7 Fastsettelse av inntektsskattegrunnlaget

7.1 Sammendrag

I dette kapittelet ser utvalget nærmere på hvilke prinsipper som bør legges til grunn ved fastsettelsen av inntektsskattegrunnlaget. Ved utformingen både av nærings- og personbeskatningen må det legges vekt på at skattleggingen først og fremst skal bidra til offentlige skatteinntekter og sikre mest mulig effektiv ressursbruk. Når det gjelder personbeskatningen, skal den også bidra til omfordeling. Utvalget anbefaler at en fastholder de prinsippene som ble lagt til grunn ved skattereformen i 1992, både når det gjelder næringsbeskatningen og personbeskatningen. En bør vektlegge brede skattegrunnlag som reflekterer den faktiske avkastningen av arbeid og kapital.

Utvalget kommer på denne bakgrunn med en rekke forslag til endringer i reglene for fastsettelse av skattegrunnlaget, både når det gjelder næringsbeskatningen og personbeskatningen. Utvalget foreslår følgende endringer som berører næringsbeskatningen:

• Retten til framføring av underskudd i virksomhet bør ikke falle bort selv om den skattepliktige nedlegger, eller på annen måte opphører med, virksomheten.

• Begrensningen av retten til å framføre underskudd i 10 år oppheves.

• Rett til fradrag for tap på fordringer utvides til også å gjelde tap som er lidt utenfor næring.

• Retten til skattefradrag for FoU-kostnader oppheves, og erstattes av en regelstyrt tilskuddsordning.

I tillegg foreslår utvalget å oppheve særreglene om fastsettelse av inntekt fra virksomhet innen jordbruk og skogbruk, bortsett fra det særskilte inntektsfradraget for jordbruk. Utvalget mener at det er behov for å se nærmere på tidfestingsreglene for enkelte finansielle instrumenter og immaterielle eiendeler. Utvalget foreslår at departementet vurderer dette nærmere

På personbeskatningsområdet foreslår utvalget å oppheve en rekke særskilte inntektsfradrag. Dette gjelder:

• fradrag for fagforeningskontingent

• fradrag for merkostnader til kost for pendlere

• det særskilte fradraget for sjøfolk og fiskere

• fradrag for gaver til frivillige organisasjoner.

I tillegg foreslås det innstramminger i reglene for fradrag for arbeidsreiser, pendlerreiser, og merkostnader ved å bo utenfor hjemmet. Disse fradragene bør på lengre sikt fjernes som egne fradragsposter og inngå som en del av minstefradraget – dvs. at det bare gis fradrag for slike kostnader i den grad de overstiger minstefradraget. Også BSU-ordningen foreslås opphevet av utvalget.

Videre foreslår utvalget å oppheve skatteklasse 2, særfradrag for usedvanlig store kostnader ved sykdom, særfradrag for faktisk forsørgelse og foreldrefradraget, men at dette delvis kompenseres ved økte bunnfradrag, barnetrygd eller ordninger på utgiftssiden. Utvalget foreslår også at særfradrag for alder og uførhet mv. oppheves.

Utvalget mener det er behov for vesentlige innstramminger i dagens regelverk for naturalytelser. Etter utvalgets syn bør ikke naturalytelser skattlegges lempeligere enn kontant lønn. Utvalget anbefaler at det snarlig foretas en samlet gjennomgang av regelverket for beskatning av naturalytelser med sikte på innstramming og forenkling. Særlig lempelige regler for beskatning av naturalytelser bør oppheves så snart som mulig.

7.2 Prinsipiell innledning

7.2.1 Næringsbeskatningen

Etter utvalgets vurdering bør følgende hensyn legges til grunn for utformingen av næringsbeskatningen:

• bidra til offentlige skatteinntekter,

• sikre mest mulig effektiv ressursbruk

Dette ble også lagt til grunn i skattereformen i 1992. Utvalget vil peke på at utviklingen i perioden etter 1992 i stor grad har vært sammenfallende med viktige mål fra skattereformen:

• Mindre skattemotiverte investeringer og mer effektiv kapitalbruk har gitt høyere kapitalavkastning.

• Økt sparing, både i husholdningene og bedriftene.

• Økt kapitalmobilitet mellom bedrifter og mellom husholdninger og bedrifter.

Ettersom perioden etter 1992 var preget av en langvarig oppgangskonjunktur, er det ikke mulig å skille ut skattereformens isolerte bidrag til utviklingen. Det er imidlertid sannsynlig at den har spilt en ganske viktig rolle. Skattereformen har trolig både bidratt til mer effektiv ressursbruk, og til at skatteinntektene fra bedriftene har økt kraftig i takt med oppgangskonjunkturen.

Etter utvalgets vurdering bør en ved utformingen av bedrifts- og kapitalbeskatningen, fortsatt legge avgjørende vekt på hensynet til effektiv ressursbruk, og i minst mulig grad forsøke å oppnå andre målsettinger. I avsnitt 5.5 begrunner utvalget hvorfor næringsbeskatningen som sådan ikke er egnet som et fordelingspolitisk virkemiddel, da fordelingspolitiske målsettinger kan oppnås mer effektivt gjennom å skattlegge eierne direkte. Utvalget legger videre til grunn et generelt prinsipp om størst mulig grad av næringsnøytralitet i offentlig virkemiddelbruk generelt. Dette tilsier at nærings- og distriktspolitiske hensyn heller ikke bør påvirke utformingen av bedriftsbeskatningen, jf. avsnitt 5.8.

Utvalgets prinsipielle innfallsvinkel er at inntektsbeskatningen av næringsvirksomhet i minst mulig grad skal påvirke investerings- og lokaliseringsbeslutningene til norske skattytere (personer og selskaper). Et slikt nøytralitetsprinsipp tilsier at en bør sikte mot størst mulig skattemessig likebehandling av:

• ulike investeringer, uavhengig av næring

• ulike spareformer

• ulike finansieringsformer

• ulike organisasjons- og eierformer

• kapitalplasseringer i Norge og i utlandet foretatt av norske skattytere

Utvalget er i mandatet bedt særskilt om å vurdere om skatte- og avgiftssystemet er godt nok tilpasset økt internasjonal mobilitet av kapital og arbeidskraft, og at bedrifter kan være lokalisert i mange land. I denne forbindelse har utvalget vurdert om hensynet til utlandet, og den økende graden av globalisering, bør påvirke prinsippene for fastsettelse av skattegrunnlaget i næringsbeskatningen. En har i særlig grad vurdert hvorvidt kravene til effektiv ressursbruk endres når skattegrunnlagene er blitt mer mobile over landegrensene. Utvalget drøfter denne problemstillingen i avsnitt 5.3.5, og konkluderer der med at bedrifts- og kapitalbeskatningen bør utformes slik at den i minst mulig grad påvirker kapitalplasseringene til norske investorer. Utvalget mener derfor at en bør ha en mest mulig lik skattlegging av kapitalavkastning opptjent i Norge og kapitalavkastning opptjent i utlandet. Dette bør gjøres ved at det gis fradrag for skatt betalt i utlandet, slik at en så langt som mulig unngår dobbeltbeskatning. Samtidig bør avkastning av alle kapitalanvendelser skattlegges på samme måte, uavhengig av næring og internasjonal mobilitet av skattegrunnlagene på kort sikt. I den grad internasjonaliseringen skal påvirke skattleggingen, bør det skje i form av lave generelle skattesatser, og ikke særskilte skatteregler for enkeltnæringer.

Utvalget holder dermed fast på prinsippene fra skattereformen 1992 om at inntektsbeskatningen bør bygge på følgende prinsipper:

• Nøytralitet, det vil si at skattesystemet ikke påvirker hvilke disposisjoner som er mest lønnsomme (det som er mest lønnsomt før skatt er også mest lønnsomt etter skatt). Det bør legges vekt på at inntekter av ulike typer kapital skal skattlegges med samme effektive skattesats, og dette bør gjelde både løpende avkastning og gevinster.

• Symmetri, det vil si at inntekter og tilhørende utgifter behandles på samme måte. Symmetri innebærer at samme tidfestingsprinsipp skal benyttes for å fastslå når en inntekt skal skattlegges og når en kostnad kommer til fradrag, og at skattesatsen for inntekter er den samme som fradragsverdien for tilsvarende kostnader.

Det følger av dette at inntektsskattegrunnlaget i næringsbeskatningen bør fastsettes slik at skattemessig resultat i størst mulig grad sammenfaller med faktisk økonomisk resultat. I prinsippet innebærer dette blant annet at avskrivningssatser skal gjenspeile faktisk økonomisk verdifall på det enkelte driftsmiddelet, og at verdiendringer (gevinster og tap) skal skattlegges løpende, og ikke kun ved realisasjon. Både verdsettelsesproblemer og kontrollhensyn tilsier imidlertid at en er nødt til å gjøre visse tillempninger av et slikt markedsbasert prinsipp, blant annet ved at avskrivningssatsene må baseres på sjablonregler, og at verdiendringer først påvirker skattepliktig inntekt ved realisasjon. Dette forandrer likevel ikke utvalgets utgangspunkt om at de inntektene som beskattes i størst mulig grad bør reflektere de underliggende økonomiske realiteter, og at en bør unngå særordninger i skattesystemet som gir insentiver til tilpasninger med sikte på å utsette eller begrense skatteplikten.

Et slikt prinsipp er nødvendig for å oppnå målsettingen om at avkastningen før skatt skal avgjøre hvilke investeringer som gjennomføres, slik at samfunnets ressurser blir utnyttet på en best mulig måte. Dersom skattesystemet favoriserer visse investeringer framfor andre, vil ønsket om å spare skatt kunne påvirke hvilke investeringer som faktisk gjennomføres, og om investeringen gjøres i Norge eller i utlandet. I så fall vil ikke kapitalen kanaliseres dit hvor den faktiske avkastningen av investeringen før skatt er høyest.

Utvalget vil peke på at brede skattegrunnlag i næringsbeskatningen kan virke positivt også på inntektsfordeling og konjunkturstyring. I praksis er det først og fremst personer med relativt høye inntekter som tjener på særordninger i næringsbeskatningen. Dette skyldes dels at eierne av bedriftene normalt tilhører høyinntektsgruppen, og dels at relativt ressurssterke mennesker i størst grad har både motiv og mulighet til å drive utstrakt skatteplanlegging. Brede skattegrunnlag i næringsbeskatningen er dermed også god fordelingspolitikk.

Dersom det skattepliktige resultatet i stor grad gjenspeiler faktisk økonomisk overskudd, vil det bidra til å styrke skattesystemets rolle som en automatisk stabilisator ift. konjunkturutviklingen. Dersom det er konjunkturoppgang, vil skatteinntektene øke automatisk når overskuddet i bedriftene øker. Samtidig vil skatteinntektene reduseres ved lave konjunkturer. Utviklingen i skatteinntektene bidrar dermed til en automatisk demping av utslagene av konjunktursvingninger. Mye tyder på at skattesystemets rolle som automatisk stabilisator ble kraftig styrket som følge av skattereformen, nettopp ved at en la vekt på å ha brede skattegrunnlag.

7.2.2 Personbeskatningen

Etter utvalgets vurdering bør følgende hensyn legges til grunn for utformingen av inntektsbeskatningen av personer:

• bidra til offentlige inntekter

• bidra til omfordeling

• sikre mest mulig effektiv ressursbruk.

Alle disse hensynene tilsier at inntektsskattegrunnlaget for personer bør fastsettes slik at det er best mulig samsvar mellom skattepliktig inntekt og den faktiske avkastningen av arbeid og kapital. På denne måten vil den reelle skattleggingen av ulike personer avgjøres av de formelle skattesatsene, og ikke av hvilke muligheter den enkelte har til å benytte seg av ulike fradragsordninger eller andre særordninger i skattesystemet.

En bør videre legge til grunn et symmetriprinsipp i skattleggingen av kapitalinntekter, slik at det gis fradrag for kapitalutgifter der den motsvarende kapitalinntekten er skattepliktig.

Alle former for avlønning bør etter utvalgets syn skattlegges på samme måte. Det innebærer for det første at den private fordelen av naturalytelser i utgangspunktet bør skattlegges til markedsverdi. Utvalget ser at det på enkelte områder kan være administrative grunner til å velge sjablonregler framfor å fastsette en markedsverdi, men en slik sjablon bør ikke være vesentlig lempeligere enn det som normalt ville fulgt av et markedsverdiprinsipp. For det andre bør en begrense særskilte fradragsordninger i personbeskatningen. Særskilte fradrag for utgifter uten en tett tilknytning til erverv av inntekten, bør begrenses. I praksis vil minstefradraget fange opp alle normale utgifter til inntekts ervervelse for de fleste, selv om en i tillegg har mulighet til å få fradrag for dokumenterte utgifter til inntekts ervervelse utover dette. Etter utvalgets vurdering bør dette fortsatt være hovedregelen.

Etter utvalgets vurdering bør altså skattesystemets oppgave også innenfor personbeskatningen være å komme fram til en skattepliktig inntekt som i størst mulig grad samsvarer med den faktiske avkastningen av arbeid og kapital for den enkelte. Skattesystemet bør derfor i minst mulig grad benyttes til å subsidiere spesielle aktiviteter, eller gi fradrag for utgifter som ikke har direkte tilknytning til opptjening av inntekten. Dette innebærer ikke nødvendigvis at utvalget tar stilling til om slike aktiviteter bør subsidieres eller ikke, men utvalget mener at slik subsidiering bør skje gjennom direkte bevilgninger.

Utvalgets innfallsvinkel til personbeskatningen sammenfaller dermed i stor grad med innfallsvinkelen til næringsbeskatningen, nemlig at en bør vektlegge brede skattegrunnlag som reflekterer den faktiske avkastningen av arbeid og kapital. Utvalget viser for øvrig til omtalen i avsnitt 5.9.

7.3 Skattegrunnlaget for beskatning av næringsvirksomhet

7.3.1 Innledning

I forbindelse med Skattereformen 1992 var det et viktig hensyn at overskuddsbeskatningen i bedriftene burde stimulere til en mer effektiv kapitalbruk enn tidligere. Dette skulle oppnås ved i større grad å legge et korrekt bedriftsøkonomisk overskudd til grunn for beskatningen, og heller skattlegge etter en relativ lav sats. Effektiv ressursbruk i bedriftene og fiskale behov var de viktigste hensyn som inntektsbeskatningen skulle ivareta. I forbindelse med skattereformen 1992 ble det fremhevet at inntektsbeskatningen derfor burde bygge på prinsipper om nøytralitet og symmetri, jf. avsnitt 7.1.1.

Ved utformingen av reglene om overskuddsbeskatning av bedrifter, ble det på denne bakgrunn lagt vekt på å:

• oppheve ordninger som fører til skattetilpasninger og som vrir bruken av realkapital, dels ved å innføre skatteplikt på inntektsposter som var skattefrie eller betinget skattefrie, og dels ved å oppheve tidfestingsfordeler knyttet til kostnadsposter

• oppheve ordninger som innsnevrer skattegrunnlaget, og heller redusere skattesatsene

• utforme mindre skjønnsbaserte regler, som i praksis sikrer større grad av likhet mellom næringsdrivende, og samtidig gir betydelige ligningsadministrative fordeler.

7.3.2 Forholdet mellom skatte- og regnskapslovgivningen

For hvert regnskapsår skal regnskapspliktige avgi et årsoppgjør. Årsoppgjøret skal bl.a. bestå av resultatregnskap og balanse. Siden resultatregnskapet skal sammenstille inntekter og kostnader i hvert regnskapsår, er det nødvendig å foreta tidsavgrensning (periodisering) av en rekke poster som har sammenheng med flere regnskapsperioder. Regnskapslovgivningen inneholder tidfestings- og vurderingsregler for verdsettelse av eiendeler og gjeld. Selv om vurderingsreglene direkte bare gjelder verdsettelse av balanseposter, vil de indirekte påvirke tidfestingen av inntekter og kostnader i resultatregnskapet.

Ved fastsettelse av skattepliktig inntekt og formue, tas det også utgangspunkt i årlige oppgjør. Dette innebærer at man også for skatteformål trenger tidfestingsregler for fastsettelsen av skattepliktig inntekt. Det er et vilkår at en skattepliktig inntekt må være tidfestet før den kan komme til beskatning. Tidfestingsreglene er regler om hvilket år en inntekt skal beskattes og når kostnader kan fradragsføres. Tidfestingsreglene forutsetter at det foreligger en skattepliktig inntekt eller en fradragsberettiget kostnad. Innvinningskriteriene angir hvilke økonomiske fordeler som er skattepliktige. På samme måte angir oppofrelseskriteriene hvilke økonomiske fordeler som er skattepliktige.

Aarbakkegruppen foreslo å innføre realisasjonsprinsippet som hovedregel for tidfesting av både inntekter og kostnader i næring. I forbindelse med regjeringens forslag til tidfestingsregler, ble det i Ot.prp. nr. 35 (1990-91) avsnitt 5.3.2. uttalt at: ”realisasjonsprinsippet som hovedregel legges til grunn for periodiseringen av inntekter og utgifter knyttet til næringsvirksomhet”.Denne uttalelsen kunne enten tolkes slik at realisasjonsprinsippet var oppstilt som den rettslige hovedregelen for tidfesting av næringsdrivendes inntekter og utgifter, eller at dette bare var en faktisk beskrivelse av resultatet når de forskjellige reglene ble sett i sammenheng.

I Ot.prp. nr. 16 (1991-92) ble det presisert at det etter departementets oppfatning ikke var ønskelig å innføre et fullstendig skille mellom tidfestingen i skatteregnskapet og finansregnskapet. Etter departementets oppfatning var det vanskelig å ha full oversikt over konsekvensen av å legge et ubetinget realisasjonsprinsipp til grunn for tidfesting av alle typer inntekter og utgifter, uten hensyn til årsoppgjørets tidfestingsregler.

Dagens hovedregel for skattemessig tidfesting av inntekter og kostnader framgår av skatteloven § 14-4 (2). For skattepliktige med full regnskapsplikt skal årsregnskapet legges til grunn for den tidsmessige plasseringen av inntekter og utgifter, for så vidt regnskapet er oppgjort i overensstemmelse med regnskapslovgivningen, og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen. I foretak med begrenset regnskapsplikt, skal inntekter og kostnader i utgangspunktet tidfestes etter realisasjonsprinsippet, og ikke etter regnskapsreglene, jf. skatteloven § 14-4 (1).

At det er den regnskapsmessige tidfestingen som er utgangspunktet for beskatning i regnskapspliktig næringsvirksomhet, er likevel mer et formelt utgangspunkt enn den reelle hovedregelen. Etter skattereformen av 1992 inneholder skatteloven i større grad enn tidligere særskilte tidfestingsregler som går foran regnskapslovgivningens regler

7.3.3 Nærmere om konkrete forskjeller mellom skatte- og regnskapsreglene

Regnskapslovgivningen og skattereglene har i utgangspunktet samme formål, nemlig å måle et korrekt resultat. Regnskapsloven har flere skjønnsmessige kriterier for måling av korrekt resultat. De skjønnsmessige kriteriene gjør det vanskelig å bruke regnskapsreglene fullt ut ved fastsettelse av skattemessig resultat. For skatteformål er det derfor vedtatt flere særregler.

Skattereglene for varelager bygger på et rent realisasjonsprinsipp. Det gis ikke fradrag for urealisert verdifall på varebeholdningen, annet enn i noen få spesielle bransjer. Reglene innebærer dermed at innkjøpskostnader eller direkte tilvirkningskostnader først kommer til fradrag når varene er realisert. For tap på utestående kundefordringer åpnes det tilsvarende bare for en sjablonmessig avsetning før tap er realisert.

Etter regnskapsreglene kan en bruke en løpende avregningsmetode for langsiktige tilvirkningskostnader, dvs. at kostnader og inntekter tidfestes etter hvert som de påløper. En slik tidfesting av prosjektets inntekter og direkte kostnader tillates ikke for skattemessige formål. Den skattemessige tidfestingen for slike kostnader bygger på en fullført kontraktsmetode. Dette medfører at inntekter og kostnader forbundet med kontrakten først beskattes eller kommer til fradrag når kontrakten er fullført.

For driftsmidler som skal avskrives, legges ikke de regnskapsmessige avskrivningene til grunn. Driftsmidler som skal avskrives etter saldoreglene, skal avskrives etter de avskrivningssatser som er fastsatt i skatteloven § 14-43. De skattemessige avskrivningene basert på saldometoden, vil ofte være høyere enn de regnskapsmessige avskrivningene i driftsmidlenes første leveår. I enkelte tilfeller er det fastsatt lineære avskrivningssatser i skatteloven, blant annet for petroleumsvirksomhet og enkelte driftsmidler i vannkraftproduksjon. Men også i disse tilfellene gjelder de lovfestede avskrivningssatsene uavhengig av hvilke regnskapsmessige avskrivninger som er benyttet.

Immaterielle driftsmidler (med unntak av goodwill) avskrives etter egne regler. Tidsbegrensede rettigheter avskrives lineært over rettighetens levetid, jf. skatteloven § 14-50. Tidsubegrensede immaterielle eiendeler kan bare avskrives dersom skattyter kan sannsynliggjøre åpenbart verdifall.

Det følger av skatteloven § 14-4 (5) at opp- eller nedskrivning av verdipapirer på grunn av kursendringer ikke skal legges til grunn ved fastsettelse av skattepliktig inntekt. Dersom den regnskapspliktige for eksempel nedskriver verdien av en aksjepost i finansregnskapet grunnet kursfall, vil nedskrivingen redusere det regnskapsmessige resultatet. På grunn av den særskilte skattemessige tidfestningsregelen, får nedskrivningen ikke virkning på fastsettelse av den skattepliktige inntekten, men først ved en eventuell realisasjon.

Videre er Skatteloven § 14-4 (3) et viktig unntak fra bestemmelsen om at den skattemessige periodiseringen følger den regnskapsmessige periodiseringen. Etter bestemmelsen skal avsetninger etter god regnskapsskikk ikke komme til fradrag ved fastsettelsen av inntekten.

7.3.4 Utvalgets vurdering

7.3.4.1 Innledning

Etter utvalgets vurdering må det fortsatt legges avgjørende vekt på at overskuddsbeskatningen i bedrifter i størst mulig grad må gi incitamenter til effektiv ressursbruk. Reglene for overskuddsbeskatningen i næringsvirksomhet må derfor bygge på prinsippene fra skattereformen 1992: nøytralitets- og symmetriprinsippet. Etter utvalgets oppfatning ivaretar dagens regler om overskuddsbeskatning i stor grad de prinsippene som lå til grunn for skattereformen av 1992. Utvalget mener likevel at det er grunn til å vurdere enkelte av dagens regler nærmere, både når det gjelder tidfesting og andre materielle regler som har betydning for fastsettelsen av skattepliktig resultat.

7.3.4.2 Driftsmidler

For at skattesystemet skal virke nøytralt på investeringsbeslutningene, må de skattemessige avskrivningene følge det økonomiske verdifallet på driftsmidlene. De årlige skattemessige avskrivningene bør mao. være i samsvar med den årlige verdiforringelsen av driftsmidlene. Dersom skattereglene åpner for avskrivninger som ligger over det faktiske verdifallet, vil det være bedriftsøkonomisk lønnsomt å investere mer i slike driftsmidler enn det som er ønskelig i et samfunnsøkonomisk perspektiv. Dersom skattereglene derimot bare tillater avskrivninger som er lavere enn det faktiske verdifallet på driftsmidlene, får man samfunnsøkonomisk sett for lave investeringer i slike driftsmidler.

Som følge av budsjettforliket mellom sentrumspartiene og Arbeiderpartiet høsten 1999 om statsbudsjettet for 2000, ble avskrivningssatsene for en rekke driftsmidler vesentlig redusert. I Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) ble det foretatt en grundig vurdering av avskrivningssatsene. Vurderingen bygger blant annet på foreliggende empiriske analyser av økonomisk verdifall på ulike driftsmidler.

Ulike driftsmidler, også innefor den enkelte saldogruppe, kan ha forskjellig økonomisk levetid. Prinsipielt taler dette for mange saldogrupper, slik at det enkelte driftsmiddelet kan bli avskrevet i tråd med verdifallet. Det er imidlertid nødvendig å avveie treffsikkerhet mot behovet for enkle og operasjonelle regler. Mangelfull informasjon om økonomisk verdifall for det enkelte driftsmiddel, gjør at det ikke er mulig å oppnå full økonomisk treffsikkerhet. I tillegg er det enklere, både for skattytere og ligningsmyndigheter, å ha et begrenset antall saldogrupper. Selv om en i enkelte tilfeller kan argumentere for at noen driftsmidler har høyere eller lavere økonomisk verdifall enn avskrivningssatsen, er en etter utvalgets vurdering ikke tjent med et svært detaljert system.

Etter utvalgets oppfatning reflekterer dagens avskrivningssatser i stor grad driftsmidlenes økonomisk verdifall. Ut fra de analysene som presenteres i Ot.prp. nr. 1 (2001-2002), er det driftsmidler i saldogruppe d og e hvor gjeldende avskrivningssatser fraviker mest fra anslått økonomisk verdifall. I dag er avskrivningssatsen for saldogruppe d (personbiler, maskiner, inventar mv.) 20 pst., mens det ut fra analysene hadde vært mer riktig å benytte en avskrivningssats på 15 pst. Avskrivningssatsen ble endret fra 20 til 15 pst. f.o.m. inntektsåret 2000 i forbindelse med budsjettforliket for 2001, men ble deretter endret fra 15 pst. til 20 pst. f.o.m. inntektsåret 2003 i forbindelse med budsjettforliket for 2003. Avskrivningssatsen for skip, fartøy og rigg i saldogruppe e er i dag 14 pst. De empiriske undersøkelsene gir grunnlag for å hevde at det faktiske verdifallet er under 10 pst.

Utvalget kjenner ikke til nyere studier av driftsmidlers verdifall enn de som omtales i proposisjonen, og legger til grunn at dette er de beste tilgjengelige anslagene. Det er imidlertid betydelig usikkerhet knyttet til faktisk økonomisk verdifall. Samtidig er det uheldig med stadige endringer i avskrivningssatsene. Utvalget har på denne bakgrunn valgt å ikke foreslå endringer i avskrivningssatsene. Utvalget mener like fullt at prinsippet fortsatt bør være at avskrivningssatsene i størst mulig grad skal gjenspeile faktisk økonomisk verdifall.

Utvalget vil peke på at de ulike reglene for behandling av ervervet goodwill og andre immaterielle eiendeler, f.eks. ved virksomhetsoverdragelser, kan medføre at erverver i størst mulig grad vil søke å allokere vederlaget som goodwill. Ervervet goodwill saldoavskrives med 20 pst., mens tidsubegrensede immaterielle eiendeler ikke gir rett til avskrivninger i det hele tatt, selv om eiendelen faller i verdi (med mindre verdifallet er åpenbart), og tidsbegrensede rettigheter avskrives over rettighetens levetid. Det kan ofte oppstå avgrensningsproblemer med hensyn til klassifisering av de ulike typer immaterielle eiendeler. Det kan for eksempel være vanskelig å avgjøre om en eiendel er tidsbegrenset eller ikke. Utvalget mener at disse reglene bør vurderes med sikte på å gjøre dem mer treffsikre.

7.3.4.3 Fordringer

Dagens skatteregler gir kun fradrag for tap på fordring dersom fordringen er ”i næring”, jf. skatteloven § 6-2. Fordringer anses for å være i næring når hovedmotivet for at fordringen er oppstått har vært å fremme skattyters egen næring. Dette medfører blant annet at en aksjonærs fordring på sitt eget aksjeselskap ofte ikke vil være fradragsberettiget, fordi aksjonæren ikke eier fordringen i næring. Skillet mellom fordringer i og utenfor næring er skjønnsmessig og vanskelig å praktisere. Vanskelige sondringer kan medføre forskjellsbehandling av skattytere.

Etter utvalgets oppfatning favoriserer dagens regler egenkapitalfinansiering av virksomheter, noe som strider mot nøytralitetsprinsippet. Videre er det i dag en utvikling i retning av mange og ulike finansieringsformer som befinner seg i grenselandet mellom lånekapital og egenkapital. Den endelige klassifiseringen vil ha avgjørende betydning for eventuell skatteplikt eller fradragsrett i det enkelte tilfellet.

Utvalget har ikke hatt mulighet til å vurdere alle sider ved dette, men vil likevel peke på at en bør endre dagens bestemmelse, slik at det også kan gis fradrag for eventuelt tap på fordring som er ytet til en som driver virksomhet. Med en slik regel vil vurderingen av om skattyter kan få tapsfradrag bli enklere å praktisere enn i dag. En eventuell verdistigning på fordringer må i så fall bli skattepliktig som gevinst. Utvalget vil peke på at en slik utvidelse ikke må medføre at fradragsretten også omfatter finansiering av private investeringer eller forbruk. Videre må det sikres at det kun gis fradrag for reelle tap når det foreligge interessefellesskap mellom debitor og kreditor.

I konserner kan det være selskaper som bare er passive eiere av andre selskaper, uten selv å drive virksomhet. Også tap oppstått i tilknytning til fordringer på slike selskaper, bør etter utvalgets oppfatning gi rett til tapsfradrag.

7.3.4.4 Finansielle instrumenter

For visse næringer har beskatning av verdipapirer og finansielle derivater en særskilt betydning for virksomheten, bl.a. for større forretningsbanker. Bankene kjøper og selger store volumer av alle typer finansielle derivater. Virksomheten er en forutsetning for andre næringers sikringsaktivitet og optimalisering av finansielle posisjoner. Bruk av realisasjonsprinsippet for tidfesting av inntekter og utgifter, kan for denne type virksomhet være bedriftsøkonomisk uheldig og praktisk vanskelig.

Et effektivt marked for handel med finansielle instrumenter er en forutsetning for et godt finansielt system. For at omsetning av slike instrumenter skal kunne skje så effektivt og friksjonsfritt som mulig, er det viktig at beskatningen av gevinster og tap på slike instrumenter samsvarer med de økonomiske realiteter som aktørene styrer sin virksomhet etter.

Ulik skattemessig og regnskapsmessig behandling av finansielle instrumenter gir store og tilfeldige utslag i beskatningen. Tilpasninger vil virke forstyrrende på aktiviteten og risikostyringen, og vil ha uheldige konsekvenser for markedets effektivitet og bankenes styring av den finansielle risikoen. Samsvar mellom den skattemessige behandlingen og den forretningsmessige verdimålingen er viktig for å sikre en effektiv håndtering av slike instrumenter i banknæringen. Dette kan tilsi at beskatningen av slike instrumenter bør skje etter markedsverdiprinsippet. En slik løsning er i tråd med løsningene i de fleste andre land innenfor OECD.

Utvalget foreslår at dette utredes nærmere med sikte på at tidfestingsreglene ikke skal virke forstyrrende på aktiviteten og risikostyringen.

7.3.4.5 Underskudd

Etter skatteloven § 14-6 har skattyter rett til å framføre underskudd i inntil 10 år. Underskudd som framkommer i en virksomhet, kan fradras i inntekter fra den skattepliktiges øvrige virksomheter eller inntektskilder. Derimot bortfaller denne retten når den skattepliktige nedlegger eller på annen måte opphører med virksomheten.

Bestemmelsen medfører at skattyter kan avregne underskudd i en virksomhet mot overskudd i en annen virksomhet som samme skattyter driver. En skattyter som driver to virksomheter samtidig, kan avregne underskudd i den ene virksomheten mot overskudd i den andre. Dette er ikke tillatt dersom skattyter først driver en virksomhet som nedlegges og deretter starter en ny virksomhet. I slike tilfeller kan dagens regler føre til at ulønnsom virksomhet opprettholdes, fordi skattyter frykter at underskuddet skal bortfalle.

Etter dagens regler er det en vid adgang til å avregne underskudd fra en virksomhet mot andre inntekter før virksomheten opphører. Utvalget kan på denne bakgrunn ikke se at det er sterke grunner til at retten til underskuddsframføring skal bortfalle når den skattepliktige nedlegger, eller på annen måte opphører med, virksomheten. Utvalget vil også bemerke at bestemmelsen kom inn i skatteloven på et tidspunkt hvor det ikke var adgang til å overføre underskudd i en virksomhet til fradrag i en annen virksomhet. Etter utvalgets oppfatning bør bestemmelsen oppheves, slik at retten til underskuddsframføring ikke bortfaller når den skattepliktige nedlegger eller på annen måte opphører med virksomheten.

Utvalget har også vurdert om dagens begrensing i framføringsadgangen til 10 år bør oppheves. Utvalget antar at begrensningen er begrunnet ut fra administrative forhold. Utvalget kan imidlertid ikke se at administrative forhold bør medføre at skattyter mister retten til underskuddsframføring etter 10 år. Det vises til at underskudd i petroleumssektoren kan fradras i inntil 15 år. Utvalget foreslår derfor at bestemmelsen oppheves.

7.3.4.6 Rederibeskatningen

Rederiselskaper kan skattlegges etter særskilte regler dersom de oppfyller visse vilkår. I motsetning til all annen næringsvirksomhet, blir rederiselskaper innenfor ordningen i utgangspunktet fritatt for skatt av årlig overskudd så lenge det holdes tilbake i selskapet. Unntaket er at de fleste nettofinansinntekter skattlegges etter ordinære regler. Rederiene innenfor ordningen betaler i tillegg en årlig tonnasjeskatt beregnet på grunnlag av skipenes nettotonnasje. Den særskilte beskatningen for rederiselskaper er bygget på en uttaksmodell, som innebærer at selskapets inntekt som hovedregel først skal beskattes ved utdeling av utbytte. Det medfører at eierne til en viss grad kan bestemme når selskapets inntekter kommer til beskatning. Bestemmelsene gir eierne en skattekreditt ved at nåverdien av skatten blir lavere jo lenger skatteinnbetalingen utsettes gjennom å la være å ta ut utbytte. Enkelte andre europeiske land har innført tilsvarende skatteordninger for rederier, som i noen grad også innebærer et endelig skattefritak og ikke en skatteutsettelse. Den norske ordningen ble innført 1. januar 1996 og har vært svært omstridt. Det har ført til at den er blitt endret en rekke ganger, hovedsakelig i innstrammende retning. I forbindelse med budsjettet for 2003 ble deler av disse innstrammingene reversert.

I kapittel 5 argumenterer utvalget for at en normalt oppnår den høyeste samfunnsøkonomiske avkastningen av kapitalen i et land ved skattemessig likebehandling av ulike typer kapitalavkastning. På lang sikt er all kapital og næringsvirksomhet mobil, med unntak av virksomhet som er avhengig av ikke-mobile faktorer. Dersom kapitalbeskatningen ble differensiert ut fra hvor mobil kapitalen er over landegrensene på kort sikt, ville beskatningen påvirket investeringsbeslutningene. Skattemessig likebehandling av all kapitalavkastning er nødvendig for å sikre nøytralitet i investeringsbeslutningene. Et unntak gjelder skattlegging av grunnrenten knyttet til naturressurser, ettersom en slik skatt ikke vrir investeringsbeslutningene hvis den er korrekt utformet. Et prinsipp om næringsnøytralitet i beskatningen vil bidra til at den samfunnsøkonomiske avkastningen av investeringene blir høyere, selv om andre land ikke følger dette prinsippet ved å ha særordninger for enkelte næringer.

Utvalget vil likevel peke på at det kan argumenteres for å støtte en bestemt aktivitet eller næring, dersom det kan påvises betydelige positive eksterne virkninger knyttet til næringen, dvs. at den bidrar til å øke verdiskapingen i andre innenlandske næringer utover det som følger av ordinære ringvirkninger (klyngeeffekter). En klyngevirksomhet som flytter ut, vil ikke ta hensyn til den reduserte verdiskapingen i andre deler av økonomien.

Utvalget mener imidlertid at heller ikke slike klyngeeffekter tilsier at en bør gå bort fra prinsippet om næringsnøytralitet i beskatningen. Sett fra myndighetenes side vil det være svært vanskelig å skulle differensiere skattesystemet etter graden av klyngeeffekter i ulike næringer. Selv om det gjennomføres undersøkelser som påviser slike klyngeeffekter i noen næringer, kan en ikke vite om det finnes tilsvarende klyngeeffekter også i andre næringer der det ikke er gjennomført slike undersøkelser. Det er dessuten en betydelig fare for at enkelte næringer vil ønske å bruke store ressurser på å framstille seg som en næringsklynge, dersom dette blir belønnet med lavere skatt. Utvalget viser i den forbindelse til at flere næringer allerede har begynt å bruke klyngebegrepet, også næringer som baserer seg på ikke-mobile naturressurser.

Utvalget vil ikke avvise at det er visse klyngeeffekter i skipsfartsnæringen, og at rederivirksomheten kan være en næring som virker positivt inn på lønnsomheten i enkelte relaterte næringer. Det er også et faktum at en rekke andre land har tilsvarende, og til dels gunstigere, skattemessige særordninger for rederivirksomhet enn Norge. Utvalget mener imidlertid at næringsnøytralitet, og ikke konkurransenøytralitet for hver enkelt næring, bør være det bærende prinsippet for næringsbeskatningen.

Dersom andre land, herunder EU, i nær framtid avvikler sine særordninger for skipsfarten, kan det være uheldig om en forutgående avvikling av den norske særordningen fører til en utflytting av norske rederier. Hensynet til forutsigbarhet kan videre tilsi at en bør være avventende i en slik situasjon, ettersom hyppige endringer i rammebetingelsene i seg selv er uheldige.

Utvalget antar for øvrig at en snarlig avvikling kan føre til at deler av rederinæringen flytter utenlands. En eventuell avvikling av reglene antas derfor ikke å øke skatteinntektene vesentlig.

7.3.4.7 Primærnæringene

Landbruksnæringen har flere særlige skattordninger. Dette gjelder blant annet regler om eget inntektsfradrag for jordbruket, regler for inntektsbeskatning av våningshus på gårdsbruk, føderåd og realisasjon av landbrukseiendom. Disse bestemmelsene medfører at inntekter og kostnader fra denne næringen behandles forskjellig fra andre næringer.

Etter skatteloven § 8-1 skal det ved fastsettelse av alminnelig inntekt fra jord- og hagebruk, gis et jordbruksfradrag på inntil 36 000 kroner per driftsenhet per år. For inntekter over 36 000 kroner gis det i tillegg et fradrag på 19 pst. av inntekten opp til et samlet fradrag på 61 500 kroner.

Det særskilte inntektsfradraget i jordbruksinntekt bryter med prinsippet om nøytralitet som utvalget legger til grunn for fastsettelse av overskudd for næringsvirksomhet. Etter utvalgets vurdering tilsier dette isolert sett at inntektsfradraget bør oppheves. Fradraget er imidlertid såpass beskjedent sammenlignet med den øvrige direkte og indirekte støtten til landbruket, at det har lite for seg å oppheve dette fradraget hvis den samlede støtten likevel blir opprettholdt. Fradraget bør etter utvalgets vurdering avvikles som ledd i en mer generell nedtrapping av landbruksstøtten. På denne bakgrunn vil utvalget advare mot å øke fradraget ytterligere.

Fra et skatte- og avgiftspolitisk perspektiv er det uheldig å ha særordninger for en bestemt sektor. Utvalget foreslår derfor å oppheve en lang rekke av de mindre særordningene for landbruket, slik at skatteinsentivene overfor landbruket konsentreres til inntektsfradraget. Dette gjelder regler for inntektsbeskatning av våningshus, føderåd og realisasjon av landbrukseiendom.

Våningshus på gårdsbruk skal normalt regnskapslignes, og ikke prosentlignes som andre bolighus. Gårdbrukeren skal lignes for brutto utleieverdi av huset, samtidig som det gis fullt fradrag for vedlikeholdsutgifter med mer. Underskudd ved drift av våningshus kan kun komme til fradrag i inntekt fra jordbruk, skogbruk eller pelsdyrsnæring. I praksis settes trolig leieverdien lavt i forhold til den nedlagte kapitalen i våningshuset, og fradragsrett for vedlikeholdsutgifter kan stimulere til overdrevne utgifter eller press mot grensen for ikke-fradragsberettigede påkostninger. Ligning på grunnlag av en sjablonregel, som for bolighus ellers, vil forenkle likningsarbeidet vesentlig.

Utvalget foreslår derfor å oppheve spesialregelen i skatteloven § 8-1 fjerde ledd.

Den som mottar føderåd vil bli inntektsbeskattet for verdien av de løpende ytelsene. Den som yter føderåd, får tilsvarende fradrag for kostnadene forbundet med føderådsytelsene. I tillegg får overtaker fradrag i form av avskrivninger, fordi den neddiskonterte verdien av de årlige ytelsene tillegges eiendommens kostpris. Etter utvalgets vurdering bør det ikke gis dobbeltfradrag for slike kostnader. Utvalget foreslår at dette endres ved at det i skattelovens saldoregler gis en bestemmelse om at kostprisen på avskrivbare driftsmidler ikke kan tillegges neddiskontert verdi av kårytelser etter nevnte forskrift.

Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk er skattefri når realisasjonen finner sted eller avtales mer enn 10 år etter ervervet. Det stilles ikke krav til botid. Etter utvalgets vurdering bør bestemmelsen oppheves, slik at denne typen eiendommer beskattes etter de alminnelige reglene.

Også for skogbruk finnes det en rekke særskilte skatteordninger. Etter utvalgets vurdering er det vanskelig å se at det er særskilte hensyn som tilsier at prinsippet om næringsnøytralitet bør fravikes ved beskatningen av skogbruk. Utvalget foreslår derfor å oppheve reglene om gjennomsnittsligning og skattereglene for skogavgift.

7.3.4.8 Skattefradrag for FoU

For inntektsåret 2002 ble det innført en ordning med skattefradrag for bedriftenes FoU-kostnader. Ordningen omfattet i 2002 kun mindre bedrifter, men ble utvidet til å gjelde alle bedrifter fra inntektsåret 2003. Ordningen innebærer at bedrifter kan få et fradrag i utlignet skatt på inntil 20 pst. av sine FoU-kostnader knyttet til godkjente forskningsprosjekter. Fradragsgrunnlaget kan maksimalt utgjøre 4 mill. kroner årlig for egenutført FoU. Beløpsgrensen kan utvides til 8 mill. kroner ved kjøp av forskningstjenester fra godkjente institusjoner.

Etter utvalgets vurdering bør ordningen utformes som en ren tilskuddsordning. Det skyldes for det første at skattefradraget har karakter av å være et tilskudd, ettersom bedrifter som har underskudd og derfor ikke betaler skatt, likevel får utbetalt beløpet. I tillegg skal det skje en kvalitetskontroll av prosjektene i regi av Norges Forskningsråd. Den endelige kontrollen av kostnadene tilordnet prosjektet, tilligger imidlertid ligningsmyndighetene. Dette medfører at ordningen krever to administrative ledd. Etter utvalgets syn vil det være mer hensiktsmessig om kun ett administrativt ledd forvaltet ordningen. Kontrollbehovet taler etter utvalgets syn for at ordningen utformes som en generell tilskuddsordning framfor en skattefradragsordning. Også nøytralitetshensyn og forenklingshensyn tilsier at skattefradragsordningen for FoU-kostnader overføres til en regelstyrt tilskuddsordning. Ved en regelstyrt tilskuddsordning vil fortsatt alle bedrifter som oppfyller vilkårene ha krav på tilskudd.

7.4 Skattegrunnlaget for personlige kapitalinntekter

7.4.1 Innledning

Kapitalinntekter skattlegges på personers hånd som en del av den alminnelige inntekten. Skattleggingen av kapitalinntekter omfatter skatt både på løpende avkastning bl.a. i form av renteinntekter, aksjeutbytte og leieinntekter, og på kapitalgevinster som oppstår ved realisasjon av kapitalobjekter.

Skattereformen i 1992 la stor vekt på likebehandling av kapitalinntekter, først og fremst ved at alle kapitalinntekter ble beskattet med samme skattesats. Det finnes likevel enkelte ikke-nøytrale elementer i dagens system. Like viktig som den formelle skattesatsen, er grunnlaget som kommer til beskatning. Den faktiske skattebelastningen vil kunne være avhengig av avkastningsform, fordi skattegrunnlaget kan fastsettes forskjellig.

Etter utvalgets syn bør hovedprinsippet ved skattleggingen av kapitalinntekter fortsatt være symmetriprinsippet. Det vil si at inntekter og kostnader behandles likt. Dette betyr at tidfestingsreglene for skattepliktige kapitalinntekter og fradragsberettigede kapitalkostnader bør være den samme. Videre bør kostnader komme til fradrag med samme skattesats som tilsvarende inntekter skattlegges med.

For praktisk viktige kapitalinntekter, som for eksempel avkastning av og gevinst ved realisasjon av egen bolig, aksjeutbytte og aksjegevinster, er det fastsatt særregler. Disse er kort omtalt nedenfor.

Utvalget vil peke på at det finnes en rekke andre ordninger som medfører brudd på prinsippene om nøytralitet og symmetri i beskatningen. Dette gjelder f.eks. skattefavoriserte pensjonsordninger som IPA (begrunnet ut fra ønsket om å stimulere til sparing for egen alderdom) og livrenter. Prinsipielt er det ikke grunnlag for å behandle disse formene for sparing skattemessig gunstigere enn andre spareformer. Utvalget viser imidlertid til at Pensjonskommisjonen er i ferd med å foreta en gjennomgang av det samlede pensjonssystemet. Etter utvalgets syn er det mest hensiktsmessig at de skattemessige spørsmålene vurderes i denne sammenhengen. Videre må slike individuelle skattefavoriserte pensjonsordninger vurderes i sammenheng med de kollektive skattefavoriserte tjenestepensjonsordningene og de offentlige pensjonsordningene.

7.4.2 Bolig

Både reglene om prosentligning av egen bolig og reglene for realisasjon av egen bolig medfører en relativt gunstigere skattlegging av bolig enn andre kapitalobjekter. Gevinst ved salg av bolig er i utgangspunktet skattepliktig som alminnelig inntekt. Har eieren før salget eid boligen i mer enn ett år, og brukt den som egen bolig i minst ett av de to siste årene, er eieren imidlertid fritatt for skatt på eventuell gevinst ved salg av boligen, selv om midlene ikke brukes til å reinvestere i ny bolig. Tilsvarende er tap fradragsberettiget bare dersom gevinst ville vært skattepliktig.

Beregnet inntekt (prosentligning) av egen bolig inngår i alminnelig inntekt. Ved beregning av fordelen tas det utgangspunkt i boligens ligningsverdi. I prinsippet skal den beregnede inntekten gjenspeile boligens leieverdi, med fradrag for utgifter til vedlikehold mv. Det er med andre ord snakk om en sjablonmessig beregning av eierens nettoinntekt på boligen. De lave ligningstakstene medfører imidlertid at skattleggingen av boliginntekten blir betydelig lavere enn skattleggingen av avkastning av mer rendyrket sparing som f.eks. bankinnskudd.

Utvalget foreslår visse endringer i skattleggingen av fast eiendom, jf. kapittel 13.

7.4.3 Aksjeutbytte og gevinst ved realisasjon av aksjer

Overskudd i aksjeselskaper skattlegges med 28 pst. Dette inkluderer også den delen av overskuddet som utbetales til aksjonærene. For å unngå økonomisk dobbeltbeskatning av utbytte, skattlegges utbytte etter den såkalte godtgjørelsesmetoden. Utbytte inngår i aksjonærens alminnelige inntekt. Ved ligningen får aksjonæren et godtgjørelsesfradrag som svarer til den skatten som selskapet har betalt på det utdelte utbyttet. Fordi selskapet og aksjonæren normalt skattlegges med samme skattesats (med unntak for Nord-Troms og Finnmark), forhindrer godtgjørelsesmetoden økonomisk dobbeltbeskatning av selskap og aksjonær. I praksis medfører metoden at utbytte blir skattefritt på aksjonærens hånd.

Gevinst ved realisasjon av aksjer vil også inngå i aksjonærens alminnelige inntekt. RISK-metoden vil imidlertid avverge at den delen av gevinsten som svarer til tilbakeholdt skattlagt kapital i selskapet, også skattlegges på aksjonærens hånd ved realisasjonsbeskatningen. På denne måten unngås dobbeltbeskatning av selskap og aksjonær.

Utvalget foreslår å innføre en ekstra skatt på aksjeutbytte og aksjegevinster over en nærmere fastsatt alternativavkastning, jf. kapittel 9 og 10.

7.5 Særskilte inntektsfradrag for personer

7.5.1 Innledning

Nedenfor følger utvalgets vurdering av de mest sentrale særskilte fradrag i inntektsbeskatningen av personer. I vurderingen har utvalget tatt utgangspunkt i prinsippet om at all avlønning bør beskattes likt, og at alle særlige fradrag derfor må begrunnes særskilt. Videre er vurderingen foretatt ut fra forenklings- og effektivitetshensyn, sett i forhold til hvilke fordelingshensyn de ulike fradragene ivaretar.

Skatteevneprinsippet tilsier at skattyter må få fradrag for kostnader i forbindelse med ervervet av inntekten. Skatteloven åpner imidlertid også for en del fradrag der begrunnelsene er andre enn at det dreier seg om kostnader til inntekts ervervelse. Hensynet til et enklere skattesystem tilsier at fradrag som ikke knytter seg direkte til erverv av skattyters inntekt, i størst mulig grad bør tas ut av skattesystemet. For å sikre størst mulig samsvar mellom faktisk inntekt og skattepliktig inntekt, bør økonomisk støtte til spesielle samfunnsgrupper eller spesielle aktiviteter normalt gis gjennom direkte støtteordninger framfor som særskilte fradrag i skattesystemet. Som hovedregel vil også støtten være mer treffsikker dersom den gis gjennom direkte støtteordninger enn som særskilte fradrag e.l.

Videre finnes det enkelte særskilte fradragsregler for inntekter som kan sies å ha tilknytning til inntektens ervervelse, men som likevel gis i tillegg til minstefradraget. Dette gjelder f.eks. fradrag for reiseutgifter til og fra arbeidet, fradrag for merutgifter ved å bo utenfor hjemmet, og fradragsrett for fagforeningskontingent. Minstefradraget er i utgangspunktet et standardfradrag som gis i stedet for fradrag for faktiske kostnader, selv om minstefradraget i dag i tillegg er en del av satsstrukturen i fordelingspolitikken. Det bør derfor foreligge gode grunner dersom det skal gis fradrag i inntekt utover det som følger av standard bunnfradrag. Økningen i minstefradraget de siste årene innebærer etter utvalgets vurdering at argumentene for å ha ytterligere fradrag i tillegg er svekket.

7.5.2 Særskilte inntektsfradrag

7.5.2.1 Fradrag for fagforeningskontingent

Etter skatteloven § 6-20 kan lønnstakere kreve fradrag for kontingent til arbeidstakerorganisasjon, dersom organisasjonen i vesentlig grad tar seg av medlemmenes lønns- og arbeidsvilkår, og organisasjonen er landsomfattende og normalt organiserer lønnstakere fra flere enn én bedrift. Fradraget for kontingenten er begrenset til 1 100 kroner for 2003. Den effektive virkningen av fradraget er maksimalt 308 kroner i 2003 (1 100 x 28 pst).

En fagforeningskontingent kan i noen grad ses på som en utgift til å opprettholde skattyters inntekt, selv om medlemskap i en fagforening normalt også innebærer fordeler som ikke kan sies å være knyttet til opptjening av inntekten. Det foreligger imidlertid ingen god begrunnelse for at fagforeningskontingenter skal være et eget fradrag. Det normale for utgifter av denne typen er at de inngår i minstefradraget. Retten til fradrag for fagforeningskontingenter kom inn som et ledd i lønnsoppgjørene i 1976 og 1977, og er således historisk sett begrunnet ut fra et relativt kortsiktig ønske om å få i havn et lønnsoppgjør et enkelt år.

Fradragsretten for fagforeningskontingenter innebærer også en asymmetri i skattesystemet, ved at streikebidrag som arbeidstaker mottar fra sine fagorganisasjoner ikke er skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 5-15 1. ledd bokstav j nr. 5. Videre vil innbetalinger til fagforeninger delvis også dekke private forsikringer mv., i tillegg til å være en ren fagforeningskontingent. Dette innebærer at det gjennom fradragsretten for fagforeningskontingenter også gis fradrag for rene private utgifter.

Etter utvalgets vurdering taler det ovennevnte for at fradraget for fagforeningskontingent bør oppheves som et særskilt fradrag. Også hensynet til et enklere skattesystem taler i denne retningen. Utvalget foreslår derfor å oppheve fradraget for fagforeningskontingent, og la dette inngå som en del av minstefradraget.

7.5.2.2 Fradrag for reiseutgifter mellom hjem og arbeidssted

Det store flertallet yrkesaktive har utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted, men utgiftene er forholdsvis beskjedne for de fleste. Av forenklingshensyn er det derfor viktig at en eventuell rett til fradrag for slike utgifter begrenses til det mindretallet av skattytere som har forholdsvis lange, og dermed økonomisk belastende arbeidsreiser utover det vanlige.

Retten til fradrag for utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted er etter gjeldende regler begrenset til utgifter som overstiger 9 200 kroner (2003). Fra og med inntektsåret 1999 er det standardiserte regler for fradrag for utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted. Fradraget er 1,40 kroner pr. km, uavhengig av reisemåte og uavhengig av faktiske reisekostnader. Det innebærer at en person med 230 arbeidsdager i året, får fradraget dersom den daglige arbeidsreisen er over 14,2 km hver vei. Svært mange skattytere har arbeidsreiser som er lengre enn dette, og i 1999 fikk i overkant av 550 000 skattytere fradrag for reisekostnader utover beløpsgrensen.

I valg av fast bosted foretar man normalt en avveining av ulike hensyn, herunder kostnaden ved å bo og reiseavstand til arbeidet. Familier som bosetter seg relativt nær arbeidsstedet, vil normalt ha høyere bokostnader enn de som bosetter seg langt unna, i hvert fall i større byer. Det er derfor vanskelig å se noen god begrunnelse for hvorfor en gjennom skattesystemet skal subsidiere dem som har en lang daglig arbeidsreise. Dette, sammen med hensynet til et enklere skattesystem, taler for at fradragsretten for utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted avvikles på sikt. I stedet bør fradraget inngå som en del av minstefradraget. Dersom fradrag for reiseutgifter skal inngå i minstefradraget, vil skattytere som har lange og økonomisk belastende arbeidsreiser utover det vanlige, fremdeles kunne få fradrag for faktiske reiseutgifter, dersom disse sammen med andre fradragsberettigede utgifter overstiger minstefradraget.

Utvalget mener likevel at en slik avvikling bør skje gradvis, for å unngå at noen får svært store endringer i skattebelastningen fra et år til det neste. Reisefradraget gis imidlertid i dag til en rekke skattytere med relativt kort daglig arbeidsreise. Utvalget kan vanskelig se at en daglig arbeidsreise på 25-30 km hver vei kan anses som særlig belastende, og foreslår derfor at en øker bunnfradraget. Et bunnfradrag på 20 000 kroner tilsvarer en daglig arbeidsreise på om lag 31 km hver vei for en som arbeider 230 dager i året. En slik endring vil redusere antallet som kvalifiserer for reisefradrag vesentlig.

7.5.2.3 Fradrag for pendlerutgifter

Etter skatteloven § 6-13 første ledd, kan skattyter som på grunn av sitt arbeid må bo utenfor sitt hjem, kreve fradrag for merkostnader knyttet til fraværet. Det gis fradrag for kost og losji etter nærmere fastsatte satser, eller for godtgjorte faktiske kostnader dersom disse er større. Det gis også fradrag for reisekostnader ved besøk i hjemmet, for den delen av utgiftene som sammen med andre fradragsberettigede reiseutgifter overstiger 9 200 kroner.

Reisekostnader

For enkelte pendlere, bl.a. anleggsarbeidere, vil pendling ofte være en nødvendig del av deres inntektsgivende arbeide. For slike pendlere kan arbeidsstedet endres hyppig, slik at det vil være svært upraktisk å flytte nærmere arbeidsstedet som alternativ til å pendle. I slike tilfeller vil pendlerutgiftene i liten grad ha karakter av privatutgifter.

For pendlere med et mer stabilt arbeidssted, vil pendlerutgiftene i større grad måtte anses som privatutgifter. I slike tilfeller vil skattyter kunne velge å bosette seg nærmere arbeidsstedet som alternativ til å pendle. Det vil imidlertid være vanskelig å skille mellom tilfeller der merutgiftene hovedsakelig er knyttet til erverv av skattyters inntekt, og der de i større grad må anses som privatutgifter. Utvalget vil ikke anbefale et system der det skilles mellom pendlerutgifter som må anses nødvendige for erverv av skattyters inntekt, og pendlerutgifter som hovedsakelig må anses som privatutgifter.

Etter utvalgets syn bør det særskilte pendlerfradraget avvikles på sikt, og i stedet inngå som en del av minstefradraget. Skattyter vil da få kunne få fradrag for de reiseutgiftene som overstiger minstefradraget.

En umiddelbar opphevelse av fradraget kan gi urimelige utslag for skattytere som nå nyter godt av dette fradraget. Utvalget foreslår derfor at retten til fradraget i første omgang strammes inn. Som for utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted, foreslår utvalget at fradragsretten på kort sikt opprettholdes for deler av skattyters reisekostnader ved besøk i hjemmet. Som nevnt under punkt 7.5.2.2, bør imidlertid beløpsgrensen for slike fradrag heves, f.eks. til 20 000 kroner, slik at det kun gis fradrag for den delen av reiseutgiftene som sammen med andre fradragsberettigede reiseutgifter, overstiger 20 000 kroner.

Merutgifter ved å bo utenfor hjemmet

Etter gjeldende regler gis det fradrag for dokumenterte merkostnader til losji. Losjikostnader har også delvis karakter av privatutgifter og delvis utgifter knyttet til skattyters inntekt. Etter utvalgets syn bør den særskilte fradragsretten for slike utgifter oppheves. Fradraget bør i stedet inngå i minstefradraget, på samme måte som reisekostnader for pendlere. Det bør også fastsettes et øvre tak for hvor stort fradrag som kan innrømmes for slike utgifter. En umiddelbar opphevelse av fradraget kan imidlertid også her skape urimelige konsekvenser for enkelte skattytere. På kort sikt foreslår derfor utvalget at det innføres en øvre grense for fradraget.

Merutgifter til kost ved arbeidsopphold utenfor hjemmet er fradragsberettiget når skattyter dekker kostnadene selv. Dette gjelder også enslige pendlere. Etter utvalgets syn er tilknytningen mellom slike kostnader og arbeidsinntekten liten. Slike kostnader har, i enda større grad enn pendlerreiser og losjiutgifter, karakter av privatutgifter. Utvalget anbefaler på dette grunnlaget at fradragsretten for slike kostnader oppheves.

7.5.2.4 Særskilt fradrag for sjøfolk

I tillegg til det særskilte skatteregimet for rederiselskaper (omtalt i avsnitt 7.3.4.6), finnes det ulike ordninger der formålet er å redusere kostnadene ved å ansette norske sjøfolk på norske skip.

Refusjonsordningen for sysselsetting av sjøfolk

Refusjonsordningen for sysselsetting av norske sjøfolk på skip i Norsk Ordinært Register (NOR) ble etablert i 1994. Fra 1996 ble ordningen utvidet til også å gjelde skip i Norsk Internasjonalt Skipsregister (NIS) med refusjonsberettiget mannskap. Formålet med tilskuddet er å opprettholde antall norske sjøfolk på norske skip. Videre skal ordningen bidra til å opprettholde sysselsettings- og bosettingsmønsteret i kystdistriktene. Ordningen innebærer at rederier kan søke om å få refundert en viss andel av brutto lønnsutgifter, dersom øvrige vilkår for refusjon er oppfylt. For lærlinger eller øvrige opplæringsstillinger, gis det tilleggsrefusjon.

Tilskudd til fergerederier i utenriksfart i NOR

En ny refusjonsordning for fergerederier i utenriksfart ble opprettet 1. juli 2002. Ordningen innebærer at rederiene får refundert inntektsskatt, trygdeavgift og arbeidsgiveravgift, både for den maritime besetningen og passasjerbetjeningen på ferger i utenriksfart. Refusjonsordningen gjelder fergerederiers lønnskostnader knyttet til sjømenn som er skattepliktige til Norge og som har krav på sjømannsfradrag.

Særskilt fradrag for sjøfolk

Etter skatteloven § 6-61 kan sjøfolk kreve et særskilt fradrag med inntil 30 pst av inntekten, begrenset oppad til 80 000 kroner. Hovedvilkår for fradraget er at skattyteren har arbeidet minst 130 dager i inntektsåret på skip i fart, og at dette har vært vedkommendes hovedbeskjeftigelse

Alle disse tre subsidieordningene gjør det lønnsomt for norske rederier å ansette norske framfor utenlandske sjøfolk. Etter utvalgets syn bør ikke enkeltnæringers kostnader til arbeidskraft subsidieres på denne måten. Statlig støtte, enten det skjer direkte eller i form av særskilte fradrag på arbeidstakers hånd, bidrar til å holde en for stor del av arbeidsstyrken i næringer som har lavere verdiskaping enn andre næringer. Utvalget mener at denne formen for subsidiering er vanskelig å begrunne, og at ordningene derfor bør avvikles. Ettersom utvalgets mandat er å vurdere skattesystemet, begrenses forslaget til å oppheve det særskilte inntektsfradraget.

Utvalget vil peke på at det finnes ytterligere argumenter for å oppheve det særskilte fradraget for sjøfolk. Sjømannsfradraget har tradisjonelt vært begrunnet med at det er rimelig med en kompensasjon for den ubekvemme arbeidstiden og det sosiale tapet som sjøfolk og fiskere har som følge av sitt arbeid. Verken ubekvem arbeidstid eller sosiale tap som følge av lange arbeidsfravær er imidlertid noe som knytter seg spesielt til sjøfolk. Mange andre yrkesgrupper kan ha like lange fravær, uten at dette avstedkommer noen særskilt kompensasjon gjennom skattesystemet.

Som tidligere nevnt tilsier også hensynet til et enklere skattesystem at fradrag som ikke knytter seg direkte til ervervet av skattyters inntekt, i størst mulig grad tas ut av skattesystemet.

7.5.2.5 Særfradrag for fiskere

Etter skatteloven § 6-60 kan skattyter som i minst 130 dager har drevet eller deltatt i fiske eller fangst, kreve et fradrag tilsvarende sjømannsfradraget. De hensyn som taler for opphevelse av sjømannsfradraget, gjør seg også gjeldende for det særskilte fradraget for fiskere. På denne bakgrunn foreslår utvalget å oppheve det særskilte fiskerfradraget.

7.5.2.6 Særskilt fradrag i alminnelig inntekt i Finnmark og Nord-Troms

Etter skatteloven § 15-5 får personlige skattytere som er over 17 år og bosatt i Finnmark eller kommunene Karlsøy, Kvænangen, Kåfjord, Lyngen, Nordreisa, Skjervøy og Storfjord, et særskilt fradrag i alminnelig inntekt. Fradraget får ingen virkning ved beregning av toppskatt og trygdeavgift. Fradraget utgjør 15 000 kroner i klasse 1 og 30 000 kroner i klasse 2. Det vises til nærmere omtale av fradraget i avsnitt 5.8.2, der det bl.a. pekes på at dette kan være et egnet distriktspolitisk virkemiddel. Utvalget foreslår derfor ingen endring på dette punktet.

7.5.2.7 Boligsparing for ungdom (BSU)

Reglene om boligsparing for ungdom framgår av skatteloven § 16-10. Formålet med ordningen er å stimulere ungdom til å spare til bolig. Det gis fradrag i skatt med 20 pst. av innbetalt sparebeløp begrenset oppad til 15 000 kroner pr. år. Dette betyr at årlig fradrag i skatt er maksimalt 3 000 kroner. Samlet innbetalt sparebeløp kan ikke overstige 100 000 kroner. BSU-ordningen kan benyttes til og med det året skattyteren fyller 33 år. Det oppsparte beløpet kan kun benyttes ved kjøp av ny bolig.

Etter utvalgets vurdering er det liten grunn til å subsidiere sparing blant unge mennesker generelt, og heller ikke til å knytte dette til boligsparing spesielt. Forutsetningen for å nyte godt av ordningen er at den enkelte må binde likviditet i form av sparing. Ordningen treffer dermed i liten grad dem med lavest inntekt.

Det er også knyttet usikkerhet til hvilken effekt BSU har på ungdoms sparing. De fleste som sparer i BSU, har en samlet formue som er høyere enn det som er bundet på BSU-konto. Dette kan indikere at BSU primært resulterer i omplassering av formue, og ikke til økt samlet sparing.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at BSU-ordningen oppheves.

7.5.2.8 Gaver til visse frivillige organisasjoner

Fra og med inntektsåret 2000 har alle skattytere krav på fradrag for gaver til visse frivillige organisasjoner, jf. skatteloven § 6-50. Tidligere var fradraget begrenset til 900 kroner, inkludert fradrag for fagforeningskontingent. Fra og med inntektsåret 2003, er gaver til visse frivillige organisasjoner skilt ut som et eget fradrag, med en øvre grense på 6 000 kroner.

Etter utvalgets oppfatning er det ikke skattesystemets oppgave å subsidiere skattytere som ønsker å støtte frivillige organisasjoner. Silke gaver er en privat kostnad. I den grad det offentlige skal støtte frivillige organisasjoner, bør dette skje i form av direkte overføringer.

Ordningen har virket for kort tid til at en har oversikt over de administrative utfordringene den har skapt. Den har imidlertid medført avgrensningsproblemer mht. hvilke organisasjoner som skal omfattes, herunder kravet til nasjonalt omfang og kravet til hva slags virksomhet organisasjonen skal drive. Det vil trolig kreve betydelige ligningsadministrative ressurser for å sikre at det leveres tilfredsstillende oppgaver fra organisasjonene. I tillegg må det føres kontroll med at disse tilfredsstiller de oppstilte krav osv. Ordningen kompliserer dermed skattesystemet.

I budsjettet for 2003 ble det anslått at utvidelsen av fradragsordningen ville gi et provenytap på om lag 100 mill. kroner. Anslaget var basert på informasjon om antall givere og gjennomsnittlig gavebeløp i den tilsvarende danske fradragsordningen. I ettertid har det vært svært stor interesse for fradragsordningen. Som nevnt over har det også oppstått enkelte avgrensningsproblemer, som har ført til at flere organisasjoner enn opprinnelig antatt har kommet inn under ordningen. Videre er det mange frivillige organisasjoner som baserer sin virksomhet på faste månedlige gaver, eksempelvis fadderordninger. Det er også en rekke frittstående menigheter som praktiserer tiende. I lys av dette er det rimelig å legge til grunn at det årlige provenytapet knyttet til utvidelsen av fradragsordningen kan bli flere ganger høyere enn anslått i budsjettet for 2003.

Utvalget går på denne bakgrunn inn for at ordningen med fradragsrett for gaver til frivillige organisasjoner oppheves.

7.5.3 Sosialt begrunnede fradrag og særordninger

7.5.3.1 Innledning

Skatteloven gir fradragsrett for enkelte kostnader som ikke knytter seg til inntekts ervervelse, men som må betraktes som støtte til visse grupper, som f.eks. syke, uføre, forsørgere eller barnefamilier. Det ligger ikke i utvalgets mandat å ta stilling til om det skal gis overføringer til slike grupper. Etter utvalgets oppfatning kan det imidlertid stilles spørsmål ved om skattesystemet er et egnet virkemiddel til å foreta slike overføringer. Som det framgår av avsnitt 5.5.3, mener utvalget at inntektsskattesystemet er mindre egnet enn direkte overføringer til å støtte prioriterte grupper. Dette har blant annet sammenheng med at mange skattytere med lav inntekt ikke betaler skatt, og dermed ikke kan nyte godt av fradragene. Videre krever enkelte fradragsordninger kompetanse og systemer som i liten grad finnes hos skattemyndighetene, men som andre offentlige organer som trygdemyndigheter og helsemyndigheter er i besittelse av.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn å avvikle alle sosialt begrunnede fradrag og særordninger. For en omtale av særfradrag for alder og uførhet mv. vises det til kapittel 8. Utvalget tar imidlertid ikke stilling til om disse aktivitetene bør subsidieres, og foreslår derfor ikke å benytte alle inntektene fra disse forslagene som en del av utvalgets inndekning, jf. kapittel 16.

7.5.3.2 Skatteklasse 2

Formålet med skatteklasse 2 i inntektsbeskatningen har vært å beskatte skattytere med forsørgeransvar noe lempeligere enn skattytere uten forsørgeransvar. Kriteriet for å lignes i klasse 2 er at man enten er gift (eller registrert partner) eller enslig forsørger. For ektepar vil det lønne seg å bli lignet i klasse 2 dersom den ene ektefellen har lav eller ingen inntekt. Om lag 10 pst. av alle ektepar blir lignet i skatteklasse 2. For enslige forsørgere som ikke kommer inn under skattebegrensningsregelen, vil det normalt lønne seg å bli lignet i klasse 2.

Skattytere i klasse 2 i inntektsbeskatningen får lavere skatt enn skattytere i klasse 1 som følge av dobbelt personfradrag og høyere innslagspunkt for toppskatt. Regnet i kroner er fordelen størst for skattytere med én inntekt, og der personinntekten overstiger det første trinnet i toppskatten på 364 000 kroner (2003). Maksimal fordel ved å lignes i klasse 2 var om lag 12 000 kroner for 2001, herav 3 145 kroner i skattefordel som følge av høyere innslagspunkt for toppskatten.

Etter utvalgets vurdering bør skatteklasse 2 i inntektsbeskatningen oppheves. En slik omlegging vil bl.a. være i tråd med anbefalingen i NOU 1999: 7 Flatere skatt, og NOU 1996: 13 Overføringer til barnefamilier. Det er flere momenter som taler for en slik omlegging av skattesystemet.

For det første har gjeldende skattesystem stadig blitt mer individbasert. Dette innebærer at samlet skatt i mindre grad enn tidligere påvirkes av familiemedlemmers valg mellom lønnet arbeid og hjemmearbeid. Et mest mulig individbasert skattesystem gir dessuten størst skattemessig likebehandling av ulike husholdningstyper, uavhengig av samlivsmønster. En opphevelse av klasse 2 vil bl.a. fjerne forskjellsbehandlingen mellom ektepar som lignes i klasse 2 og samboerpar som er i samme situasjon, men som lignes i klasse 1.

Videre kan klasse 2 i noen grad svekke hjemmeværende ektefelles eller partners motiv til å arbeide. Dette skyldes hovedsakelig at klasse 2 innebærer en fordel for ektepar som velger å la den ene ektefellen være yrkespassiv. I tillegg innebærer systemet at marginalskatten vil være relativt høy for den hjemmeværende. Årsaken til dette er at marginalskatten på personinntekt for den ene ektefellen vil bli påvirket av størrelsen på den andre ektefellens inntekt. Hvis den ene ektefellen har lav inntekt mens den andre betaler toppskatt, vil ektefellen med den lave inntekten ha høyere marginalskatt enn enslige og samboere med tilsvarende inntekt.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at klasse 2 i inntektsbeskatningen oppheves. Støtten som gis til barnefamiliene gjennom klasse 2, kan etter utvalgets vurdering gis på en mer målrettet og enklere måte, f.eks. ved å øke barnetrygden. At støtten gis uavhengig av yrkesdeltakelse og inntekt, har også den fordelen at fleksibiliteten i arbeidsmarkedet vil kunne øke.

7.5.3.3 Særfradrag for forforsørgelse

Etter skatteloven § 6-80 gis det særfradrag for forsørgelse av barn det ikke kan kreves barnetrygd for, foreldre eller personer i skattyters husstand. Det gis fradrag for forsørgelse av inntil fire personer, med et maksimalt fradrag på 5 000 kroner pr. person. Ordningen gir støtte til forsørgelse som ikke kompenseres via andre direkte støtteordninger. Etter utvalgets syn bør en unngå slike sosialt begrunnede støtteordninger i skattesystemet. Utvalget foreslår på dette grunnlag å oppheve ordningen med særfradrag for forsørgelse.

7.5.3.4 Særfradrag for usedvanlig store kostnader ved sykdom

Etter skatteloven § 6-83 kan det innrømmes særfradrag i alminnelig inntekt når skattyteren har hatt usedvanlig store kostnader på grunn av varig (minst to år) sykdom eller annen svakhet, som han, eller en person han forsørger, lider av. Fradraget er imidlertid begrenset til kostnader til behandling mv. som ikke tilbys av det offentlige.

Kostnadene anses som store dersom de overstiger 6 120 kroner. Fradraget skal i utgangspunktet settes til 9 180 kroner, selv om de faktiske utgiftene er mellom 6 120 og 9 180 kroner. Siden dette er et fradrag i den alminnelige inntekten, dekkes 28 pst. av sykdomsutgiftene gjennom ordningen.

En generell fradragsordning for merutgifter i forbindelse med sykdom, uavhengig av om behandlingstilbudet er en del av det offentlige helsetilbudet eller ikke, kan være et egnet virkemiddel for å subsidiere slike kostnader. Et slikt skattefradrag innebærer dessuten at en har en betydelig egenandel. Hvorvidt en bør ha en generell subsidiering av private helseutgifter, bør imidlertid avgjøres i sammenheng med en generell vurdering av helsepolitikken i Norge. Gjeldende ordning med fradrag for store sykdomsutgifter er uansett ikke en generell fradragsordning.

Etter utvalgets syn er det flere uheldige sider ved denne ordningen:

• Ordningen gir kun dekning av sykdomskostnader mv. som det offentlige ikke har valgt å gi direkte støtte til.

• Det er kun personer i inntektsskatteposisjon som kan nyttiggjøre seg av ordningen.

• Det er ulogisk at utgifter på f.eks. 6 120 kroner utløser et fradrag på 9 180 kroner.

Ordningen skaper dessuten betydelige administrative problemer. Helsemyndighetene har kompetanse til å avgjøre om behandlingen har skjedd utenfor offentlig helsevesen, om offentlig helsevesen har tilsvarende tilbud, og om det oppsøkte tilbudet kan anses faglig forsvarlig. Ligningsmyndighetene avgjør om de øvrige vilkårene er til stede, herunder om skattyter har sykdom eller varig svakhet. Ligningsmyndighetene har liten kompetanse til å foreta slike vurderinger, og praksis har vist at det oppstår mange og kompliserte fortolkningsspørsmål.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn å oppheve retten til fradrag for usedvanlig store sykdomsutgifter.

7.5.3.5 Foreldrefradrag

Det eksisterer ulike subsidieordninger for barnefamilier, bl.a.:

• barnetrygd,

• kontantstøtte og

• støtte til barnehager.

I tillegg gis det etter skatteloven § 6-48 fradrag for legitimerte kostnader til pass og stell av barn under 12 år. Er barnet handikappet eller har særskilt behov for omsorg og pleie, kan det gis slikt fradrag også for barn som er eldre enn 12 år. Fradraget er begrenset til 25 000 kroner for ett barn, og 30 000 kroner for to eller flere barn.

Tidligere var dette fradraget avhengig av at foreldrene var i inntektsgivende arbeid eller under utdanning. Foreldrefradraget skulle kompensere for at foreldrenes livssituasjon gjorde det nødvendig å bruke en del av familieinntekten til pass og stell av barn. Etter en lovendring vedtatt på bakgrunn av forslag i Ot.prp. nr. 1 (1997-98) Skatteopplegget 1998 - Lovendringer, ble fradaget gjort uavhengig av om kostnadene var nødvendige for å kunne være i inntektsgivende arbeid eller under utdanning.

Av hensyn til enkelhet i skattesystemet, bør det ikke åpnes for en rekke fradrag som ikke er knyttet til inntekts erverv. Utvalget tar ikke stilling til i hvilken grad det bør gis overføringer til barnefamilier. Etter utvalgets syn er imidlertid skattesystemet uegnet for slike overføringer. På denne bakgrunn foreslår utvalget at foreldrefradraget avvikles.

7.6 Skattlegging av naturalytelser

7.6.1 Innledning

I hovedregelen skal naturalytelser i arbeidsforhold beskattes som lønn, på linje med kontante ytelser. Dette er i tråd med skattereglenes gjennomgående prinsipper, og vil bidra til å redusere incentivene til skattemessig tilpasning i valg av avlønningsform. I gjeldende regelverk er det likevel gjort en rekke unntak fra denne hovedregelen, jf. avsnitt 2.2.3.

7.6.2 Empiri om fordelingsvirkninger av naturalytelser

For å vurdere de fordelingsmessige virkningene av lempelig beskatning av naturalytelser, må en undersøke hvem som mottar naturalytelser i Norge. Slike ytelser kan for eksempel variere mellom inntektsgrupper. Kirkeberg og Epland (2000) presenterer utviklingen i noen av de mest utbredte frynsegodene over 1990-tallet, og analyserer hvilken betydning frynsegoder har for den generelle inntektsfordelingen i Norge. Betegnelsen ”frynsegoder” benyttes om det som i skattesystemet defineres som naturalytelser. Videre undersøker de om fordelingen av ulike typer frynsegoder varierer mellom inntektsgrupper og sektorer. Datagrunnlaget er opplysninger fra Lønns- og trekkoppgaveregisteret og Inntekts- og formuesundersøkelsen for husholdninger for perioden 1991-1998. Kirkeberg og Epland viser at de mest vanlige frynsegodene samlet utgjør en relativt liten og stabil andel av total lønn i perioden.

Ved å undersøke fordelingen av hvert enkelt frynsegode, finner imidlertid Kirkeberg og Epland interessante forskjeller. Forekomsten av frynsegoder øker med stigende yrkesinntekt. Dette gjelder spesielt for private frynsegoder som fri bil, fri telefon, fri avis og rentefordel ved rimelige lån i arbeidsforhold. Disse frynsegodene forekommer hyppigst hos personer med høy inntekt. I gruppen yrkesaktive personer med høyest inntekt i perioden (10. inntektsdesil), hadde over halvparten fri telefon, mens det bare var 1 pst. som hadde det samme frynsegodet i gruppen yrkesaktive med lavest inntekt i perioden (1. inntektsdesil). Frynsegoder av kollektiv art, dvs. ytelser som gis til alle ansatte på en arbeidsplass (for eksempel ulykkes- og yrkesskadeforsikring), er ikke like ujevnt fordelt mellom ulike inntektsgrupper. Private frynsegoder er likevel mest utbredt i privat sektor, mens kollektive frynsegoder har størst utbredelse i offentlig sektor.

Kirkeberg og Epland viser videre at de som mottar mange frynsegoder har vesentlig høyere inntekt enn de som kun mottar ett frynsegode. Om lag 13 000 personer mottok 5 eller 6 frynsegoder i 1998 i tillegg til kontantlønn, og frynsegodene hadde en skattemessig verdi som utgjorde over 10 pst. av deres totale yrkesinntekt. Den totale yrkesinntekten for disse personene lå i samme periode om lag 180 pst. høyere enn for de som kun mottok ett frynsegode. Selv om frynsegodene er ulikt fordelt blant norske arbeidstakere, understrekes det at ytelsene likevel har beskjeden innvirkning på inntektsfordelingen. Dette gjelder både fordelingen av yrkesinntekt og husholdningsinntekt.

Det empiriske arbeidet referert her, tyder på at naturalytelser har lite å si for den generelle inntektsfordelingen. De fordelingsmessige virkningene av å beskatte naturalytelser mer lempelig enn andre former for arbeidsavlønning er negative, selv om verdien av naturalytelsene er relativt lav i forhold til annen yrkesinntekt. I realiteten er imidlertid forskjellene større enn det som framgår av denne undersøkelsen, ettersom det er den skattepliktige verdien som inngår i beregningene, og ikke faktisk markedsverdi. Det bidrar til en systematisk undervurdering av effekten av skattefrie og skattefavoriserte naturalytelser. I boks 7.1 presenteres et eksempel som illustrerer betydningen av dette.

7.6.3 Utvalgets vurderinger og forslag

Etter utvalgets oppfatning bør alle former for avlønning skattlegges likt, uavhengig av om avlønningen skjer i form av naturalytelser eller kontant lønn. En lempeligere beskatning av naturalytelser enn av annen avlønning, innebærer en urimelig forskjellsbehandling av skattytere. Videre gir en slik forskjellsbehandling motiver til skattemessig tilpasning, og kan bidra til en uthuling av skattegrunnlaget. Utvalget vil også peke på at gevinsten fra en lempelig beskatning av naturalytelser, både for arbeidstaker og arbeidsgiver, er stigende med arbeidstakerens marginalskatt. Ettersom empirien viser at de med høye lønninger også mottar flest naturalytelser, innebærer dette at en lempelig beskatning av naturalytelser motvirker de inntektsutjevnende egenskapene ved skattesystemet.

Skattemessig verdi lik markedsverdi bør være hovedprinsippet i beskatningen av naturalytelser. I dagens regelverk er det en rekke unntak fra et slikt prinsipp, og det er behov for en opprydding. Som et første tiltak bør en oppheve den lempelige beskatningen av ytelser som i betydelig grad går til å dekke private behov, dvs. at tilknytningen til jobbsituasjonen er svak. Dette gjelder eksempelvis arbeidsgivers dekning av kostnader til barnehage for ansattes barn og til ansattes klær til bruk på kontoret.

Utvalget innser at det er en rekke kontrollmessige og verdsettingsmessige problemer som kan oppstå når alle naturalytelser skal skattlegges til markedsverdi. Særlig oppstår det verdsettingsproblemer når en naturalytelse både dekker yrkesmessige og private behov, eller når det er tale om et velferdstiltak. Videre er det en rekke naturalytelser som har stor utbredelse, men som har liten økonomisk verdi for den enkelte skattyter.

Når det gjelder naturalytelser som dekker både yrkesmessig og privat behov, mener utvalget at arbeidstakeren i utgangspunktet ikke bør skattlegges for den delen av ytelsen som knytter seg til yrkesmessig bruk. Verdien av yrkesmessige bruk må imidlertid dokumenteres. Utvalget mener det er prinsipielt viktig at en slik plikt pålegges arbeidsgiver og arbeidstaker, og ikke ligningsmyndighetene. I tilfeller hvor det er vanskelig eller umulig å dokumentere skillet mellom privat og yrkesmessig verdi, kan det benyttes sjabloner i beskatningen av ytelsen. Slike sjablonregler må imidlertid utformes slik at de ikke gir en lempeligere beskatning enn det som normalt ville fulgt av et markedsverdiprinsipp. Bare på denne måten kan en motvirke at det blir mer lønnsomt å gi avlønning i form av naturalytelser framfor kontant lønn. Avlønning i form av kontant lønn er den mest effektive formen for avlønning, og er administrativt vesentlig enklere enn avlønning i naturalytelser.

Utvalget mener at det verken er ønskelig eller praktisk mulig å beskatte alle velferdstiltak som lønnsinntekt. Det må være rom for at arbeidsgiver f.eks. gjennomfører tiltak på arbeidsplassen som bedrer arbeidsmiljøet, uten at det oppstår skatteplikt på arbeidstakers hånd. Videre vil det være administrativt lite hensiktsmessig å skattlegge velferdstiltak med lav økonomisk verdi og stor utbredelse, f.eks. gratis kaffe og te på arbeidsplassen. Reglene for hva som regnes som skattefrie velferdstiltak bør imidlertid være strenge, og en bør spesielt unngå at det blir skattefritak også i tilfeller der slike velferdstiltak kun omfatter noen få utvalgte arbeidstakere. Utvalget har ikke tatt standpunkt til om dagens regler for rimelige velferdstiltak i arbeidsforhold i tilstrekkelig grad ivaretar disse hensynene.

Som et alternativ kan det vurderes å innføre et lavt felles, skattefritt maksimumsbeløp for alle naturalytelser. Dersom arbeidstakeren mottar en eller flere naturalytelser med en samlet verdi lavere enn dette maksimalbeløpet, regnes ikke ytelsene som skattepliktig inntekt. Overstiger verdien derimot maksimalbeløpet, mottar arbeidstakeren skattepliktige ytelser. Med et slikt system vil behovet for detaljerte regler for skattlegging av enkeltytelser reduseres vesentlig, og det blir opp til arbeidsgiveren å dokumentere markedsverdien dersom en velger å benytte naturalytelser som avlønningsform i stort omfang. Dette kan medføre reduserte administrative kostnader, i tillegg til et forenklet regelverk. En ytterligere fordel med et slikt felles maksimalbeløp, er at arbeidsgiver og arbeidstaker stilles friere enn i dag i valget mellom ulike (skattefrie) naturalytelser. En ulempe ved denne løsningen er imidlertid at maksimalbeløpet over tid kan bli en skattefri avlønning som tilfaller alle arbeidstakere, i hvert fall hvis det skattefrie maksimalbeløpet settes for høyt.

Det er behov for vesentlige innstramminger i dagens regelverk for beskatning av naturalytelser. Utvalget har imidlertid ikke hatt mulighet til å vurdere reglene for beskatning av hver enkelt ytelse. Utvalget anbefaler at Finansdepartementet snarlig foretar en samlet gjennomgang av regelverket for beskatning av naturalytelser med sikte på innstramming og forenkling. I mellomtiden bør en ikke innfører nye, eller utvide eksisterende, skattefavoriserte ordninger for naturalytelser. Videre anbefaler utvalget at særlig lempelige regler for beskatning av naturalytelser oppheves umiddelbart, uavhengig av en samlet gjennomgang. Eksempelvis gjelder dette reglene for beskatning av arbeidstøy (utenom uniform) og arbeidsgiverbetalt barnehage. Utvalget kan ikke se at det foreligger en tilstrekkelig god begrunnelse for en systematisk lavere verdsettelse av slike ytelser i skattesystemet. Utvalget har på denne bakgrunnen forutsatt at en også på kort sikt skal foreslå visse innstramminger i skattleggingen av naturalytelser, uten at det her er tatt konkret stilling til hvordan dette skal gjøres i praksis.