17 Lovens kapittel 13: Motregning
17.1 Innledning
Motregning er en oppgjørs- og dekningsmåte av stor praktisk betydning. Motregning kan skje frivillig eller gjennomføres uten motpartens samtykke (tvungen motregning).
Hjemmelen for å motregne er sedvanerett, og motregningsretten reguleres i utgangspunktet av ulovfestede regler. Motregningsretten kan innskrenkes, presiseres eller utvides ved avtale. Det er også gitt særregler om motregning i lovgivningen. Etter de ulovfestede reglene må tre vilkår være oppfylt på det tidspunktet motregningserklæringen fremsettes. For det første må hovedkravet (krav som skal benyttes til dekning) og motkravet (krav som skal dekkes ved motregning) gå ut på det samme. I praksis innebærer dette at begge kravene må gå ut på betaling av penger. For det andre må hovedkravet og motkravet i utgangspunktet bestå mellom de samme parter (gjensidighetsvilkåret). Det tredje vilkåret er at frigjøringstiden for hovedkravet må være kommet, og at motkravet må være forfalt. Dersom staten eksempelvis ønsker å motregne et refusjonskrav skyldneren har på merverdiavgift (hovedkravet) mot et utestående krav staten har på særavgift (motkravet), må frigjøringstiden for refusjonsbeløpet være kommet, og kravet på særavgift være forfalt. De alminnelige vilkårene for motregning gjelder også for skatte- og avgiftskrav, hvis ikke annet er fastsatt i eller med hjemmel i lov.
Departementet foreslår at skatte- og avgiftskrav etter loven skal kunne motregnes i ethvert annet skatte- og avgiftskrav. Forslaget innebærer en utvidet motregningsrett for krav på toll og særavgifter samt merverdiavgift som oppstår ved innførsel. For formues- og inntektsskatt og trygdeavgift videreføres de gjeldende regler om motregning i andre krav enn skatt og avgift konkursskyldneren har på staten, kommunen og fylkeskommunen. I tillegg foreslår departementet, med enkelte unntak, å videreføre gjeldende rett vedrørende skyldnerens motregningsadgang og gjennomføring av motregningen. Klageretten foreslås utvidet til også å omfatte de krav som motregnes etter de lovfestede motregningsreglene.
17.2 Utvidet motregningsadgang for innkrevingsmyndighetene
17.2.1 Gjeldende rett
Skattebetalingsloven § 32 nr. 2 første punktum fastslår at skyldig skatt kan motregnes i tilgode skatt. Etter sin ordlyd medfører ikke denne bestemmelsen noen utvidet motregningsrett. Både motkrav og hovedkrav er krav på skatt og vil som hovedregel bestå mellom de samme parter, det vil si staten, kommunene og/eller fylkeskommunene på den ene siden og skattyteren på den andre siden.
Skattekreditorene staten, kommunene og fylkeskommunene anses som ulike parter (rettssubjekter) ved motregning, mens det er tvil om skattekreditoren folketrygden er å anse som et eget rettssubjekt eller skal regnes som staten i motregningssammenheng. Forvaltningspraksis legger til grunn at krav på arbeidsgiveravgift er å anse som et statlig krav når det gjelder motregningsreglene i skattebetalingsloven § 32. Spørsmålet anses imidlertid som rettslig uavklart og er brakt inn for domstolene.
Skattebetalingsloven § 32 nr. 2 annet punktum utvider motregningsadgangen ved at det gjøres unntak fra hovedregelen om at hovedkrav og motkrav må bestå mellom de samme parter. I medhold av bestemmelsen kan skattekrav motregnes i andre krav enn skatt som skattyteren har mot staten alene, fylkeskommunen alene, kommunen alene eller folketrygden. Dette gjelder selv om den skyldige skatten (motkravet) er et krav fra skattekreditorene (stat, kommune, fylkeskommune og folketrygden) i fellesskap. Det er imidlertid en forutsetning at skattyterens krav (hovedkravet) er av en slik art at det er adgang til å ta utlegg i det.
Bestemmelsen innebærer eksempelvis at en skatteoppkrever kan motregne et krav på restskatt i sin helhet mot et refusjonskrav skyldneren har på merverdiavgift. Dette gjelder selv om kreditor for restskatten både er stat, kommune, fylkeskommune og folketrygden, mens debitor for refusjonskravet på merverdiavgift bare er staten.
Det er gitt utvidet motregningsrett for en rekke statlige og kommunale krav etter skattebetalingslovens regler, herunder for:
trygdeavgift og arbeidsgiveravgift, jf. lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) § 24-4 sjette ledd
merverdiavgift og arveavgift, jf. lov 21. juli 1894 nr. 5 om delvis Omordning af det civile Embedsværk § 5 tredje ledd første punktum
artistskatt, jf. lov 13. desember 1996 nr. 87 om skatt på honorar til utenlandske artister mv. (artistskatteloven) § 12 annet ledd
terminskatt og resterende skatt, jf. lov 13. juni 1975 nr. 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster (petroleumsskatteloven) § 7 nr. 7
skatt til Svalbard, jf. lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard (svalbardskatteloven) § 5-1
eiendomsskatt, jf. lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) § 27
feieavgift, jf. lov 14. juni 2002 nr. 20 om vern mot brann, eksplosjon og ulykker med farlig stoff og om brannvesenets redningsoppgaver (brann- og eksplosjonsvernloven) § 28, jf. forskrift 26. juni 2002 nr. 847 § 7-5
avfallsgebyr, jf. lov 13. mars 1981 nr. 6 om vern mot forurensninger og om avfall (forurensningsloven) § 34 femte ledd annet punktum
vann- og kloakkavgift, jf. lov 31. mai 1974 nr. 17 om kommunale vass- og kloakkavgifter (vass- og kloakkavgiftslova) § 4
parkeringsgebyr og tilleggsavgift, jf. lov 18. juni 1965 nr. 4 (vegtrafikkloven) § 38
feilutbetalt stønad etter sysselsettingsloven, jf. lov 27. juni 1947 nr. 9 om tiltak for å fremme sysselsetting (sysselsettingsloven) § 35 første ledd
årsavgift for motorvogn, jf. lov 19. juni 1959 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter § 5a annet ledd
I tillegg følger det av lov 9. desember 1955 nr. 5 om innkreving av underholdsbidrag m.v. (bidragsinnkrevingsloven) § 8 fjerde ledd at forfalt bidrag kan motregnes i « overskytende skatteforskuddsbeløp etter skatteavregningen og i krav på tilbakebetaling av for meget innbetalt merverdiavgift eller andre statlige avgifter.»
Når andre krav kan motregnes med henvisning til skattebetalingslovens regler, skal dette forstås slik at det aktuelle kravet (motkravet) også kan motregnes i kravet på tilgode skatt (hovedkravet), det vil si etter § 32 nr. 2 første punktum. Det gjøres derved et unntak fra gjensidighetsvilkåret ved at krav fra staten eller kommunen kan motregnes i tilgode skatt som er et krav mot skattekreditorene i fellesskap. Etter gjeldende rett gir derfor også § 32 nr. 2 første punktum uttrykk for en utvidet motregningsadgang.
Henvisningen til skattebetalingslovens regler innebærer også at et skattefogdkontor kan motregne et utestående krav på merverdiavgift (motkravet) mot et krav skyldneren har mot en kommune (hovedkravet), for eksempel krav på betaling for vareleveranser, krav på ekspropriasjonsgodtgjørelse og lignende.
Den utvidede motregningsretten etter skattebetalingslovens regler gjelder tilsvarende i konkurs, jf. skattebetalingsloven § 32 nr. 3 første punktum. Det betyr at dersom hovedkravet er et krav på utbetaling av skatt, vil motregningsadgangen være den samme i som utenfor konkurs. Dette er også slått fast i rettspraksis, jf. Høyesteretts kjennelse gjengitt i Rt. 2004 side 523.
Er derimot hovedkravet i konkurs en fordring på staten alene, fylkeskommunen alene eller kommunen alene, kan skatteoppkreveren kun kreve motregning for en så stor del av skattekravet som etter fordelingsreglene i skattebetalingsloven kapittel VIII vil falle på den enkelte kreditor, jf. skattebetalingsloven § 32 nr. 3 annet punktum. Eksempelvis kan det kun motregnes med statens andel av restskatten dersom hovedkravet er tilbakebetaling av merverdiavgift eller et annet rent statlig krav. Tilsvarende kan det kun motregnes med kommunens andel av restskatten dersom hovedkravet er en ren kommunal utbetaling.
17.2.2 Høringsnotatets forslag
I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre motregningsreglene utenfor konkurs i skattebetalingsloven § 32 nr. 2, og gi disse reglene anvendelse på alle kravene etter den nye loven. Forslaget var en direkte videreføring av gjeldende rett for alle krav med unntak av krav på toll, de fleste særavgifter og merverdiavgift som oppstår ved innførsel. For disse kravene medførte forslaget en utvidelse av motregningsadgangen.
Ved motregning i konkurs foreslo departementet at lovbestemmelsen skal gjøre et generelt unntak fra gjensidighetsvilkåret for konkursskyldners tilgodebeløp på skatt og avgift. Forslaget vil medføre en utvidet motregningsrett i konkurs for felleskravet på skatt fra både stat, fylkeskommune, kommune og folketrygden. De øvrige kravene i den nye loven er rent statlige krav, og forslaget vil derfor ikke medføre noen utvidelse for disse. For øvrig ble reglene i skattebetalingsloven § 32 nr. 3 foreslått videreført.
Departementet foreslo i tillegg å fjerne den usikkerheten som knytter seg til spørsmålet om krav på folketrygden er å anse som et statlig krav i forhold til motregningsreglene i skattebetalingsloven. Lovutkastet fastslo derfor at arbeidsgiveravgift skal være å anse som statlig krav ved anvendelsen av motregningsbestemmelsen i konkurs.
17.2.3 Høringsinstansenes merknader
Justisdepartementet støtter ikke forslaget om å la reglene om utvidet motregningsadgang også omfatte arveavgift, særavgifter og toll og bemerker:
«I forhold til disse kravene gjør ikke hensynet til fellesinnkrevingen seg gjeldende. Det er da etter vårt syn uheldig at avgiftskreditorene gis et dekningsprivilegium gjennom utvidet motregningsadgang som andre fordringshavere ikke har. Vi mener at hensynet til forenkling og generalisering av regelverket ikke kan begrunne en slik utvidelse av motregningsadgangen.»
Skattedirektoratet mener at forslaget til bestemmelse om at arbeidsgiveravgift, ved konkurs, skal anses som et statlig krav er overflødig.
Sosialdepartementet har ingen innvendinger til forslaget om visse utvidelser i motregningsadgangen, men nevner at det i Sosialdepartementets høringsnotat til ny bidragsinnkrevingslov også er foreslått utvidet motregningsadgang for Trygdeetatens innkrevingssentral (TI). Forslaget innebærer at TI i bidragssaker skal kunne motregne i andre fordringer på det offentlige enn skatt.
17.2.4 Departementets vurderinger og forslag
Justisdepartementet anfører at hensynene til fellesinnkrevingen ikke gjør seg gjeldende for krav på toll og særavgifter. Departementet er enig i dette, men mener at flere forhold likevel taler for en motregningsadgang.
Krav på toll og særavgifter er statlige krav, og departementet ser ingen grunn til å behandle disse på annen måte enn for eksempel krav på merverdiavgift og årsavgift for motorvogn. Det anses som lite ønskelig at staten foretar en utbetaling samtidig som mottakeren har ubetalte krav som er delvis statlige. Skatt fra upersonlige skattytere (etterskuddsskatt) er for eksempel i de fleste tilfeller i det vesentlige et statlig krav, selv om slike krav også omfatter skatt til det kommunale skattefordelingsfondet og naturressursskatt, og gjør at de må anses som felleskrav mellom staten, fylkeskommunen og kommunen. Videre er adgangen til å gjøre opp det offentliges fordringer gjennom motregning en effektiv måte å få inn utestående krav på. Alternativet til en utvidet motregningsadgang er ofte mer tids- og kostnadskrevende tvangsfullbyrdelsestiltak. Det er eksempelvis adgang til å ta utlegg i krav på tilgode skatt ved skatteavregningen. Dersom det tas utlegg, vil skyldner bli påført gebyr ved begjæring, utlegg og dekning, p.t. til sammen 3 802 kroner. Motregning påfører skyldneren ingen kostnader. Den utvidede motregningsretten må også sees i sammenheng med den utvidede klageadgangen som følger av utkastet § 13-5. Ved utvidet motregningsrett for krav på toll og særavgifter vil skyldner ha samme klageadgang ved motregning som ved tvangsinnfordring. Departementet fastholder derfor forslaget om at skatte- og avgiftskrav etter loven skal kunne motregnes i tilgodebeløp på skatt og avgift. Departementet foreslår at dette skal gjelde både utenfor og i konkurs. Til gjengjeld foreslår departementet at loven, med unntak for krav under fellesinnkrevingen, ikke skal regulere motregningsadgangen for skatte- og avgiftskrav i andre tilgodebeløp enn skatt og avgift som skyldneren har. Slik motregning må i tilfelle følge de ulovfestede regler om motregning. Dette innebærer for eksempel at krav på merverdiavgift, arveavgift og enkelte særavgifter ikke lenger kan motregnes i andre tilgodebeløp enn skatt og avgift som skyldneren har mot kommunen eller fylkeskommunen.
At motregning mellom skatte- og avgiftskrav og skyldnerens krav på tilgode skatt eller avgift også kan skje i konkurs er, for en del skatte- og avgiftskrav i samsvar med gjeldende rett. Utestående krav på merverdiavgift kan i dag også i konkurs motregnes i sin helhet mot et tilgodebeløp konkursskyldneren har på skatt (som kan være et felleskrav, det vil si at både staten, herunder folketrygden, kommunen og fylkeskommunen er debitor). Dette følger av embetsverksloven § 5 tredje ledd første punktum, jf. skattebetalingsloven § 32 nr. 3 første punktum, jf. nr. 2 første punktum. Det er bare for skattekravene begrensningen i skattebetalingsloven § 32 nr. 3 annet punktum får betydning. Er konkursskyldneren skyldig restskatt, kan skatteoppkreverne bare motregne statens andel av restskatten mot et refusjonskrav på merverdiavgift som skyldneren har på staten, jf. § 32 nr. 3 annet punktum. Etter departementets oppfatning foreligger det ingen faglige grunner for denne forskjellsbehandlingen. Den foreslås derfor som nevnt fjernet ved at alle skatte- og avgiftskrav etter den nye skattebetalingsloven kan motregnes overfor hverandre, både utenfor og i konkurs.
For krav som hører under fellesinnkrevingen foreslås det imidlertid at motregningsadgangen som følger av skattebetalingsloven § 32 nr. 2 annet punktum videreføres. Å ikke videreføre motregningsadgangen for skattekravene som hører under fellesinnkrevingen i andre krav enn skatt og avgift som skyldneren har på staten, kommunen og fylkeskommunen, vil innebære en vesentlig svekkelse av innkrevingsmuligheten for skattekravene. Departementet finner det imidlertid rimelig at også begrensningen i motregningsadgangen i konkurs, som følger av skattebetalingsloven § 32 nr. 3 annet punktum, videreføres når motregning skjer i andre krav enn til gode skatt eller avgift.
Departementet foreslår å ikke videreføre bestemmelsen i høringsutkastet om at arbeidsgiveravgift ved konkurs skal anses som et statlig krav. Departementet er enig med Skattedirektoratet i at bestemmelsen ikke har selvstendig betydning. Det fremgår av lovutkastet § 1-1 at arbeidsgiveravgift er et skatte- og avgiftskrav. Det er derfor ikke tvilsomt at arbeidsgiveravgift etter forslaget kan motregnes med et hvert annet skatte- og avgiftskrav etter loven.
Departementet viser til forslaget om regulering av motregningsadgangen i og utenfor konkurs i lovutkastet § 13-1.
17.3 Skyldnerens motregningsadgang
17.3.1 Gjeldende rett
For skattekrav fastslår skattebetalingsloven § 32 nr. 5 at skattyteren kan kreve at skatteoppkreveren gjennomfører motregning dersom betingelsene i § 32 nr. 2 og 3 foreligger. En viktig begrensning følger av lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner (kommuneloven) § 53 som bestemmer at den som skylder skatt eller avgift til en kommune eller fylkeskommune, ikke kan gjøre opp dette ved motregning. Dette innebærer at det bare er når skyldneren er skyldig et skatte- eller avgiftskrav til staten at han kan kreve at innkrevingsmyndighetene gjennomfører motregning. Skatteoppkreverne vil imidlertid i praksis sjelden nekte å motregne i tilfeller hvor skyldneren er skyldig et skatte- eller avgiftskrav til kommunen eller fylkeskommunen. Motregning er en effektiv oppgjørsform, og vil derfor i de fleste tilfeller også være ønskelig fra det offentliges side.
17.3.2 Høringsnotatets forslag
I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre skattebetalingsloven § 32 nr. 5, men slik at bestemmelsen får anvendelse for alle kravene som kan motregnes etter den nye loven. Forslaget utvider skyldnerens rett til å kreve at innkrevingsmyndighetene motregner når vilkårene er oppfylt. Har skyldneren eksempelvis et forfalt krav på merverdiavgift og så får et tilgodebeløp ved skatteavregningen, kan skyldneren kreve at skattefogdkontoret motregner kravet på merverdiavgift i tilgodebeløpet.
17.3.3 Høringsinstansenes merknader
Skattedirektoratet viser til at det ofte er flere motkrav skyldneren ønsker å motregne i ett og samme hovedkrav. Med enkelte unntak avgjøres rekkefølgen i dag av tidsprioriteten for mottagelse av pålegg om motregning. Direktoratet antar at en skyldner heller ikke i henhold til forslaget i høringsnotatet skal kunne bestemme hvilke motkrav som skal dekkes opp ved motregning. Det anbefales at det klart fremgår av proposisjonen hva som er ment.
17.3.4 Departementets vurderinger og forslag
Departementets forslag om regulering av skyldnerens motregningsadgang er i samsvar med høringsnotatets forslag. For krav etter skattebetalingsloven viderefører lovforslaget gjeldende rett og er ikke ment å medføre noen endringer. For merverdiavgift, arveavgift, toll og særavgifter medfører lovforslaget en lovfestet adgang for skyldneren til å kreve motregning dersom vilkårene for øvrig er oppfylt. Lovforslaget gir imidlertid ikke skyldneren noen valgmulighet med hensyn til hvilke motkrav som skal dekkes ved motregningen, dersom flere motkrav søkes dekket i samme hovedkrav.
Merverdiavgiftsloven § 24 annet ledd fastslår at et ikke utbetalt restitusjonskrav på merverdiavgift ikke kan benyttes som fradragspost i en senere omsetningsoppgave. Lovforslaget medfører ingen endringer i dette. Manglende utbetaling av restitusjonskrav vil regelmessig ha sin bakgrunn i at merverdiavgiftsoppgaver er gjenstand for kontroll og undersøkelser hos fylkesskattekontoret. Vilkårene for motregning vil følgelig ikke være tilstede.
Departementet viser til forslag til regulering av skyldnerens motregningsadgang i lovutkastet § 13-2.
17.4 Beslagsfrihet
17.4.1 Gjeldende rett
Det er antatt at reglene om beslagsfrihet i lov 8. juni 1984 nr. 59 om fordringshavernes dekningsrett (dekningsloven) skal anvendes analogisk ved motregning etter alminnelige ulovfestede motregningsregler. I hovedsak vil det være dekningsloven § 2-5 som begrenser adgangen til å motregne, ettersom bestemmelsen fastslår at det skal tas hensyn til om hovedkravet er nødvendig til underhold av skyldneren og husstanden. Det er videre antatt at dekningslovens begrensninger ikke gjelder ved motregning mellom konnekse krav.
Det er ikke rettslig avklart om merverdiavgift for ulike terminer er å anse som konnekse krav eller ikke. Høyesteretts kjæremålsutvalg har i en kjennelse, gjengitt i Rt. 2000 side 2117, uttalt at merverdiavgiftskrav ikke er konnekse, men uten at spørsmålet var prosedert av noen av partene.
Krav på merverdiavgift oppstår dersom det er en differanse mellom utgående og inngående avgift i samme termin. Dersom utgående avgift overstiger inngående avgift, skal den avgiftspliktige innbetale differansen, mens avgiftsmyndighetene skal utbetale differansen dersom inngående avgift overstiger utgående avgift. Ofte vil inn- og utgående avgift for henholdsvis anskaffelse og salg av en og samme vare komme på ulike terminer, kanskje også ulike år. Samme rettsforhold kan derfor inngå i grunnlaget for inngående avgift i en termin og utgående avgift i en annen termin. I praksis anser derfor avgiftsmyndighetene motkrav og hovedkrav på merverdiavgift for å være konnekse, med den følge at dekningslovens begrensninger ikke kommer til anvendelse.
Det følger av skattebetalingsloven § 32 nr. 4, jf. nr. 2 at begrensningen i dekningsloven § 2-5 bare kommer til anvendelse i de tilfeller hvor skyldig skatt motregnes i en hovedfordring på annet enn skatt (fordring på staten alene, fylkeskommunen alene, kommunen alene eller folketrygden). For det store antall motregninger som foretas i forbindelse med skatteoppgjørene hvor både motkrav og hovedkrav er skatt, kommer begrensningen i dekningsloven § 2-5 ikke til anvendelse.
I de tilfeller hvor merverdiavgift og kommunale krav motregnes i tilgode skatt, jf. ovenfor under punkt 17.2.1, er motregningen hjemlet i skattebetalingsloven § 32 nr. 2 første punktum. Dette er slått fast i en kjennelse av Høyesteretts kjæremålsutvalg, gjengitt i Rt. 2004 side 523. I praksis er det like fullt lagt til grunn at dekningsloven kapittel 2 kommer til anvendelse i slike tilfeller.
Det fremgår av forarbeidene til skattebetalingsloven § 32 nr. 2, Ot.prp. nr. 32 (1960-61) side 21, at kravene til undersøkelse av hvorvidt skyldneren har tilstrekkelig til livsopphold, er lempeligere ved motregning enn ved trekk i lønn etter skattebetalingsloven § 33. Det er i forarbeidene ikke gitt anvisninger på hvilke undersøkelser som kreves for å tilfredsstille lovens krav. Skattedirektoratet har gitt anvisninger på at motregning som hovedregel ikke skal foretas dersom skyldneren har fått redusert skatten på grunn av lav skatteevne etter skatteloven § 17-4, jf. § 17-1. I disse tilfellene legges det til grunn at skyldneren vanligvis vil trenge midlene til underhold.
17.4.2 Høringsnotatets forslag
Departementet foreslo at reglene om beslagsfrihet i dekningsloven ikke skal gjelde når innkrevingsmyndighetene motregner i tilgodebeløp på skatt og avgift som skyldneren har på staten, kommunene, fylkeskommunene eller folketrygden. Bakgrunnen for dette unntaket er at innkrevingsmyndighetene rutinemessig motregner i en mengde krav ved blant annet avregningen for skatt og utbetaling av overskytende merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 24. Dersom skatteoppkreverne og skattefogdkontorene i hvert enkelt tilfelle skal kontrollere om tilgodebeløpet er nødvendig til underhold av skyldneren og hans husstand, vil dette forsinke oppgjørene og innebære et betydelig merarbeid. Ressursbruken vil i liten grad komme skyldnerne til gode siden slike beløp, som den store hovedregel, ikke vil være beslagsfrie. Departementet viste i denne forbindelsen til at reglene om beslagsfrihet kan fravikes for skatte- og avgiftskrav etter dekningsloven § 2-6.
Når innkrevingsmyndighetene motregner i andre krav enn tilgodebeløp på skatt og avgift, eksempelvis skyldnerens krav på landbrukstilskudd eller på en kjøpesum, vil reglene om beslagsfrihet gjelde på vanlig måte.
17.4.3 Høringsinstansenes merknader
Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH) og Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) har begge innsigelser til forslaget og mener at det fremstår som lite rimelig at bestemmelsene om beslagsfrihet i dekningsloven kapittel 2 ikke skal gjelde når innkrevingsmyndighetene vil motregne i skyldnerens tilgodebeløp på skatt og avgift. Disse instansene mener at hensynet til at skyldneren må ha midler til å leve av bør veie tyngre enn hensynet til en mest mulig effektiv skatteinnkreving.
FNH anfører videre:
«Samlet sett synes lovforslaget § 7-3 å innebære en ikke ubetydelig utvidelse av motregningsadgangen. Den foreslåtte utvidelse vil, stikk i strid med hensynene bak dekningsloven kap. 2, kunne ramme skyldneren og hans husstand urimelig hardt. Forslaget vil også medføre at skatte- og avgiftskrav gis bedre dekning enn andre usikrede krav. Da verken forslagets konsekvenser for skyldneren eller andre kreditorer er nærmere utredet, ber FNH om at lovforslaget § 7-3 trekkes tilbake. I stedet bør det vurderes å videreføre skattebetalingsloven § 32 nr. 2 andre punktum og nr. 4 tredje punktum.»
17.4.4 Departementets vurderinger og forslag
Departementet har valgt å foreslå en regel som i hovedsak viderefører gjeldende rett, og som avviker noe fra forslaget i høringsnotatet. Det er dermed tatt hensyn til enkelte av de synspunktene som fremkom i høringsrunden.
I de tilfeller hvor både motkrav og hovedkrav er krav på merverdiavgift, er det i forvaltningspraksis lagt til grunn at kravene er konnekse slik at begrensningen i dekningsloven § 2-5 ikke kommer til anvendelse, jf. punkt 17.4.1. Motregning foretas her mer eller mindre automatisk i merverdiavgiftssystemet, hvor det foretas et stort antall motregninger. Merverdiavgift er knyttet til næringsdrift, og det må derfor kunne legges til grunn at utbetalt merverdiavgift som hovedregel inngår i næringsdriften og ikke benyttes til underhold av skyldneren.
Videre følger det av skattebetalingsloven § 32 nr. 4 tredje punktum at begrensningen i dekningsloven § 2-5 ikke kommer til anvendelse dersom det motregnes med hjemmel i skattebetalingsloven § 32 nr. 2 første punktum. Motregning når både hovedkrav og motkrav er skatt, kan følgelig foretas uavhengig av begrensningen i dekningsloven § 2-5. Departementet foreslår at dette videreføres, men begrenset slik at unntaket kun kommer til anvendelse i tilfeller hvor både motkrav og hovedkrav er av samme kravstype, jf. lovutkastet § 1-1. Trygdeavgift behandles som en del av skatten med hensyn til betaling og innkreving. Trygdeavgift og skatt på formue og inntekt skal derfor anses som samme kravstype i denne sammenhengen selv om de er behandlet under ulike bokstaver i lovutkastet § 1-1.
Departementet foreslår i lovutkastet § 13-3 et unntak fra regelen om beslagsfrihet, begrenset til motregning mellom samme type krav.
17.5 Gjennomføring av motregningen
17.5.1 Gjeldende rett
I medhold av skattebetalingsloven § 24 første ledd tredje punktum kan skatt tilgode ved skatteavregningen nyttes til å dekke skatt for tidligere år, forskuddsskatt for det aktuelle året samt annen skatt som den skattepliktige er ansvarlig for. Ordningen bærer preg av å være en ren regnskapsmessig oppdekning, men er rettslig sett å anse som en motregning. Motregningen skjer maskinelt og formløst, og skattyter mottar ingen melding om motregningen før i avregningsoppgjøret. Det kreves følgelig ingen motregningserklæring for at motregningen skal gjennomføres. Skattytere som mottar forhåndsutfylt selvangivelse, blir likevel informert om muligheten for at motregning kan bli gjennomført.
Skattebetalingsloven § 32 nr. 2 første punktum har tilsynelatende samme innhold som skattebetalingsloven § 24, men går noe lenger i den forstand at også skattekrav som ikke relaterer seg til en avregning, kan være gjenstand for motregning. Det fremgår av forarbeidene at § 32 nr. 2 første punktum er tatt med av systemmessige grunner. Videre er kravene til fremgangsmåte og form i § 32 nr. 4 uttrykkelig kun gitt anvendelse for § 32 nr. 2 og 3 begges siste punktum. Motregning med hjemmel i § 32 nr. 2 første punktum kan derfor foretas formløst på samme måte som etter skattebetalingsloven § 24. I praksis sendes det likevel ofte kopi av pålegg om motregning til skyldneren i disse tilfellene.
Skattebetalingsloven § 32 nr. 4 har regler om fremgangsmåten ved motregning etter § 32 nr. 2 annet punktum. Skatteoppkreveren skal gi pålegg til den som skal foreta utbetaling av hovedkravet på vegne av staten, fylkeskommunen eller kommunen. Samtidig skal skyldneren underrettes om motregningen i rekommandert brev eller på annen etterviselig måte. Videre er det et vilkår at motregning ikke må gjennomføres i slik utstrekning at den skattepliktiges inntekt blir utilstrekkelig til livsopphold for ham og hans familie.
17.5.2 Høringsnotatets forslag
Departementet anser det som lite sannsynlig at et offentlig organ ikke vil overføre beløpet til innkrevingsmyndighetene etter å ha mottatt pålegg om motregning, jf. skattebetalingsloven § 32 nr. 4, men foreslo i høringsnotatet likevel å videreføre denne delen av bestemmelsen. Den delen av skattebetalingsloven § 32 nr. 4 som fastslår at innkrevingsmyndighetene samtidig med pålegget skal underrette skyldneren, eventuelt konkursboet, om motregningen i rekommandert brev eller på annen etterviselig måte, ble ikke foreslått videreført. Bestemmelsen anses å være en ren ordensbestemmelse. Den kan dessuten være misvisende ettersom en motregning forutsetter en motregningserklæring, og motregningen ikke er gjennomført før erklæringen er kommet fram til skyldneren. Det kan oppfattes som om motregningserklæringen er det pålegget som innkrevingsmyndighetene sender det offentlige organet (utbetaleren).
17.5.3 Høringsinstansenes merknader
Skattedirektoratet har kun enkelte bemerkninger til den redaksjonelle utformingen av bestemmelsen.
17.5.4 Departementets vurderinger og forslag
I høringsnotatet var bestemmelsen som viderefører skattebetalingsloven § 24 første ledd tredje punktum plassert i kapitlet om avregning, jf. høringsutkastet § 5-51. Det var ikke uttalt noe om hvordan motregning etter denne bestemmelsen skulle forholde seg til lovutkastet § 7-4, men forslaget var fra departementets side ment å videreføre gjeldende rett.
Det fremgår i punkt 17.5.1 at motregning ved skatteavregningen skjer maskinelt og formløst, og at skattyter ikke mottar melding om motregningen før i avregningsoppgjøret. Departementet foreslår å videreføre denne ordningen, samtidig som det i andre tilfeller skal sendes motregningserklæring til skyldneren, i tillegg til pålegg om motregning til utbetaleren. Dette fremkommer ved at krav om motregningserklæring knyttes til de tilfeller hvor det sendes pålegg om motregning.
Begrunnelsen for å stille krav om utsendelse av motregningserklæring er at skyldneren skal bli orientert om motregningen og kunne komme med innsigelser. Klagefristen etter utkastet § 13-5 løper fra mottagelsen av motregningserklæringen. De fleste skattyterne (alle med forhåndsutfylt selvangivelse) blir varslet om muligheten for at et eventuelt tilgodebeløp ved skatteavregningen kan bli benyttet til motregning. Blir motregning gjennomført, vil informasjon om dette fremgå på skatteoppgjøret som sendes ut rett etter at motregningen er gjennomført. Dersom det skal sendes motregningserklæring i disse tilfellene, vil skyldneren motta motregningserklæringen først og skatteoppgjøret med informasjon om gjennomført motregning den påfølgende dagen, eller en av de nærmeste dagene. Departementet anser dette lite hensiktsmessig.
Departementet foreslår å gjøre det klarere i lovteksten at det er hovedkravet, og ikke motkravet, som kommer til utbetaling. For øvrig foreslås enkelte språklige endringer i forhold til gjeldende lovtekst, se utkastet § 13-4.
17.6 Klageadgangen
17.6.1 Gjeldende rett
Det er først og fremst den parten som blir utsatt for en tvungen motregning, som av forskjellige årsaker vil kunne ha innvendinger mot gjennomføringen av denne. Innsigelsene kan eksempelvis gjelde motkravets eksistens, størrelse, forfallstidspunkt og motregningens omfang. Når det gjelder motregning i forbindelse med skatte- og avgiftskrav, vil denne som oftest være gjennomført når innsigelsene fra motparten kommer. Med klagerett tenker man derfor i disse tilfellene først og fremst på den adgangen skyldneren har til å få prøvet motregningens gyldighet, ved at oppkreveren formelt plikter å behandle klagen i henhold til klagereglene i lov 26. juni 1992 nr. 86 om tvangsfullbyrdelse og midlertidig sikring (tvangsfullbyrdelsesloven). Oppkreveren skal selv omgjøre en gjennomført motregning dersom dokumenterte opplysninger viser at motregningen bygger på feil rettslig eller faktisk grunnlag. Finner ikke oppkreveren grunnlag for omgjøring, skal klagen videresendes tingretten for behandling, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 5-16.
Når motregningen skjer etter de ulovfestede regler, foreligger ingen formell klagerett. Vil innehaveren av hovedfordringen angripe en ulovfestet motregning, må han prøve sin sak ved de ordinære domstolene gjennom et sivilt søksmål. Dette er situasjonen hvor for eksempel et utestående krav på særavgift motregnes i et tilgodebeløp på merverdiavgift, eller hvor både motkrav og hovedkrav er merverdiavgift.
Skjer motregningen med hjemmel i skattebetalingsloven § 32 nr. 2 til 5, er skyldneren i skattebetalingsloven § 40a gitt klageadgang etter reglene i tvangsfullbyrdelsesloven. Bestemmelsen er nødvendig ettersom klagerett etter tvangsfullbyrdelsesloven normalt er utelukket etter at fullbyrdelsen er avsluttet. Ved motregning anses fullbyrdelsen avsluttet (gjennomført) ved at motregning er erklært.
For motregning hjemlet i skattebetalingsloven § 24 og § 32 nr. 2 første punktum, var det tidligere ikke ansett å foreligge klageadgang. I en kjennelse av Høyesteretts kjæremålsutvalg, Rt. 2001 side 1103, er det imidlertid slått fast at også motregning etter disse bestemmelsene kan påklages etter skattebetalingsloven § 40a. Under slik klagebehandling skal også selve ligningsavgjørelsen kunne prøves for tingretten i samsvar med skattebetalingsloven § 48 nr. 5.
Det fremgår ovenfor i punkt 17.4.1 at begrensningen i dekningsloven § 2-5 ikke kommer til anvendelse hvor både motkrav og hovedkrav er skatt. I slike tilfeller vil derfor en klage måtte rette seg mot andre forhold.
Det er i forvaltningspraksis lagt til grunn at en motregning kan påklages inntil én måned etter at skyldneren ble underrettet om motregningen.
17.6.2 Høringsnotatets forslag
Departementet foreslo i høringsnotatet at all motregning utover motregning som er hjemlet i ulovfestet grunnlag, skal kunne påklages. Dette vil medføre en videreføring av gjeldende rett, med unntak for motregning av skatt mot skatt ved skatteavregningen. For tilfeller hvor både motkrav og hovedkrav er skatt, ville rettstilstanden før Høyesteretts kjennelse i 2001, jf. ovenfor, bli gjeninnført. Videre foreslo departementet å lovfeste den klagefristen som er lagt til grunn i forvaltningspraksis.
17.6.3 Høringsinstansenes merknader
Akademikerne, Kommunenes Sentralforbund (KS), Skattedirektoratet og Statens innkrevingssentral (SI)har alle innvendinger til utformingen av bestemmelsen. Det kreves kjennskap til reglene om motregning på ulovfestet grunnlag for å avgjøre om det foreligger klagerett eller ikke. Disse anfører at dette gjør klagereglene vanskelig tilgjengelige.
Skattebetalerforeningenviser til at det foreligger klageadgang på motregning etter gjeldende rett, og at dette bør videreføres i den nye loven. Videre anfører foreningen at
«Motregning er blant annet en type forføyning som kan bringes inn for namsretten i medhold av dagens bestemmelse i § 48 nr. 5 tredje setning. Denne ordning må etter vår oppfatning videreføres. Det finnes ingen god begrunnelse for å behandle motregning forskjellig fra annen type forføyning».
SIanfører at de vurderer en lovfestet klageadgang for motregning som meget positivt. Videre uttaler SI:
«Særlig sett fra skyldnerens ståsted, hvor det i praksis går ut på ett hvorvidt innkrevingsmyndigheten anvender motregning eller ordinær tvangsfullbyrdelse. Slik sett kan en rettslig klagemulighet virke som en betryggende rettssikkerhetsgaranti.»
17.6.4 Departementets vurderinger og forslag
Departementet ser i utgangspunktet ingen grunn til å behandle motregning foretatt av det offentlige på en annen måte enn motregning for øvrig. I den grad det ikke foreligger klageadgang når andre motregner, burde det derfor heller ikke være klageadgang når det offentlige motregner (på ulovfestet grunnlag). For motregning hvor både motkrav og hovedkrav er skatt, er det like fullt klageadgang etter gjeldende rett, jf. ovenfor i punkt 17.6.1. Departementet er ikke kjent med at denne klageadgangen har medført problemer for forvaltningen i form av mange ubegrunnede klager. Det antas at antallet klager er relativt lavt.
På bakgrunn av tilbakemeldingene fra høringsinstansene har departementet endret standpunkt. Departementet foreslår derfor at all motregning som foretas med hjemmel i lovutkastet § 13-1, kan påklages etter tvangsfullbyrdelsesloven § 5-16. I tråd med forslaget i høringsnotatet kan en motregning ikke påklages senere enn én måned etter at motregningserklæringen ble mottatt.
Klageadgangen må sees i sammenheng med utkastet § 13-3. I de tilfeller hvor det er gjort unntak fra dekningslovens regler om beslagsfrihet, vil en klagerett i hovedsak være knyttet opp mot forhold som motkravets eksistens, størrelse og forfallstidspunkt. Motregningens omfang vil ikke være tema i disse motregningstilfeller, ettersom dekningsloven § 2-5 ikke kommer til anvendelse.
Motregning vil etter forslaget være en type forføyning som gir adgang til å prøve ligningsavgjørelsen selv om seksmånedersfristen er utløpt, jf. forslag til endret § 11-1 i ligningsloven og lovutkastet § 17-1 femte ledd.
Departementet viser til lovutkastet § 13-5 om klageadgang.
17.7 Dekningsrekkefølge
17.7.1 Gjeldende rett
Ofte er det flere motkrav som ønskes motregnet i ett og samme hovedkrav. Med enkelte unntak avgjøres rekkefølgen i dag av tidsprioriteten for mottagelse av pålegg om motregning etter prinsippet «best i tid, best i rett».
Skattedirektoratet har i forbindelse med høringen bedt departementet vurdere å innføre en prioritert dekningsrekkefølge ved motregning. Det er blant annet vist til det uheldige i at krav sikret med legalpant, kan gis dekning før usikrede krav.
17.7.2 Departementets vurderinger og forslag
Departementet ser at dagens ordning har enkelte uheldige virkninger, særlig ved motregning i tilgode skatt ved skatteavregningen. Den som har et motkrav, ønsker å sende sitt pålegg om motregning så tidlig som mulig. Dette medfører at motkrav kan mottas mange uker før det er aktuelt med utbetaling. Motkravene kan derfor være innfridd eller redusert på tidspunktet for utbetaling. Dette har ført til ordninger med oppdatering av motkrav kort tid før utbetaling/avregning. Oppdateringsordningene kompliserer de maskinelle kjøringene i forbindelse med motregning og øker driftsutgiftene. Samtidig øker faren for feil i motregningene.
Det foreslås at departementet i forskrift skal kunne gi nærmere regler om dekningsrekkefølgen når flere krav motregnes med krav etter skattebetalingsloven. Forskriftsfullmakten omfatter regler om rekkefølgen både i tilfeller hvor skatte- og avgiftskrav er motkrav og hovedkrav. Også regler om rekkefølgen i de tilfeller skatte- og avgiftskrav motregnes i andre hovedkrav, for eksempel ved motregning i landbrukstilskudd, skal omfattes av fullmakten.
Departementet viser til forslag til forskriftsfullmakt i lovutkastet § 13-6.