10 Lovens kapittel 4, 5 og 6: Forskudd på skatt

10.1 Innledning

De skatter som omfattes av skattebetalingsloven, fastsettes ved ligningen i året etter inntektsåret. For å redusere risikoen for skattetap, etablerer loven et system som tar sikte på å sikre at hele eller deler av den skatt som forventes utlignet, innbetales før ligning finner sted. Innkrevingsmetoden avhenger av hvem som skal betale skatten.

Skattebetalingsloven deler de skattepliktige inn i to grupper. De som plikter å betale skatten i året etter inntektsåret (etterskuddsskatt) omtales gjerne som etterskuddspliktige. Hvem dette gjelder er positivt angitt i lovens § 2. Det er først og fremst juridiske personer som er etterskuddspliktige. Nærmere regler om etterskuddsskatt finnes i skattebetalingsloven kapittel V.

Skattepliktige som ikke går inn under skattebetalingsloven § 2, plikter å betale forskudd på skatt i løpet av inntektsåret, jf. § 1. Disse skattyterne omtales gjerne som forskuddspliktige. Det er først og fremst personlige skattytere som omfattes av forskuddsordningen. Nærmere regler om forskuddstrekk og forskuddsskatt finnes i skattebetalingsloven kapitlene II og III.

Departementet foreslår at reglene om forskuddstrekk, forskuddsskatt og forhåndsskatt videreføres i den nye skattebetalingsloven, se utkast til kapitlene 4 til 6. Det er i liten grad foreslått materielle endringer i disse reglene. Derimot foreslås en rekke språklige endringer og endringer i begrepsbruken. Departementet foreslår også en annen henvisningsteknikk, først og fremst i bestemmelsen om hvilke ytelser det skal foretas forskuddstrekk i.

10.2 Gjeldende rett

10.2.1 Forskuddspliktige skattytere - forskuddstrekk og forskuddsskatt

Forskuddspliktige betaler forskudd på skatt ved at arbeidsgiveren foretar forskuddstrekk ved utbetaling av lønn mv., eller ved at den skattepliktige selv innbetaler forskuddsskatt i løpet av inntektsåret. Opplysninger om hvordan trekket skal gjennomføres og hvilket beløp som eventuelt skal betales i forskuddsskatt, fremgår av skattekortet, som før inntektsårets begynnelse skrives ut til alle skattepliktige som må forutsettes å få trekkpliktig inntekt av betydning i det kommende året. Ved utskriving av skattekort tas det sikte på å oppnå samsvar mellom forskuddet og den skatt som ventes utlignet.

Reglene om gjennomføring av forskuddstrekk finnes i skattebetalingsloven kapittel II med tilhørende forskrifter. Når en ytelse er gjenstand for forskuddstrekk, har den som selv eller ved fullmektig utbetaler ytelsen, plikt til å foreta forskuddstrekk i beløpet av eget tiltak. Utbetaleren er altså tillagt oppgaven som skatteinnkrever for det offentlige i disse tilfellene. Mellom 80 og 90 prosent av den personlige direkte skatt kanaliseres gjennom denne trekkordningen. Hvilke ytelser det skal foretas forskuddstrekk i, er positivt angitt i skattebetalingsloven §§ 5 og 5A, og nærmere utdypet i forskrift. Det er alminnelig antatt at godtgjørelse som ikke anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven, heller ikke er trekkpliktig.

Forskuddstrekket skal beregnes etter en fastsatt trekktabell dersom skattekortet er et tabellkort. I utgangspunktet skal det skrives ut tabellkort for alle som skal ha skattekort. I visse tilfeller skal det imidlertid skrives ut såkalt prosentkort. Forskuddstrekket skal da skje med den prosentsats som er angitt på skattekortet. Når en lønnstaker åpenbart ikke vil få så stor inntekt at han får inntektsskatt eller trygdeavgift ved ligningen, kan han fritas for forskuddstrekk. I slike tilfeller blir det skrevet ut frikort, eventuelt frikort med beløpsgrense. Det gjelder spesielle regler når den skattepliktige ikke legger frem skattekort, og arbeidsgiveren heller ikke på annen måte har fått de opplysninger som fremgår av skattekortet.

Den skattepliktige kan ha næringsinntekt og kapitalinntekt som ikke er underlagt forskuddstrekk. Formuesskatt kan heller ikke underlegges et direkte forskuddstrekk. Etter skattebetalingsloven § 13 nr. 1 skal det svares forskuddsskatt av formue og inntekt som det ikke blir foretatt forskuddstrekk i. Er forventet utlignet skatt på nærings- eller kapitalinntekten eller formuen av en viss størrelse, fastsettes det normalt en egen forskuddsskatt som samordnes med forskuddstrekket. Forskuddstrekket skal da fastsettes slik at de beløp som trekkes i løpet av året, sammen med forskuddsskatten, så vidt mulig kommer til å svare til den skatt på formue og inntekt som utlignes på den skattepliktige for vedkommende inntektsår. Forskuddstrekket kan også fastsettes med sikte på at trekket alene skal svare til den forventede utlignede skatt. I slike tilfeller vil trekket bli høyere enn arbeidsinntekten alene skulle tilsi. Forskuddsskatt skrives ut før inntektsårets begynnelse på grunnlag av formuen og inntekten ved siste ligning. Ved den ordinære forskuddsutskrivingen fastsettes forskuddsskatten samtidig med forskuddstrekket.

Dersom skattyter finner at han antakelig vil få restskatt, kan han innbetale den antatte saldoen senest 30. april i ligningsåret. Slike innbetalinger kalles tilleggsforskudd. Adgangen til å innbetale tilleggsforskudd gjelder uten hensyn til om skattyter er underlagt forskuddstrekk eller forskuddsskatt. Etter at skatten er utlignet, skal det skje en avregning av forskuddsbeløp i utlignet skatt. Avregningen er nærmere beskrevet i kapittel 7.

10.2.2 Etterskuddspliktige skattytere - forhåndsskatt og resterende skatt

Reglene om skattebetaling for etterskuddspliktige er samlet i skattebetalingsloven § 27. Bestemmelsen fremstår som en parallell til lovens kapitler II - IV om forskuddspliktige skattytere. Skattebetalingsloven bygger på det prinsipp at etterskuddspliktige skattytere skal betale forhåndsskatt i året etter inntektsåret, men før ligningen foretas. Denne forhåndsskatten skal til vanlig være ca. 2/3 av skatten ved forrige ligning. Ligningen foretas deretter på vanlig måte i samsvar med bestemmelsene i skattelovgivningen.

10.3 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet foreslo departementet at de fleste reglene om beregning og utskriving av forskudd på skatt og forhåndsskatt plasseres i et nytt kapittel 11 i ligningsloven. Begrunnelsen for forslaget er at de forhold som reglene gjelder, i tid faller forut for de forhold som skatteinnkrevingsloven tar sikte på å regulere. De aktuelle reglene faller derfor utenfor lovens saklige virkeområde. Også de reglene om arbeidsgiverkontroll, opplysningsplikt og straff som er relevante i forhold til forskudd på skatt og forhåndsskatt, ble foreslått plassert i ligningsloven.

Departementet foreslo i tillegg visse terminologiske endringer. Forslaget innebærer at begrepene forskuddspliktig og etterskuddspliktig erstattes av begrepene personlig skattyter og upersonlig skattyter. I tillegg ble det foreslått at betegnelsen arbeidsgiver erstattes av betegnelsen trekkansvarlig, og at begrepene forhåndsskatt og resterende skatt skal falle inn under begrepene forskuddsskatt og restskatt.

I skattebetalingsloven §§ 5 og 5A er de ytelsene som er gjenstand for forskuddstrekk, regnet opp kasuistisk. Det er derfor mulig å lese direkte ut av loven hvilke ytelser som er underlagt trekkplikt. I høringsnotatet foreslo departementet at reglene omarbeides slik at de i større utstrekning viser til reglene om skatteplikt i skatteloven kapittel 5. Begrunnelsen for forslaget er blant annet at en slik henvisningsteknikk vil understreke sammenhengen mellom skatteplikten og trekkplikten.

10.4 Høringsinstansenes merknader

10.4.1 Høringsinstansenes generelle merknader

Enkelte av høringsinstansene er kritiske til departementets forslag om å flytte reglene om forskuddsutskriving og forskuddstrekk til ligningsloven. Dette gjelder særlig Kommunenes Sentralforbund (KS) og Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring (NKK). I tillegg er flere høringsinstanser imot forslaget til begrepsendringer. Merknadene er gjengitt i henholdsvis punkt 5.2.3 om plassering av forskuddsreglene og punkt 6.1 om oppdatering av begrepsbruk. Flere av instansene er skeptiske til den henvisningsteknikk som foreslås i lovutkastet. De generelle merknadene om dette er gjengitt i punkt 6.2 om henvisningsteknikk.

10.4.2 Høringsinstansenes merknader til de enkelte paragrafer i høringsnotatet

En del av høringsinstansenes merknader gjelder forslag til språklige endringer for å unngå misforståelser etc. I det følgende gjengis kun merknader i tilknytning til de forhold som departementet har funnet grunn til å drøfte nærmere i punkt 10.5 nedenfor.

Skattebetalerforeningen mener det bør innføres en generell klageadgang for de tilfellene der ligningskontoret ikke etterkommer en anmodning om endring av forskuddstrekket. Foreningen uttaler følgende om dette:

«I saker der skattyters lønnsinntekt vil bli unntatt (alternativ fordeling) fra norsk beskatning på grunn av ettårsregelen (lønnslempning), er det svært viktig for vedkommende at lønnstrekket blir redusert allerede på forskuddsstadiet. Dette for å forhindre dobbelt forskuddstrekk og dermed store likviditetsproblemer. Ettersom disse sakene ofte er kompliserte, er det svært viktig at det opprettes en klageadgang for skattyter. Selv om dette er av størst betydning for nevnte skattytere, er vi likevel av den oppfatning at det bør opprettholdes en generell klageadgang (...).»

Akademikerne og KSer skeptiske til den henvisningsteknikken som er brukt i utkastet til § 11-14 om ytelser som det skal foretas forskuddstrekk i. Akademikerne uttaler følgende om dette:

«I eksempelet ovenfor påpekte vi hvordan forslaget til regulering av hva som er trekkpliktig ytelse i vesentlig grad reduserer brukervennligheten. Dette har også alvorlige konsekvenser for rettssikkerheten. Utkast til ligningslov § 11-14 angir hva som er trekkpliktig ytelse. Grunnlaget for hva som er trekkpliktig ytelse fremkommer i dag direkte i skattebetalingsloven, men man foreslår i stedet at dette kun skal fremkomme ved en generell henvisning til skattelovens kap 5. Det er ikke fullstendig samsvar mellom skatteplikt og trekkplikt i dagens lovverk, og lovgivningsteknikken fører derfor til uklarheter mht om korrekt forskuddstrekk blir foretatt, med mulig restskatt og problemer i den forbindelse for arbeidstakeren i neste runde.»

Også KS mener det er en meget stor fordel for brukerne av loven at det går an å lese direkte ut av loven hvilke ytelser det skal foretas trekk i. I tillegg uttaler forbundet blant annet:

«Departementet foreslår følgende nye ordlyd i § 11-14 nr I bokstav a « Med mindre annet er bestemt, skal det foretas forskuddstrekk i skattepliktig a) Lønn og andre ytelsen som omfattes av skatteloven § 5-10 [... ]».KS mener forslaget medfører en uklarhet i forhold til gjeldende rett. En rent språklig tolkning av regelen tilsier at kun et eventuelt overskudd av utgiftsgodtgjørelser er trekkpliktig, jf. skatteloven § 5-11(2). Etter gjeldende rett er utgiftsgodtgjørelser trekkpliktige i sin helhet, med mindre visse dokumentasjons- og legitimasjonskrav er oppfylt. Det er mulig at departementet anser at dette ikke er et problem pga. formuleringen i § 11-14 nr. 2, hvor det går frem at departementet kan bestemme at det skal gjennomføres forskuddstrekk i andre ytelser enn etter nr 1. KS» oppfatning er at det i lovenbør komme tydelig frem at enhver godtgjørelse til dekning av utgifter i forbindelse med utførelse av arbeid, oppdrag eller verv er trekkpliktig med mindre annet er bestemt, jf. formuleringen i skattebetalingsloven § 5 nr 1 bokstav c. Det må videre tas hensyn til reglene om beregning av arbeidsgiveravgift av trekkpliktige utgiftsgodtgjørelser.»

10.5 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslo i høringsnotatet å flytte reglene om forskuddstrekk og forskuddsskatt til et nytt kapittel i ligningsloven. Som det fremgår av vurderingen foran i punkt 5.2.2.3, har departementet ikke funnet grunn til å følge opp dette forslaget. Departementet foreslår derfor at bestemmelsene om forskuddstrekk og forskuddsskatt inntas i del II i den nye skattebetalingsloven. Det vises til kapitlene 4 til 6 i lovutkastet.

Departementets vurderinger av høringsinstansenes merknader vedrørende begrepsbruk er inntatt foran i punkt 6.1.3. Som det fremgår der ønsker departementet å videreføre begrepet arbeidsgiver i den nye skattebetalingsloven, og med samme innhold som etter gjeldende rett, istedenfor å erstatte det med begrepet trekkansvarlig slik som foreslått i høringsnotatet. Når det gjelder begrepene forskuddspliktig og etterskuddspliktig er disse erstattet av begrepene personlig skattyter og upersonlig skattyter i lovutkastet. I tillegg brukes begrepet forskuddsskatt også om det som etter gjeldende rett betegnes som forhåndsskatt.

Flere av høringsinstansene har hatt merknader og forslag til språklige endringer o.l. i det lovutkastet som ble sendt på høring. Disse er i stor grad tatt til følge i forskuddsreglene i utkastet til ny lov.

Som det fremgår foran har flere av høringsinstansene hatt merknader til henvisningsteknikken i lovutkastet i høringsnotatet. Innvendingene gjelder særlig henvisningene til skatteloven i bestemmelsen om hvilke ytelser det skal foretas forskuddstrekk i, jf. utkastet § 5-6.

Departementet vil påpeke at det som den klare hovedregel skal foretas forskuddstrekk i alle ytelser som er skattepliktige. Etter departementets oppfatning bør denne sammenhengen mellom trekkplikten og skatteplikten komme klart til uttrykk i den nye skattebetalingsloven ved en slik henvisning til skatteloven. Departementet er ikke enig i at en slik henvisningsteknikk gjør regelverket vesentlig mindre brukervennlig. Skatteloven fremstår, etter revisjonen i 1999, som oversiktlig og relativt enkel å finne frem i. Den gir dessuten en grei beskrivelse av hvilke ytelser som er skattepliktige, og dermed trekkpliktige.

Når det gjelder merknaden fra KS vedrørende utgiftsgodtgjørelser, er departementet enig i at forslaget til lovtekst i høringsnotatet var uklart i forhold til gjeldende rett, og dermed egnet til å misforstås. Departementet foreslår derfor at det i loven inntas en bestemmelse om at en utgiftsgodtgjørelse er trekkpliktig selv om den ikke er skattepliktig. Det vises i denne sammenheng til utkastet § 5-6 annet ledd, jf. § 5-6 første ledd bokstav a.

Departementet har for øvrig merket seg at Skattebetalerforeningen mener det bør innføres en generell klageadgang over ligningskontorets avslag på anmodning om endring av forskuddstrekket. Innføring av en slik generell klageordning vil ha betydelige administrative konsekvenser. Dessuten er behovet for en slik klageordning, etter departementets erfaring, ikke stort. Departementet finner derfor ikke grunn til å foreslå nye regler på dette området.