6 Lovtekniske utfordringer

6.1 Oppdatering av begreper

6.1.1 Høringsnotatets forslag

Departementet har gått igjennom begrepsbruken i dagens regelverk om betaling og innkreving av skatt og avgift og funnet grunn til å foreslå enkelte endringer. I høringsnotatet foreslo derfor departementet enkelte endringer der regelverket kan forenkles ved å ha en felles betegnelse i stedet for å bruke flere begreper som dekker samme realitet. I tillegg ble enkelte begreper som i dag er uklare og lite dekkende, foreslått skiftet ut med mer dekkende begreper.

Arbeidsgiverbegrepet

Arbeidsgiver etter skattebetalingsloven er den som selv eller ved fullmektig utbetaler lønn eller annen godtgjørelse eller ytelse som skal gjøres til gjenstand for forskuddstrekk eller kan gjøres til gjenstand for trekk etter pålegg, jf. § 3 første ledd bokstav b. Arbeidsgiverbegrepet i skattebetalingsloven er således videre enn en normal forståelse av ordet skulle tilsi.

Hvem som er arbeidsgiver i skattebetalingslovens forstand har blant annet betydning for den generelle plikten til å foreta forskuddstrekk etter loven § 4 jf. § 10 nr. 1 annet ledd. Det har videre betydning for plikten til å sende oppgjør og føre regnskap mv. etter § 12, plikten til å foreta påleggstrekk etter § 33, opplysningsplikten mv. etter § 46 nr. 1, det økonomiske ansvaret for forskuddstrekk og påleggstrekk etter § 49 nr. 1 og 2 samt straffansvaret etter §§ 50 og 51.

Da arbeidsgiverbegrepet i skattebetalingsloven kan være egnet til å skape uklarhet, foreslo departementet i høringsnotatet å erstatte begrepet arbeidsgiver med begrepet trekkansvarlig når reglene om forskuddsutskrivingen flyttes til ligningsloven. Det var ikke lagt opp til at det nye begrepet skal ha et annet materielt innhold enn dagens arbeidsgiverbegrep. Begrepet vil imidlertid også omfatte selskap som er pliktig til å foreta forskuddstrekk i utbytte, innlåner som plikter å foreta forskuddstrekk til dekning av inntektsskatt av utbyttekompensasjon, og forsikringsselskap som skal foreta forskuddstrekk til dekning av forsikringstakerens inntektsskatt av skattepliktig årsavkastning av sparedelen av en livsforsikring.

Forskuddspliktige og etterskuddspliktige

Gjeldende skattebetalingsordning skiller mellom forskuddspliktige og etterskuddspliktige skattytere. Skillet er stort sett gjennomført slik at fysiske personer og dødsbo samt konkurs- og administrasjonsboer vedrørende slike skattytere er forskuddspliktige, jf. skattebetalingsloven § 1, jf. § 2, mens andre skattepliktige juridiske personer er etterskuddspliktige, jf. skattebetalingsloven § 2.

Begrepet forskuddspliktig er avledet fra skattebetalingsloven § 1 om at skattytere som der nevnt skal betale « forskott på skatt» i det året som blir å legge til grunn ved inntektsligningen i det følgende år. Begrepet etterskuddspliktig er avledet fra skattebetalingsloven § 27 om at skattytere som omfattes av bestemmelsen skal betale skatten i « året etter inntektsåret».

Etter den skattebetalingsordningen som gjaldt fram til midten av 1970-tallet, skulle personlige skattytere betale forskudd på forventet skatt før ligning fant sted, mens skattepliktige juridiske personer skulle betale all skatt etter at skatten var utlignet. I dag skal alle skattytere betale hele eller den vesentligste del av forventet skatt før ligning finner sted; de forskuddpliktige i inntektsåret og de etterskuddspliktige i året etter inntektsåret.

I skatteloven brukes begrepet personlig skattyter hovedsakelig som betegnelse på skattepliktige fysiske personer, mens begrepet upersonlig skattyter hovedsakelig betegner skattepliktige juridiske personer. Begrepene brukes tilsvarende i ligningsloven og skattevedtaket. Med visse unntak er de subjekter som faller inn under oppregningen i skattebetalingsloven § 2 upersonlige skattytere, mens de som faller inn under skattebetalingsloven § 1 er personlige skattytere.

I høringsnotatet foreslo departementet at begrepene personlige og upersonlige skattytere også tas i bruk i reglene om forskuddsutskrivingen og avregningen. Begrepsbruken på skatteområdet, skatteloven, ligningsloven og skatteinnkrevingsloven blir med dette samordnet. Upersonlige skattytere benyttes som hovedbetegnelse på skattytere som skal betale forskudd på skatt i året etter inntekståret, mens personlige skattytere benyttes som hovedbetegnelse på skattytere som skal betale forskudd på skatt i det kalenderåret som blir å legge til grunn ved inntektsligningen i det følgende året.

Forskuddsskatt og forhåndsskatt

Etter skattebetalingsloven § 27 nr. 2, jf. nr. 1, skal det for etterskuddspliktige skattytere skrives ut en forhåndsskatt som skal betales av skattyter i to terminer i året etter inntektsåret, men før ligning finner sted.

I likhet med forskuddsskatt for forskuddspliktige, utskrives forhåndsskatten med utgangspunkt i utlignet skatt ved siste ligning. For begge forskuddsformer skal det også skje en avregning av forskuddsbeløpet i utlignet skatt etter at ligning har funnet sted. Selv om det er forskjeller, har forskuddsskatt og forhåndsskatt således flere likhetstrekk. I høringsnotatet ba departementet om synspunkter på forslaget om å gi begrepene en felles betegnelse.

Restskatt og resterende skatt

Differansen mellom utlignet skatt og forhåndsskatt for etterskuddspliktige kalles resterende skatt, jf. skattebetalingsloven § 27 nr. 5. I praksis dekker denne betegnelsen langt på vei samme realitet som betegnelsen restskatt for forskuddspliktige. De samme hensyn som taler for fellesbetegnelsene forhåndsskatt og avregning, taler for at det innføres en fellesbetegnelse på det som i dag kalles resterende skatt og restskatt. I høringsnotatet ble det på denne bakgrunn foreslått at begrepet resterende skatt erstattes av betegnelsen restskatt.

Avregning og avstemming

Som nevnt ovenfor omtales avregning for forskuddspliktige som avregning, mens den tilsvarende operasjonen for etterskuddspliktige kalles avstemming. Strengt tatt betegner de to begrepene samme realitet, nemlig at nærmere angitte forskuddsbeløp skal gå til fradrag i den skatt som skattyter får utlignet. Det å bruke ulike betegnelser på samme handling, kan være egnet til å skape uklarhet. I høringsnotatet ble det derfor foreslått at avregning og avstemming erstattes av fellesbetegnelsen avregning i den nye loven.

6.1.2 Høringsinstansenes merknader

Arbeidsgiver/trekkansvarlig

Skattedirektoratet, Akademikerne, Forbund for kommunal økonomiforvaltning (NKK) og skatteinnfordringog Kommunenes Sentralforbund (KS)er negative til å erstatte begrepet arbeidsgiver med begrepet trekkpliktig.

Skattedirektoratetuttaler blant annet:

«Begrepet «arbeidsgiver» er nå i relasjon til reglene om forskuddstrekk foreslått erstattet med begrepet «trekkansvarlig», jf. utkast til ny § 11-1 nr. 1 bokstav c i ligningsloven. Bestemmelsen i folketrygdloven § 24-4 sjette ledd er foreslått opphevet. Etter vår oppfatning er det nye begrepet «trekkansvarlig» uegnet som begrep i relasjon til hvem som er pliktig til å beregne arbeidsgiveravgift. En arbeidsgiver har flere plikter - som plikt til å lønnsinnberette, foreta forskuddstrekk, beregne arbeidsgiveravgift mv. Begrepet «trekkansvarlig» er utelukkende koblet opp mot en av de nevnte pliktene, nemlig plikten til å foreta forskuddstrekk.

Den mest korrekte lovtekniske løsningen vil være om man ga en definisjon av hvem som er pliktig til å svare arbeidsgiveravgift i kapittel 1 i folketrygdloven. I det nevnte kapittel har en gitt en rekke definisjoner av viktige begreper som benyttes i folketrygdloven, bl.a. av hva som menes med en arbeidstaker, jf. folketrygdloven § 1-8.

Definisjonen av «arbeidsgiver» bør som tidligere kobles til selve utbetalingsfunksjonen (utbetaler lønn eller annen godtgjørelse eller ytelse som skal gjøres til gjenstand for forskuddstrekk...).»

Akademikerne, Forbundet for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordringog Kommunenes Sentralforbund mener at begrepet trekkansvarlig er egnet til å forvirre brukerne. De uttaler blant annet at « Det er en uheldig likhet med ordet «trekkpliktig» som benyttes om en godtgjørelse det skal foretas forskuddstrekk i.» De påpeker også at definisjonen på arbeidsgiver er godt innarbeidet og har bestått i en årrekke, og at definisjonen er lagt til grunn i reglene om arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven, jf. forskrift 4. juli 1991 nr. 454 om arbeidsgiver og arbeidstakerregisteret.

Bamble kommune uttaler at det er uheldig å erstatte godt innarbeidede begreper så lenge man ikke samtidig samordner reglene. Forslaget om å endre arbeidsgiverbegrepet har imidlertid noe for seg. Etter skattebetalingsloven er begrepet videre enn den alminnelige forståelsen av ordet. Den foreslåtte endringen av trekkansvarlig vil ikke få de samme assosiasjoner rundt seg som dagens arbeidsgiverbegrep har.

Forskuddsskatt/forhåndsskatt, restskatt/resterende skatt

Skattedirektoratet og Kommunenes Sentralforbund (KS) er ikke enig i høringsnotatets forslag om å innføre begrepene forskuddsskatt og restskatt for etterskuddspliktige skattytere.

Skattedirektoratetuttaler:

«Selv om begrepsbruken mellom forskuddspliktige og etterskuddspliktige skattytere nå blir samordnet, videreføres dagens store ulikheter i reglene for de to gruppene skattytere. Etter direktoratets syn er det formålstjenelig fortsatt å skille språklig mellom ordningene fordi begrepene er godt innarbeidet både i forvaltningen og næringslivet samtidig som de svært ulike reglene for de to gruppene skattytere opprettholdes. Vi ser derfor ingen fordeler med å samordne begrepsbruken før reglene for øvrig samordnes.»

KSmener at det fremstår som fristende å være enig i at det kan være hensiktsmessig med en felles betegnelse for forskudd (forskuddsskatt og forhåndsskatt) og restbeløp (restskatt og resterende skatt) for forskuddspliktige og etterskuddspliktige, men uttaler videre:

«Det er imidlertid ikke samme innhold i begrepene i dag, og det kan da være uheldig å gi dem samme navn. Dagens begreper er innarbeidede og presise, og terminologien bør ikke endres uten at de materielle reglene er samsvarende. En slik materiell endring for de etterskuddspliktige skattytere (omgjøre etterskuddsordningen til en forskuddsordning) antas å medføre en massiv motstand fra næringslivet, og derav vil det være en lang og tung prosess eventuelt å gjennomføre dette. (...)

Begrepet forhåndsskatt bør beholdes. En vil da slippe misforståelser i kommunikasjon med skattyter. Begrepet «Forskuddsskatt» er godt innarbeidet og vil naturlig henspeile seg til de forskuddspliktige skattytere. Forskuddsskatt betales i inntektsåret, mens forhåndsskatt betales i året etter inntektsåret. Det vil fortsatt gjelde ulike regler for personlige og upersonlige skattytere. Det synes av den grunn ikke naturlig å betegne forhåndsskatt som forskuddsskatt. Det vises også til merknadene til skatteinnkrevingsloven § 5-2 ovenfor. (...)

KS er ikke enig i at begrepet «resterende skatt» i tilknytning til etterskuddspliktige bør utgå. Betalingsordningen for etterskuddspliktige skattytere avviker fra betalingsordningen for forskuddspliktige. Det beløp som fremkommer som «resterende skatt» har en annen tilnærming og grunnlag enn «restskatt» for forskuddspliktige. Det kan derfor være et selvstendig poeng at ulikhetene gjenspeiles i ulik begrepsbruk.

Videre finner KS grunn til å anta at det både for skattyterne og innkrevingsmyndighetene vil være praktisk viktig å kunne skille klart mellom ulike skattearter, både i forbindelse med innbetaling og ellers. Begrepene «restskatt» og «resterende skatt» finner vi i gjeldende skattebetalingslov, og det er godt innarbeidede og helt presise begreper. Trolig vil derfor departementets forslag her innebære det motsatte av forenkling i praksis, og fremstår som unødvendig.»

Avregning/avstemming

KSer enig i at begrepene avregning og avstemming begge betegner det at nærmere angitte forskuddsbeløp skal gå til fradrag i den skatt som skattyter får utlignet. Forbundet er derfor enig i at begrepet avstemming utgår og erstattes av fellesbetegnelsen avregning.

6.1.3 Departementets vurderinger og forslag

Arbeidsgiver/trekkansvarlig

Arbeidsgiverbegrepet i skattebetalingsloven er ikke helt overensstemmende med bruken av begrepet i andre lover. Begrepet inneholder også oppgaver som utføres av andre enn de som ved en vanlig språkforståelse kan omtales som arbeidsgivere. På den annen side er arbeidsgiverbegrepet et innarbeidet begrep som er knyttet til flere av de pliktene arbeidsgiver har.

Etter en samlet vurdering har departementet kommet til at hensynene til å beholde arbeidsgiverbegrepet er sterkere enn behovet for at den naturlige språkforståelsen skal være fullt ut dekkende for hvem som skal være å anse som arbeidsgiver. I proposisjonen foreslås derfor uttrykket arbeidsgiver videreført.

Forskuddsskatt/forhåndsskatt, restskatt/resterende skatt, avregning/avstemming

Ved de nye betegnelsene vil det gå et hovedskille mellom skatt som innbetales av andre gjennom forskuddstrekk, og skatt som betales av den skattepliktige selv gjennom forskuddsskatt. De som betaler forskuddsskatt deles igjen i to grupper, nemlig de personlige og upersonlige skattyterne.

Etter departementets vurdering er dette en tilnærming som både gjenspeiler begrepsbruken i skatteloven og som gjør det enkelt å identifisere de aktuelle skattytergruppene ut i fra en alminnelig språkforståelse.

Departementet anser det videre som lovteknisk hensiktsmessig med få begreper knyttet til relativt like ordninger. At den skatt som eventuelt gjenstår å innbetale etter ligningen omtales som restskatt, anses som enkelt forståelig. Tilsvarende anses det ikke som nødvendig å språklig skille mellom uttrykkene avregning og avstemming da det grunnleggende for begge handlingene er at det skjer en avregning mellom utlignet og innbetalt skatt.

Departementet foreslår derfor at loven språklig forenkles ved å bruke de foreslåtte fellesbegrepene på disse områdene.

6.2 Henvisningsteknikk

6.2.1 Høringsinstansenes merknader

Justisdepartementet, Fagforbundet, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, Bedriftsforbundet, Akademikerne, Skattebetalerforeningen og Yrkesorganisasjonenes Sentralforbundpåpeker alle at det i høringsutkastet er brukt for mange henvisninger. Dette reduserer ifølge høringsinstansene tilgjengeligheten og brukervennligheten av loven og medfører uklare regler. I tillegg viser flere av høringsinstansene til forfallsregelen i høringsutkastet § 5-4 som eksempel på en bestemmelse med for utstrakt bruk av henvisninger. Flere instanser anbefaler at departementet foretar en gjennomgang av lovutkastet for å unngå unødvendige kompleksiteter.

6.2.2 Departementets vurderinger og forslag

Departementet er enig med høringsinstansene i at det i høringsutkastet var brukt henvisninger i for stor utstrekning. Ved valg av lovgivningsteknikk må imidlertid flere hensyn veies opp mot hverandre. Loven skal være presis og det må ikke være utilsiktede forskjeller mellom ulike deler av lovverket. Videre er det en målsetning at lovens volum ikke skal bli altfor stort, noe som vil redusere brukervennlighet og tilgjengelighet. Disse hensynene taler for å bruke henvisningsteknikk i stedet for å gjengi lovtekst som finnes andre steder i loven eller i andre lover. Det er imidlertid som høringsinstansene har påpekt, en fare for at loven blir vanskelig å lese og lite tilgjengelig dersom loven inneholder henvisninger i for stor utstrekning. Departementet har gjennomgått lovutkastet og redusert antallet henvisninger. Det er imidlertid ikke mulig eller ønskelig å utarbeide et lovforslag helt uten henvisninger. Lovutkastet slik det foreligger, er et kompromiss mellom ovennevnte hensyn.