perioden før skattereformen og overvurderes i perioden etter skattereformen når det tradisjonelle inntektsbegrepet benyttes.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

I inntektsstatistikken tas det hensyn til inntekt av egen bolig ved at renteutgifter ikke trekkes fra i inntekten. Det antas med andre ord at inntekt av egen bolig går opp i opp med renteutgiftene. Ideelt sett burde inntekten av egen bolig vært anslått til kostnadene ved å leie en tilsvarende bolig. I vedlegg 8 er det vurdert i hvilken grad anslag på leieverdien av egen bolig basert på oppblåste ligningsverdier (som anslag på markedsverdier) vil påvirke analyser av inntektsulikhet i Norge, sammenlignet med den tradisjonelle måten å ivareta inntekt av egen bolig i statistikken.

Studien konkluderer med at de to metodene ikke gir veldig forskjellig resultat når det gjelder anslag på inntektsulikhet for befolkningen samlet. Den tradisjonelle metoden synes imidlertid å gi for lave anslag på boliginntekt, særlig for husholdninger og pensjonister. Alternativet med å anslå leieverdier er imidlertid heller ikke fullgodt så lenge de ikke bygger på boligenes faktiske markedsverdi, men på en beregnet markedsverdi basert på ligningstakster.

3.4.4 Skattens bidrag til inntektsutjevning

De økte ulikhetene i inntekt etter skatt kan dels skyldes økte forskjeller i inntekt før skatt og dels at progresjonen i skattesystemet er redusert. Økte forskjeller i inntekt før skatt kan ha sammenheng med flere forhold, blant annet lønnsutviklingen for ulike grupper i samfunnet, utviklingen i offentlige overføringer, fordelingen av kapitalen mellom ulike inntektsgrupper og hvordan kapitalavkastningen har utviklet seg. Endringer i skattesystemet kan også påvirke inntekten før skatt ved å påvirke atferden. For eksempel kan skattereformens betydelige reduksjon i marginalskatten på høye inntekter ha stimulert til økt arbeidsinnsats for høyinntektsgrupper. Det ville i så fall øke inntektene i disse inntektsgruppene og forsterke ulikheten i inntekter før skatt.

Figur 3.15 illustrerer skattens bidrag til å jevne ut inntektsforskjeller. Den viser at de gruppene med høyest inntekt gjennomgående betaler en vesentlig større andel av inntekten sin i skatt enn de med lavest inntekt. Figuren viser også at den gjennomsnittlige skatten økte for de fleste inntektsgrupper fra 1986 til 1998, mens den ble redusert for de fleste fra 1998 til 2000. Reduksjonen i gjennomsnittsskatten fra 1998 til 2000 har trolig sammenheng med veksten i husholdningenes renteutgifter som i denne perioden var om lag 30 pst. I tillegg kan vekst i aksjeutbytte ha bidratt.

De 60 prosentene av befolkningen med lavest inntekt fikk redusert gjennomsnittsskatten fra 1986 til 2000, mens den resterende delen av befolkningen fikk økt gjennomsnittlig skatt i denne perioden. Den prosentvise økningen i gjennomsnittsskatten fra 1986 til 2000 var særlig stor for tidelen av befolkningen med høyest inntekter. En viktig forklaring på dette er trolig at det særlig for de med de høyeste inntektene var et dårligere samsvar mellom registrerte og skattepliktige inntekter i 1986 enn i 2000. Det skyldes som nevnt at bedriftene før skattereformen hadde sterke skattemessige incentiver til å la være å dele ut store utbytter.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Utjamningsmeldinga presenterer tall som viser at skattens bidrag til å redusere inntektsulikhet ble noe lavere i 1996 enn den var i 1986, mens den i den samme perioden økte noe for hovedinntektstaker mellom 25 og 55 år.

Ved å dele opp Gini-koeffisienten, kan ulike typer inntekters bidrag til ulikhetene synliggjøres. Statistisk sentralbyrå (2002) anslår at skattens bidrag til inntektsutjevning har økt i perioden etter skattereformen, jf. tabell 3.1 som viser bidraget fra ulike typer inntekter til økningen i gjennomsnittlig Gini-koeffisient fra perioden 1986-1992 til perioden 1993-1998. Det er gjennomført to beregningsalternativer, hvor det ene er basert på et tradisjonelt inntektsbegrep og det andre på et alternativt inntektsbegrep. I begge beregningsalternativene går det fram at skatten isolert sett har bidratt til å modifisere økningen i inntektsulikhet etter skattereformen. Utviklingen i lønnsinntekter bidro relativt mye til den økte inntektsulikheten i perioden 1986-1998. Dette gjelder uansett inntektsdefinisjon, men det forsterkes ved bruk av det alternative inntektsbegrepet. Det samme gjelder eierinntekt målt ved det tradisjonelle inntektsbegrepet, men ikke når det alternative målet på eierinntekt benyttes.

I vedlegg 6 er det presentert empiriske analyser av hvordan skattesystemets progressivitet har utviklet seg gjennom 1990-årene. Basert på inntektsdata på individnivå og summariske mål på skatteprogressivitet, er det anslått at progresjonen i skattesystemet ble redusert i perioden 1991-1999. Hovedforklaringen på dette er at inntektene før skatt er blitt skjevere uten at ulikheten i beskatningen er økt tilsvarende. Studien støtter derimot ikke en hypotese om at det er de reduserte marginalskattene som følge av skattereformen som er årsak til de økte inntektsforskjellene.

Studien viser likevel at inntektsforskjellene etter skatt har økt noe mer enn inntektsforskjellene før skatt i denne perioden, dvs. at skattesystemet i praksis virker noe mindre progressivt nå enn i 1991. Årsaken til dette er først og fremst at minstefradrag/personfradrag er underregulert i forhold til den faktiske lønnsveksten i denne perioden, og at barnetrygden ikke er justert i takt med lønnsveksten. I tillegg pekes det på at skattereformen kan ha bidratt noe. Modifiseringene av delingsmodellen etter at den ble introdusert i 1992 kan ha bidratt noe til å redusere progressiviteten i skattesystemet. Det skyldes at de fleste endringene i reglene for hvordan beregnet personinntekt skal fastsettes, har ført til at den beregnede personinntekten og dermed skatten blir lavere for dem som skattlegges etter delingsmodellen. I tillegg har det blitt lettere å tilpasse seg ut av delingsmodellen. Følgelig har mulighetene for å få reelle arbeidsinntekter skattlagt som kapitalinntekt økt, jf. kapittel 11.

3.4.5 Skatt i et livsløpsperspektiv

Voksenlivet består av ulike økonomiske faser. Et fellestrekk ved de ulike fasene er at det ikke nødvendigvis er samsvar mellom inntekt og forbruk. De fleste finner det hensiktsmessig å flytte forbruk mellom livsfaser for å gi en noenlunde jevn eller kanskje økende levestandard gjennom livet.

Den første fasen preges for mange av relativt moderat inntekt. For de fleste skyldes dette at de er under utdanning eller har lav eller ingen ansiennitet i arbeidslivet. Forbruket vil likevel gjerne være høyere enn det inntekten skulle tilsi, fordi man opptar lån basert på framtidige inntektsmuligheter.

I neste fase har de fleste inntektsgivende arbeid, ofte med økende inntekt etter hvert som kompetanse bygges opp. I denne fasen er normalt forbruket lavere enn inntektene fordi man sparer, blant annet ved å nedbetale gjeld og opparbeide trygderettigheter. Som pensjonist synker inntekten igjen, men forbruket vil normalt ikke falle tilsvarende. Mange lever i denne fasen delvis på oppspart kapital, blant annet i form av innløste pensjonsrettigheter og en nedbetalt bolig.

Muligheten til å flytte forbruk mellom ulike livsfaser innebærer at fordelingsanalyser basert på inntektsdata for enkelte år gir et skjevt bilde av den reelle fordelingen av velferd på ulike tidspunkt. Analyser av livsinntekt gjennomført av Andersen og Sannarnes (1997) viser at livsinntekten er vesentlig jevnere fordelt enn årsinntekten. Dersom årsinntekten legges til grunn, har de to øverste inntektsklassene over fire ganger så høy inntekt som den laveste inntektsklassen. Ved bruk av livsinntekt blir det tilsvarende forholdet 2 ½. Ulikhet målt ved Gini-koeffisienten blir om lag halvert når en går over fra å se på årsinntekt til å se på livsløpsinntekt.

En del av skatten som et individ betaler, får det igjen i form av overføringer i andre faser av livet. Alderspensjon og barnetrygd er eksempler på overføringer som er knyttet til ulike faser av livet. En del av innbetalingene av skatt er dermed en form for tvungen sparing til alderdommen. Mens analyse av de årlige inntektene kan gi inntrykk av at skatte- og overføringssystemet innebærer en omfattende overføring av inntekt fra de med høyest inntekt til de med lavest inntekt, viser analyser av inntekt over livsløpet at en betydelig del av overføringene er overføringer mellom ulike livsfaser for de samme personene.

Det viser seg imidlertid at også når inntekten over hele livsløpet analyseres, bidrar skatte- og overføringssystemet til å utjevne inntekter. Innbetaling av skatter er vesentlig skjevere fordelt enn utbetalingene av overføringer. Det indikerer at skattene i vel så stor grad som overføringene bidrar til å jevne ut inntektsforskjeller over livsløpet.

Skatte- og overføringssystemet bidrar til at folk i gjennomsnitt får lavere inntekter som unge og middelaldrende, og høyere som eldre. Over livsløpet mottar en person i gjennomsnitt overføringer tilsvarende om lag 70 pst. av det vedkommende samlet sett betaler i skatt. Analysene av livsinntekt viser også at personene i de seks nederste inntektsklassene (etter livsinntekt) mottar mer i overføringer gjennom livsløpet enn de betaler i skatt, mens de tre øverste inntektsklassene i gjennomsnitt betaler mer i skatt enn de mottar i overføringer.

3.5 Administrative konsekvenser

3.5.1 Innledning

Omtalen av de administrative konsekvensene for skatteetaten knyttet til sentrale deler av skattereformen i 1992 er i hovedsak begrenset til etatens arbeid når det gjelder kontroll og rettsanvendelse. Med kontroll menes forhold knyttet til etatens arbeid for å sikre at riktig faktum legges til grunn ved inntekts- og formuesansettelsen. Under begrepet rettsanvendelse omtales forhold knyttet til etatens arbeid med å sikre en riktig regelverksforståelse ved inntekts- og formuesansettelsen.

Det knyttet seg også en rekke andre administrative konsekvenser til skattereformen som utvikling av nye maskinelle skatteberegnings- og saksbehandlingsprogrammer, utforming av nye skjemaer, informasjon til skattyterne og opplæring av etatens ansatte. Dette omtales ikke her.

Framstillingen tar utgangspunkt i de administrative konsekvensene som oppsto for skatteetaten ved innføringen av skattereformen. Der det er naturlig, vil det også bli knyttet kommentarer til hvordan reformen påvirker etatens arbeidssituasjon i dag.

Innledningsvis gjøres det videre oppmerksom på at etatens ressurser sammenholdt med de samlede arbeidsoppgaver til enhver tid gjør det nødvendig å foreta prioriteringer med hensyn til innsatsen på de ulike områder. Slike prioriteringer var det også nødvendig å gjøre i forbindelse med arbeidet rundt innføringen av skattereformen 1992.

3.5.2 Utvidet skattegrunnlag

Skattegrunnlaget ble dels utvidet ved at en rekke bestemmelser om fradrag, betingede skattefritak, andre avsetninger og nedskrivninger ble avviklet. Dette gjorde skattesystemet mer oversiktlig og hadde en klar positiv effekt for skattemyndighetenes arbeid så vel med regelverksforvaltning som kontroll.

Skattegrunnlaget ble også utvidet ved at tidligere skattefrie inntekter ble gjort skattepliktige. Dette førte naturlig nok til nye oppgaver for etaten både med hensyn til kontroll og regelforvaltning. Det vises i denne sammenheng først og fremst til at alle gevinster og tap ved realisasjon av aksjer etter skattereformen skal tas med når skattepliktig inntekt fastsettes, jf. avsnitt 3.5.3.

Innføringen av skatteplikt/fradragsrett for gevinster og tap ved realisasjon av en rekke verdipapirer reiste nye rettsspørsmål og økte etatens kontrollvolum. For disse verdipapirene bortfalt samtidig den skattemessige betydning av om de var eiet i eller utenfor næring.

Skattereformen innebar at skattefritaket for gevinst av en rekke eiendommer ervervet ved arv ble fjernet. Bortfallet av ligningsmyndighetenes arbeid med å avgjøre hvilke arveforskudd som falt inn under den tidligere regelen om skattefritak, antas langt på vei å oppveie arbeidet med flere gevinst- og tapsberegninger.

3.5.3 Aksjegevinstbeskatning

Ved skattereformen ble det innført en generell skatteplikt for alle gevinster ved realisasjon av aksjer og en tilsvarende fradragsrett for tap. Samtidig ble FIFU-prinsippet (først inn, først ut) og RISK-bestemmelsene innført. Dette innebar en vesentlig utvidelse så vel av skattegrunnlaget som ligningsmyndighetenes kontrollarbeid. Det ble i VPS registrert omsatt 4,4 milliarder aksjer i 1993. I tillegg kom omsetning av aksjer som ikke var registrert i VPS-systemet.

Ved siden av at antall oppgaver økte, var etatens arbeid de første årene sterkt preget av at RISK-systemet led av omfattende mangler på regelverkssiden, samt at heller ikke de tekniske forutsetningene for en effektiv behandling forelå. Selv om det er registrert en klar bedring de siste to til tre årene med hensyn til regelverk, rutiner og tekniske løsninger, er RISK-reglene framdeles kompliserte og byr på store administrative utfordringer.

Når det gjelder ligningsbehandlingen av den enkelte aksjonær, har de tidligere kompliserte bestemmelsene om aksjer eiet i næring og ”selgende gruppe” falt bort. På den annen side medfører de nye bestemmelsene at skattemyndighetene skal behandle et langt større antall gevinst- og tapsberegninger som kan bygge på gamle og usikre opplysninger som skattyterne tidligere hadde svake incentiver til å ta vare på. Kontrollen av de innleverte realisasjonsoppgavene fra skattyterne krever derfor fortsatt stor ressursinnsats fra skatteetatens side.

3.5.4 Utbytte på aksjer – innføring av korreksjonsinntekt

Ved skattereformen ble godtgjørelsesmetoden innført for å unngå at aksjeutbytte ble skattlagt både hos selskap og aksjonær. Senere endringer i regnskaps- og aksjeselskapslovgivningen gav som resultat at aksjonærene kunne bli godskrevet godtgjørelse på utdeling av midler som ikke var skattlagt på selskapets hånd. For å motvirke dette ble det ved lovendring av 18. november 1994 vedtatt en korreksjonsskatt for aksjeselskaper mv. Dette kompliserer kontrollarbeidet ved at en først må bringe på det rene om det skal fastsettes korreksjonsinntekt og så det påfølgende året kontrollere om reglene om tilbakeføring er fulgt.

3.5.5 Delingsmodellen

Innføringen av kildemodellen for deling av kapitalinntekt og arbeidsinntekt førte med seg en rekke nye begreper. Flere av begrepene hadde et skjønnsmessig innhold, og mange av dem omfattet forhold som det ikke var praktisk mulig for skattemyndighetene å kontrollere riktigheten av. Dette var med å skape usikkerhet blant skattyterne og i etaten, og det gav i begynnelsen grunnlag for ulik behandling ved de forskjellige ligningskontorene.

I 1994 evaluerte en arbeidsgruppe nedsatt av Skattedirektoratet delingsmodellen. I gruppens rapport påpekes det bl.a. at:

• Aktivitetskravet har et uklart innhold og oppfattes som vanskelig å kontrollere av skattemyndighetene.

• Identifikasjonsbestemmelsene er ressurskrevende og vanskelige å kontrollere for skattemyndighetene når det gjelder kretsen utenfor ektefelle og barn. Spesielle problemer oppstår når den som den aktive skal identifiseres med, er bosatt i en annen kommune.

• Verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget var ressurskrevende for skattemyndighetene, særlig som følge av de ulike alternativene skattyterne kunne velge mellom. Ved flere av verdsettelsesmetodene hadde etaten få muligheter til å etterprøve skattyters påstand.

• Når det gjelder kravet om at eiendeler har virket i virksomheten i løpet av inntektsåret, har skattemyndighetene som hovedregel måttet legge skattyters påstand til grunn uten noen nærmere kontroll. Gruppen fant det svært uheldig at et skjønnsmessig kriterium som i praksis ikke lar seg kontrollere ved ordinær ligning, skal være avgjørende for om en eiendel skal tilordnes kapitalavkastningsgrunnlaget eller ikke. Det påpekes at bestemmelsen har gitt mange tilfeldige resultater.

• Lønnsfradraget beskrives som et kompliserende element bl.a. fordi grunnlaget for lønnsfradraget ikke kan avstemmes direkte mot finansregnskapet.

• Beregnet personinntekt for aksjonærer i aksjeselskaper tillegges aksjonærens inntekt et år etter at den er beregnet på selskapets hånd. Gruppen finner ordningen komplisert og lite oversiktlig, spesielt hvis det senere gjøres endringer i selskapets ligningsansettelser.

Som følge av den store satsforskjellen mellom beregnet personinntekt og kapitalinntekt har mange skattytere tilpasset seg delingsmodellen slik at de samlete skattene ble lavest mulig. I et betydelig antall av tilpasningene som ble gjort, var det imidlertid ikke samsvar mellom form og realitet. Dette medførte et omfattende og komplisert kontrollarbeid for skattemyndighetene.

Sentrale problemstillinger rundt delingsmodellen er avgjort gjennom retts- og ligningspraksis, og regelverket har vært gjenstand for omfattende endringer og justeringer. Det synes nå som om praktiseringen av delingsreglene reiser få spørsmål om rettsanvendelse. Klarleggingen av faktum skaper imidlertid framdeles kontrollproblemer.

De tidligere bestemmelsene om fastsetting av pensjonsgivende næringsinntekt i folketrygdloven § 6-4 annet ledd var også kompliserte og arbeidskrevende for skattemyndighetene. Disse bestemmelsene bygde imidlertid ikke på alle de skjønnsmessige kriteriene delingsbestemmelsene er knyttet opp mot, og var på den måten enklere å kontrollere for skattemyndighetene.

3.5.6 Deltakerligning etter nettometoden

Omleggingen fra en bruttometode til en nettometode for deltakerligning vurderes i det alt vesentlige som positivt. De fleste problemene som oppsto ved overgangen til den nye ligningsmetoden, ble relativt raskt løst. Det er imidlertid fortsatt ønskelig med enkelte praktiske tilpasninger, jf. eksempelvis bestemmelsene om sameier i nåværende skattelov § 10-40 annet ledd som kan lede til kompliserte og uheldige ligningsvedtak.

3.5.7 Realisasjonsprinsippet

Anvendelsen av realisasjonsprinsippet på kapitalinntekter og kapitalutgifter utenfor næring skapte, og gir fortsatt til en viss grad, problemer for både skattyterne og etaten.

Innberetning av renter og lignende fra banker og andre finansinstitusjoner skjer i all hovedsak korrekt. Anvendelsen av realisasjonsprinsippet på misligholdte forpliktelser, særlig påløpte, men ikke forfalte gjeldsrenter i inntektsåret, gir en unødvendig dobbelt eller tredobbelt behandling på ligningsstadiet. Først gis det fradrag for den misligholdte forpliktelsen. Deretter korrigeres dette gjennom et tilsvarende inntektstillegg ved neste års ligning, for så å komme til fradrag i inntekten det året renten faktisk betales.

Bortsett fra hos de mer profesjonelle aktørene, synes kontantprinsippet fortsatt å bli lagt til grunn ved selvangivelsen av kapitalinntekter/utgifter der skattyter ikke har korrekte innberetninger å forholde seg til. Skattemyndighetenes mulighet for å korrigere slike feil er liten.

3.5.8 Overgangsregler

Skattereformen medførte mange overgangsregler som på flere områder gav skattyterne et stort antall alternativer å velge mellom. Det pekes spesielt på ordningene med å fastsette ny inngangsverdi på aksjer som kunne avhendes skattefritt pr. 1. januar 1992 og bestemmelsene om fastsettelse av inngangsverdi på arvede eiendommer som tidligere kunne avhendes skattefritt. Disse ordningene påførte etaten et omfattende og tidkrevende ekstraarbeid både med hensyn til rettsanvendelse og kontroll samtidig som skattemyndighetene skulle sette seg inn i og praktisere et nytt og omfattende regelverk.

Referanser

• Andersen, C. og J.G. Sannarnes (1997): Fordelingseffekter av det norske skatte- og overføringssystemet i et livsløpsperspektiv, Bergen: SNF-rapport nr. 17/97

• Bye, B. og T. Åvitsland (2002): ”The welfare effects of housing taxation in a distorted economy: A general equilibrium analysis”, Statistisk sentralbyrå: Discussion Paper no. 306

• Carey, D. og H. Tchilinguirian (2000): “Average Effective Tax rates on Capital, Labour and Consumption”, OECD Economics Department Working Paper No. 258, Oktober

• Fjærli og Aaberge (2000) (Sjå Økonomiske analyser ½002)

• Holmøy, E. og H. Vennemo, (1995): ”A General Equilibrium Assessment of a Suggested Reform in Capital Income Taxation”, Journal of Policy Modelling Vol. 17(6)

• NOU 1989: 14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen – en skisse til reform

• NOU 1999: 7 Flatere skatt

• Røed, K. og S. Strøm (2002): “Progressive Taxes and The Labour Market: Is The Trade-Off between Equality and Efficiency Inevitable?”, Journal of Economic Surveys Vol. 16, No. 1

• Statistisk sentralbyrå (2002): Økonomiske analyser nr. 1/2002, side 90

• St.meld. nr. 50 (1998-1999) Utjamningsmeldinga

• Van den Noord, P. (2000): “Tax system in Norway: Past reforms and future challenges”, Skatteforum 2000, rapport 63

• Aaberge, R., J. K. Dagsvik og S. Strøm (1995): ”Labour Supply Responses and Welfare Effects of Tax reforms”, Scandinavian Journal of Economics 97: 635-659