22 Lovens kapittel 18: Straff
22.1 Innledning
I dette kapitlet foreslår departementet regler om straff ved overtredelse av opplysningsplikten etter loven, og ved manglende gjennomføring av forskuddstrekk. Bestemmelsene er i det vesentlige en videreføring av gjeldende bestemmelser i skattebetalingsloven §§ 50 til 55. Enkelte av bestemmelsene i forslaget vil imidlertid også komme til anvendelse for andre skatte- og avgiftskrav som omfattes av den nye loven. Enkelte bestemmelser i skattebetalingsloven foreslås ikke videreført.
22.2 Gjeldende rett
22.2.1 Brudd på opplysningsplikten - skattebetalingsloven § 50
Etter skattebetalingsloven § 50 nr. 1 er det straffbart å unnlate å gi opplysninger som skal gis til ligningsmyndighetene eller innkrevingsmyndighetene. Slike opplysninger skal den oppgavepliktige dels gi uoppfordret, dels gi etter krav fra myndighetene. Bestemmelsen rammer både det å ikke gi opplysninger og det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger.
Straffansvar etter § 50 nr. 1 bokstav a gjelder bare dersom brudd på opplysningsplikten har hatt som formål å hindre at det blir foretatt forskuddstrekk eller å oppnå at forskuddsskatt blir skrevet ut med uriktig beløp. Etter § 50 nr. 1 bokstav b gjelder straffansvaret dersom innkrevingen av skatt mv. blir hindret eller vesentlig vanskeliggjort. Lovens formulering «søker å bevirke» innebærer at virkningen under bokstavene a og b ikke behøver å inntre for at det skal foreligge en fullbyrdet overtredelse av bestemmelsen. Det er tilstrekkelig at lovovertrederen har forsøkt å oppnå virkningene gjennom mangelfulle eller uriktige opplysninger.
Bestemmelsen omfatter brudd på opplysningsplikten både overfor innkrevingsmyndighetene og ligningsmyndighetene. I forhold til ligningsmyndighetene er skattebetalingslovens bestemmelser begrenset til opplysninger som er nødvendig for å skrive ut riktig forskudd på skatt, for å endre forskuddet samt å innkreve skatt. Utskriving av forskudd på skatt skjer i det vesentlige på bakgrunn av opplysninger ligningsmyndighetene har fra tidligere inntektsår. Når ligningsmyndighetene endrer utskrevet forskuddsskatt eller skattekort, legges imidlertid skattyters opplysninger til grunn. Skattyters opplysningsplikt i tilknytning til ligningen omfattes ikke av bestemmelsene i skattebetalingsloven, men av straffebestemmelsene i ligningsloven kapittel 12.
Etter sin ordlyd omfatter bestemmelsen også brudd på opplysningsplikt etter andre lover, dersom gjerningsmannen har søkt å oppnå at det ikke blir foretatt forskuddstrekk eller andre resultater som nevnt i § 50 nr. 1 bokstav a og b.
Overtredelser av skattebetalingsloven § 50 straffes med bøter. I gjentagelsestilfeller kan overtredelsen også bli straffet med fengsel, i inntil seks måneder.
I utgangspunktet er skyldkravet forsett med hensyn til skadefølgen, men etter § 50 nr. 2 kan også grov uaktsomhet straffes. I sistnevnte tilfelle kan overtredelsen bare straffes med bøter.
22.2.2 Unnlatelse av å gjennomføre forskuddstrekk og påleggstrekk - skattebetalingsloven § 51
Etter skattebetalingsloven § 51 er det straffbart å ikke foreta og beregne forskuddstrekk etter reglene i skattebetalingsloven kapittel II. Forskuddstrekk gjennomføres ved at arbeidsgiver beregner trekkets størrelse og deretter holder det tilbake. Beløpet som er tilbakeholdt, skal settes inn på en særskilt skattetrekkskonto, jf. skattebetalingsloven § 11 nr. 4. Ved pengemangel, der arbeidsgiveren bare har midler tilsvarende en nettoutbetaling (etter trekk) til den ansatte, omfatter straffansvaret det forholdsmessige trekk som skulle ha vært gjennomført i denne utbetalingen.
Det er arbeidsgiveren som er pliktig til å foreta trekk, jf. skattebetalingsloven § 4. Hvem som skal anses som arbeidsgiver, følger av skattebetalingsloven § 3 første ledd bokstav b, jf. annet ledd. Også unnlatelse av å gjennomføre påleggstrekk etter skattebetalingsloven §§ 33 og 34 omfattes av straffebestemmelsen i skattebetalingsloven § 51. Det samme gjelder unnlatelse av å foreta trekk av kildeskatt i aksjeutbytte som utbetales til utenlandske aksjonærer, jf. skattebetalingsloven § 5A.
Rettspraksis har fastslått at skattebetalingsloven § 51 rammer både unnlatelse av å foreta trekk og unnlatelse av å separere skattetrekksmidlene (på egen skattetrekkskonto eller ved bankgaranti), jf. Rt. 1989 side 1304 og Rt. 1994 side 1051. Bestemmelsen rammer imidlertid ikke unnlatt beregning og trekk, og unnlatt separering, hvis de beløp som er eller skulle vært trukket, likevel blir innbetalt i rett tid, jf. § 51 nr. 3.
Skyldkravet etter § 51 nr. 1 første ledd er forsett eller grov uaktsomhet. Også medvirkning er straffbart, jf. § 51 nr. 1 annet ledd.
Overtredelse av bestemmelsen kan straffes med bøter eller fengsel inntil seks måneder, jf. § 51 nr. 1 første ledd. Ved gjentagelse av forsettlige handlinger utvides strafferammen til fengsel inntil ett år, jf. nr. 2.
Straffelovens regler om underslag (§§ 255 og 256) kan komme til anvendelse i de tilfeller der arbeidsgiver har gjennomført skattetrekk ved lønnsutbetalingen, men benyttet de trukne midlene på annen måte enn til å betale trekket. Dette påvirkes ikke av ny skattebetalingslov.
22.2.3 Andre overtredelser - skattebetalingsloven § 52
Skattebetalingsloven § 52 er en generell bestemmelse som retter seg mot andre overtredelser av bestemmelser gitt i eller i medhold av skattebetalingsloven enn de som er nevnt i §§ 50 og 51. Etter ordlyden i § 52 rammes også betalingsmislighold av egen skatteforpliktelse. Det er imidlertid alminnelig antatt at bestemmelsen ikke får anvendelse på slike rene betalingsmislighold. Dette begrenser virkeområdet for bestemmelsen betydelig, og gjør utformingen av den lite tilfredsstillende.
22.2.4 Forseelse og foreldelse - skattebetalingsloven § 53
Etter skattebetalingsloven § 53 nr. 1 er alle overtredelser av skattebetalingsloven forseelser. Dette innebærer blant annet at forsøk ikke er straffbart (jf. straffeloven § 49), og at påtalespørsmålet kan avgjøres av politiet (jf. straffeprosessloven § 67). Uten denne bestemmelsen ville overtredelser med strafferamme over tre måneder blitt regnet som forbrytelser, jf. straffeloven § 2 første ledd.
Etter § 53 er den korteste foreldelsesfristen tre år. Dette er ett år lengre enn den fristen som ellers ville fulgt av straffeloven § 67.
22.2.5 Bøter tilfaller kommunekassen - skattebetalingsloven § 54
Skattebetalingsloven § 54 bestemmer at bøter skal tilfalle kommunekassen. Normalordningen etter straffeloven § 34 er at bøter tilfaller staten.
22.2.6 Taushetsplikt ved anmeldelser - skattebetalingsloven § 55
Skattebetalingsloven § 55 gir ligningsmyndighetene og skatteinnkrevingsmyndighetene adgang til å meddele taushetsbelagte opplysninger til påtalemyndigheten ved anmeldelse av straffbare forhold. Ligningsmyndighetene har i tillegg en tilsvarende adgang etter ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav f. Tolloven har en tilsvarende bestemmelse i § 8 nr. 2 bokstav f. Alle disse bestemmelsene har sin parallell i forvaltningsloven § 13b nr. 6, som fastslår at taushetsplikt etter loven ikke er til hinder for at et forvaltningsorgan anmelder eller gir opplysninger til påtalemyndigheten, når forfølgning av lovbruddet har naturlig sammenheng med forvaltningsorganets oppgaver.
22.2.7 Unnlatt innbetaling av særavgifter - særavgiftsloven § 2 annet ledd
Særavgiftsloven § 2 annet ledd rammer «[d]en som i hensikt å skaffe seg eller andre en uberettiget vinning unnlater å betale særavgift som er iberegnet i oppebåret vederlag». Slike handlinger straffes som for underslag, jf. straffeloven §§ 255 og 256, jf. § 263. Straffen er bøter eller fengsel inntil tre år. For grov betalingsunnlatelse er strafferammen seks år.
Bestemmelsen rammer betalingsmislighold som skyldes at den avgiftspliktige ikke har levert oppgaver, eller at han har levert uriktige oppgaver. Det er for slike handlinger (avgiftsunndragelser) bestemmelsen brukes i praksis.
Bestemmelsen rammer etter ordlyden også rent betalingsmislighold, det vil si at den avgiftspliktige unnlater å betale avgiften ved forfall, men hvor korrekte oppgaver er sendt myndighetene i rett tid, og det heller ikke er noe å utsette på regnskapsførselen. Departementet er ikke kjent med at rent betalingsmislighold straffeforfølges, og anser det uønsket.
22.3 Høringsnotatets forslag
I høringsnotatet foreslo departementet å plassere reglene om forskudd på skatt i ligningsloven. Som en følge av dette ble straffebestemmelsene i den gjeldende skattebetalingsloven foreslått videreført dels i den nye skattebetalingsloven og dels i et nytt kapittel 13 i ligningsloven. De straffebestemmelsene i skattebetalingsloven kapittel X som retter seg mot brudd på arbeidsgivernes plikter ved forskuddsutskrivingen, foreslo departementet å plassere i ligningsloven ny § 13-4. I forslaget som ble sendt på høring ble det foreslått enkelte mindre materielle endringer og presiseringer som omtales nærmere i det følgende.
Departementet la i høringsnotatet til grunn at skattebetalingsloven § 50 nr. 1 bokstav a (unnlatt forskuddstrekk mv. som følge av uriktige eller ufullstendige opplysninger) sjelden anvendes i praksis. Bestemmelsen ble derfor ikke foreslått videreført. Dette innebærer ikke at de pliktbrudd som rammes av bestemmelsen blir straffrie. Den generelle bestemmelsen i skattebetalingsloven § 52, som i det vesentlige foreslås videreført, vil omfatte også handlinger som rammes av § 50 nr. 1 bokstav a. En konsekvens av forslaget er imidlertid at forsettlige handlinger ikke lenger vil kunne straffes med fengsel.
Bestemmelsen i skattebetalingsloven § 50 nr. 1 bokstav b (å hindre eller vanskeliggjøre innkreving mv. ved å gi uriktige eller fullstendige opplysninger) ble foreslått gitt anvendelse på alle krav som omfattes av loven.
Skattebetalingsloven § 51 rammer i dag også brudd på plikten til å gjennomføre påleggstrekk etter §§ 33 og 34. Påleggstrekk etter skattebetalingsloven har klare likhetstrekk med utleggstrekk etter tvangsfullbyrdelsesloven kapittel 7. Departementet foreslo derfor i høringsnotatet å gå bort fra betegnelsen påleggstrekk og erstatte dette med begrepet utleggstrekk. Dersom utleggstrekk er nedlagt av den alminnelige namsmannen for skatte- og avgiftskrav, vil arbeidsgivers unnlatelse av å gjennomføre trekk ikke kunne straffes etter bestemmelsen i skattebetalingsloven, men etter bestemmelsen i straffeloven § 343 annet ledd. Straffeloven § 343 annet ledd rammer etter sin ordlyd også trekk nedlagt av «særskilt namsmyndighet», det vil si også skatteoppkrever eller skattefogd. Bestemmelsen har imidlertid en lavere strafferamme enn bestemmelsen i skattebetalingsloven. Høyeste straff etter straffeloven er fengsel i fire måneder, mens straffen kan bli inntil seks måneder etter skattebetalingsloven. I høringsnotatet ble det foreslått at de to pliktbruddene skal behandles likt, ved at også unnlatelse av å gjennomføre utleggstrekk etter skattebetalingsloven (påleggstrekk), bare skal straffes etter straffeloven § 343.
Som nevnt foran, er det alminnelig antatt at skattebetalingsloven § 52 ikke får anvendelse på pliktbrudd som består i å unnlate å betale egen skatt. Plikten til å betale egen skatt ved forfall er i og for seg sentral etter skattebetalingsloven. Et slikt pliktbrudd har imidlertid en annen karakter enn vanlige lovbrudd. Når skatteforpliktelsen er fastslått og forfalt, må det sivile innkrevingsapparatet anses tilstrekkelig.
Departementet la i høringsnotatet til grunn at betalingsmislighold av egen skatte- og avgiftsforpliktelse fortsatt ikke bør være straffesanksjonert. For merverdiavgift ble rene betalingsmislighold avkriminalisert ved lov 3. juni 1983 nr. 46, se Ot.prp. nr. 56 (1982-83). Dette kan tilsi endringer også i særavgiftsloven § 2 annet ledd, som etter sin ordlyd rammer rene betalingsmislighold. I høringsnotatet ble det gitt uttrykk for at departementet tar sikte på å foreta en bredere lovteknisk gjennomgang av straffebestemmelsene i særavgiftsloven. En slik gjennomgang vil nødvendigvis ta noe tid, og departementet foreslo derfor ingen endringer i bestemmelsen.
I høringsnotatet ble det ikke foreslått å videreføre skattebetalingsloven § 54 om at bøter tilfaller kommunekassen. Departementet viste i høringsnotatet til at det normale er at bøter tilfaller staten, jf. straffeloven § 34. Den nye skattebetalingsloven skal i tillegg til de skattekrav som omfattes av den gjeldende skattebetalingsloven, også gjelde for en rekke andre krav som den kommunale skatteoppkreveren ikke har innkrevingsansvaret for. Det vil ikke være naturlig at bøter idømt med tilknytning til slike krav skal tilfalle kommunekassen.
Videre ble skattebetalingsloven § 55 (unntak fra taushetsplikt ved anmeldelser) ikke foreslått videreført. Taushetsplikten følger av lovforslaget ved en henvisning til de regler som gjelder ved fastsettingen av kravet, jf. høringsnotatet § 3-3. Unntaket fra taushetspliktsreglene som følger av bestemmelsen bør uttømmende reguleres av bestemmelsene om taushetsplikt. For eksempel vil ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav f regulere skatteoppkreverens adgang til å gi opplysninger til politiet. Departementet la i høringsnotatet til grunn at en bestemmelse tilsvarende skattebetalingsloven § 55 derfor i det vesentlige vil være overflødig.
Forslagene til strafferammer i høringsnotatet er stort sett en videreføring av reglene i skattebetalingsloven. En evaluering og vurdering av strafferammene bør ses i sammenheng med pågående utredninger på området. Det vises her til Straffelovkommisjonens delutredning VII, jf. NOU 2002: 4. Videre foreligger det utredninger fra Sanksjonsutvalget (NOU 2003:15) og Tilleggsskatteutvalget (NOU 2003:7).
22.4 Høringsinstansenes merknader
Justisdepartementet og Kommunenes Sentralforbund (KS)viser til at straffen ved brudd på opplysningsplikten etter høringsutkastet § 13-1 første ledd (lovutkastet § 18-2 første ledd), skal være bøter uavhengig av om overtredelsen har skjedd forsettlig eller ved grov uaktsomhet. Disse høringsinstansene foreslår at bestemmelsens første og annet punktum slås sammen.
KS og Skattedirektoratethar enkelte merknader til hvordan straffebestemmelsene i skattebetalingsloven er videreført i henholdsvis utkastet til ny skattebetalingslov og ligningslov. Spesielt nevnes forholdet mellom straffansvaret for ikke gjennomført forskuddstrekk, som er plassert i ligningsloven, og straff for brudd på plikten til å holde forskuddstrekkmidler på egen skattetrekkskonto (separeringsplikten), som er plassert i utkastet til ny skattebetalingslov.
KS uttaler videre at overskriften til bestemmelsen om straff for ikke gjennomført trekk (utkastet § 18-1) bør endres fra «Ansvar for [ ]« til «Straff for [ ]», da ansvarsbegrepet normalt benyttes om det økonomiske ansvaret, mens det her er tale om et straffansvar.
KS mener videre at en bør ha effektive sanksjoner ved manglende separering av foretatt skattetrekk og uttaler at:
«En udramatisk måte å oppnå det på, kan f.eks. være at skatteoppkreveren gis myndighet til å administrativt ilegge gebyr hvis en trekkansvarlig ikke sikrer trukne midler etter innkrevingsloven § 5-41.»
Skattedirektoratet uttaler at det støtter forslaget om at bøter tilfaller staten, og anfører at det ikke er noen gode grunner for at bøter ved overtredelse av bestemmelser som i dag er plassert i skattebetalingsloven, skal tilfalle kommunen. KS er ikke enig i dette og uttaler:
«[D]et er uheldig at departementet i forslaget til ny innkrevingslov foreslår at bøter som har sammenheng med skattebetaling ikke lenger skal gå til kommunen - men til staten. Disse meget beskjedne bøte-inntektene utgjør omtrent den eneste direkte godtgjørelse kommunene mottar for utførelse av fellesinnkrevingen. Istedenfor å etablere en tungvint kompensasjonsordning i inntektssystemet, bør disse bøte-inntektene etter KS' vurdering fortsatt gå til kommunene.
(...)
Det er spesielt at departementet overhodet ikke har vurdert disse økonomiske konsekvensene av sitt forslag. I alle deler av offentlig sektor er man på leting etter ordninger som medfører at den som forårsaker bruk av ressurser, skal dekke kostnadene helt eller delvis overfor den instans som blir påført ressursbruken. I dag har vi altså en ordning som tilfredsstiller disse kriterier.
(...)
Regelen om at bøter for overtredelse av skattebetalingsloven tilfaller kommunekassen, må etter KS' vurdering videreføres.»
22.5 Departementets vurderinger og forslag
I det lovutkastet som departementet nå legger frem, er det foreslått at reglene om forskudd på skatt skal videreføres i den nye skattebetalingsloven, og ikke flyttes til ligningsloven slik det ble foreslått i høringsnotatet. Det er da ikke behov for å fordele straffebestemmelsene mellom ligningsloven og skattebetalingsloven. Forslaget som nå legges frem, svarer i hovedsak til de gjeldende bestemmelser i skattebetalingsloven, med enkelte endringer av redaksjonell og språklig karakter. Videre foreslås det enkelte materielle endringer i bestemmelsene. Disse endringene er i hovedsak i samsvar med de forslagene som ble lagt frem i høringsnotatet.
Lovutkastet § 18-1 er i forhold til reglene om forskuddstrekk i det vesentlige en videreføring av skattebetalingsloven § 51, men det er foretatt enkelte redaksjonelle endringer. I ordlyden er det presisert at bestemmelsen også omfatter brudd på plikten til å holde midler atskilt på egen skattetrekkskonto (separeringsplikten) etter utkastet § 5-12. Dette er i samsvar med gjeldende rett, se Rt. 1989 side 1304 og Rt. 1994 side 1051. Som foreslått i høringsnotatet, omfatter bestemmelsen ikke brudd på reglene i kapittel 14 om utleggstrekk (påleggstrekk).
KS har i sin høringsuttalelse uttalt at det bør innføres en adgang for skatteoppkreverne til å ilegge gebyr dersom det avdekkes at de trukne beløp ikke blir satt inn på egen konto (separert). I og med at manglende separering ikke er straffbart dersom skattetrekket likevel blir innbetalt til rett tid, (jf. gjeldende skattebetalingslov § 51 nr. 3 og utkastet § 18-1 annet ledd), vil man stå uten sanksjoner i de tilfeller hvor man avdekker brudd på separeringsplikten uten at det samtidig skjer et betalingsmislighold. Departementet ser enkelte fordeler med en slik ordning, og etter departementets vurdering bør dette spørsmålet utredes nærmere. Departementet vil ta problemstillingen opp ved en passende anledning, jf. også Sanksjonsutvalgets innstilling, NOU 2003:15 Fra bot til bedring.
Lovutkastet § 18-2 første ledd viderefører skattebetalingsloven § 50 nr. 1 bokstav b om straff for å hindre eller vanskeliggjøre innkrevingen mv. ved å gi uriktige eller mangelfulle opplysninger. Departementet foreslår å utvide bestemmelsen fra bare å gjelde skattekrav etter gjeldende skattebetalingslov til å gjelde alle krav som omfattes av den nye loven. Dette er isolert sett en utvidelse av anvendelsesområdet for bestemmelsen, fordi det utenfor skattebetalingsloven ikke er gitt tilsvarende bestemmelser. De fleste lover på skatte- og avgiftsområdet har imidlertid generelle bestemmelser om straffansvar ved brudd på opplysningsplikter.
Departementet foreslår at skattebetalingsloven § 50 nr. 1 bokstav a, om unnlatt forskuddstrekk mv. som følge av uriktige eller ufullstendige opplysninger, ikke blir videreført i den nye loven. Dette er i overensstemmelse med forslaget i høringsnotatet. Slike handlinger vil imidlertid bli rammet av utkastet § 18-2 annet ledd.
Lovutkastet § 18-2 annet ledd er en generell bestemmelse som retter seg mot andre overtredelser av bestemmelser gitt i eller i medhold av den nye skattebetalingsloven enn de som er nevnt i § 18-1 og § 18-2 første ledd. Forslaget tilsvarer i hovedsak gjeldende skattebetalingslov § 52. Ordlyden i den gjeldende bestemmelsen rammer også betalingsmislighold av egen skatteforpliktelse. I utkastet § 18-2 annet ledd tredje punktum er det presisert at rene betalingsmislighold ikke medfører straffansvar. Dette er en presisering av det som er alminnelig antatt å følge av gjeldende rett.
Departementet foreslår i denne omgang ingen endring av særavgiftsloven § 2 annet ledd, men forutsetter at bestemmelsen fortsatt ikke brukes på rent betalingsmislighold. En revisjon av bestemmelsen bør utstå til en fremtidig gjennomgang av straffebestemmelsene på særavgiftsområdet.
Lovutkastet § 18-3 samsvarer med skattebetalingsloven § 53, om at overtredelser etter skattebetalingsloven skal anses som forseelser, og at minste foreldelsestid er tre år. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget om å videreføre disse bestemmelsene.
Bare KS går imot forslaget om ikke å videreføre skattebetalingsloven § 54 om at bøter tilfaller kommunekassen. Departementet viser til at slike inntekter er svært tilfeldige, og ikke utgjør store beløp. Departementet antar derfor at kommunenes økonomiske tap som følge av en slik endring vil være ubetydelig. Den nye skattebetalingsloven vil også regulere innkrevingen av en rekke skatter og avgifter som har lite med kommunenes virksomhet å gjøre. Det er ikke naturlig at bøter for overtredelser med tilknytning til innkreving av rene statlige krav skal tilfalle kommunekassen. Etter departementets vurdering foreligger det ingen reelle grunner for en særregel om at bøter skal tilfalle kommunen. Argumentet fra KS om å se bøtene som vederlag for kommunenes utførelse av fellesinnkrevingen er lite relevant, særlig på grunn av skattesystemets mer generelle fordeling av forvaltningsoppgaver, kostnader og proveny mellom staten og kommunene. Motstykket til kommunenes kostnader i skattesystemet er en andel av provenyet, ikke noen særskilt godtgjørelse.
Departementet foreslår derfor at denne bestemmelsen ikke videreføres i den nye loven. Konsekvensen blir at straffelovens generelle bestemmelse om at bøter tilfaller staten, jf. straffeloven § 27 annet ledd, også vil gjelde for bøter etter den nye skattebetalingsloven.