19 Lovens kapittel 15: Betalingsutsettelse og betalingsnedsettelse - lempning

19.1 Innledning

Skatte- og avgiftskrav skal som den klare hovedregel betales, enten det skjer frivillig eller gjennom tvangsinnfordring. Innkrevingsmyndighetene kan likevel i visse tilfeller gi utsettelse med betalingen av kravet, og/eller sette ned et krav helt eller delvis. Begrepet lempning brukes som en fellesbetegnelse for slike ordninger.

Lempning kan skje av rimelighetshensyn (tidligere kalt billighetshensyn) eller av innfordringshensyn. Hensynene bak de to lempningsordningene er grunnleggende forskjellige. Vilkårene er derfor ulike.

Departementet foreslår at skatteutvalgene avvikles, og at myndigheten til å treffe avgjørelse om rimelighetslempning av hensyn til skyldneren legges til innkrevingsmyndighetene. Myndigheten til å treffe avgjørelse om rimelighetslempning begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet, foreslås lagt til fastsettingsmyndighetene. Innkrevingsmyndighetenes adgang til å lempe skatte- og avgiftskrav av innfordringshensyn forslås videreført.

19.2 Lempning av rimelighetshensyn

19.2.1 Gjeldende rett

Lempning av rimelighetshensyn kan for det første innrømmes på grunn av skyldnerens situasjon. Dette kan være aktuelt i tilfeller hvor dødsfall, særlig alvorlig eller langvarig sykdom, varig invaliditet eller andre forhold knyttet til skyldneren selv, skyldnerens familiemedlemmer eller andre nærstående personer medfører at muligheten for å betjene skatte- og/eller avgiftsgjelden vanskeliggjøres eller bortfaller.

Lempning av rimelighetshensyn kan også begrunnes i forhold ved fastsettelsen av kravet. Dette er særlig aktuelt i tilfeller hvor regelverket på skatte- og avgiftsområdet gir utilsiktede virkninger overfor skyldneren. Det må sondres mellom forhold knyttet til fastsettelsen av kravet og forhold knyttet til skyldnerens situasjon, men av og til vil en søknad om lempning være begrunnet i begge typer forhold. I enkelte tilfeller vil det da være kombinasjonen av slike forhold som begrunner lempning.

Bestemmelser som åpner for lempning av rimelighetshensyn er ment å fungere som sikkerhetsventiler for tilfeller hvor det vil fremstå som særdeles urimelig å opprettholde et krav. Praksis på området er derfor streng. Når Stortinget har fastsatt en skatte- eller avgiftplikt, er utgangspunktet at det aktuelle kravet skal betales. En liberal lempningspraksis vil svekke betalingsmoralen, og kan gi uheldige signaler til skyldnere som - til tross for en vanskelig økonomisk situasjon - oppfyller sine forpliktelser. At private kreditorer gis fordeler på bekostning av det offentlige må også unngås.

I 1999 fikk nærmere 80 prosent av de som søkte om lempning av rimelighetshensyn avslag.

Det er flere ulike hjemler for slik lempning i gjeldende regelverk. En kort gjennomgang av disse gis nedenfor i punkt 19.2.1.1 til 19.2.1.10.

19.2.1.1 Formues- og inntektsskatt

Det følger av skattebetalingsloven § 41 nr. 1 at formues- og inntektsskatt helt eller delvis kan settes ned «(n)år noen i medhold av ligningslovens § 9-12 har rådd til at skatten blir nedsatt eller ettergitt og når det ellers på grunn av dødsfall, særlig alvorlig eller langvarig sykdom, varig invaliditet eller andre årsaker virker særlig ubillig eller uforholdsmessig trykkende å fastholde hele skatten».Bestemmelsen brukes både til å lempe på grunn av forhold ved fastsettelsen av kravet og forhold knyttet til skyldneres situasjon. Ordet «kan» angir at avgjørelsen er skjønnsmessig og skal treffes etter en helhetsvurdering. Skattekravet skal ikke lempes dersom dette kan være egnet til å svekke den allmenne betalingsviljen. Selv om skyldneren er i en slik situasjon som beskrevet i § 41, kan det være forhold som gjør at lempningsadgangen ikke bør benyttes. Nærmere retningslinjer for når lempning kan skje er fastsatt av Skattedirektoratet.

Avgjørelse om lempning av skattekrav treffes i utgangspunktet av formannskapet etter innstilling fra et utvalg på minst tre medlemmer som velges av kommunestyret eller formannskapet, jf. skattebetalingsloven § 42 nr. 1 første punktum. Utvalget omtales gjerne som skatteutvalget. Formannskapet kan overlate sin myndighet til skatteutvalget i saker som gjelder beløp på inntil 50 000 kroner, jf. § 42 nr. 1 tredje punktum. Departementet kan samtykke i at hele formannskapets kompetanse delegeres til skatteutvalget, jf. § 42 nr. 1 fjerde punktum. Formannskapet eller skatteutvalget treffer sin avgjørelse på bakgrunn av en skriftlig innstilling fra skatteoppkreveren og/eller ligningskontoret. Etter § 42 nr. 1 femte punktum skal avgjørelse i saker om ettergivelse av skatt på over 200 000 kroner eller nedsettelse med mer enn dette beløpet, treffes av Finansdepartementet etter forslag fra skatteutvalget. Departementets myndighet etter bestemmelsen er delegert til Skattedirektoratet og delvis videre til skattefogdkontorene og skatteoppkreverne.

19.2.1.2 Artistskatt

Lov 13. desember 1996 nr. 87 om skatt på honorar til utenlandske artister mv. (artistskatteloven) § 12 annet ledd henviser til skattebetalingsloven. Reglene i skattebetalingsloven §§ 41 og 42 gjelder derfor i utgangspunktet tilsvarende. Artistskatten er imidlertid en statlig skatt, og departementet har med hjemmel i skattebetalingsloven § 42 nr. 5 lagt avgjørelsesmyndigheten til Skattedirektoratet.

19.2.1.3 Petroleumsskatt

Lov 13. juni 1975 nr. 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster m.v. (petroleumsskatteloven) § 7 nr. 7 henviser til skattebetalingslovens regler om betaling og innkreving av skatt, herunder §§ 41 og 42. Finansdepartementet anses som kompetent myndighet til å lempe petroleumsskatt. Det er imidlertid i praksis svært sjelden aktuelt å lempe av rimelighet på dette området.

19.2.1.4 Svalbardskatt

Det følger av lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard (svalbardskatteloven) § 5-4 første ledd at «[d]epartementet kan nedsette eller ettergi skatt i samsvar med skattebetalingsloven § 41.» Kompetansen er delegert til Skattedirektoratet, som igjen delvis har videredelegert den til skattefogdkontoret i Troms. Retningslinjene for lempning av formues- og inntektsskatt gjelder tilsvarende så langt de passer.

19.2.1.5 Arbeidsgiveravgift og trygdeavgift

Det følger av lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) § 24-4 sjette ledd at skattebetalingslovens regler om betaling og innkreving også skal gjelde for arbeidsgiveravgift og medlemsavgift til folketrygden så fremt ikke noe annet er bestemt. Dette omfatter også reglene om skattelempning i skattebetalingsloven §§ 41 og 42.

Nærmere retningslinjer for lempning er fastsatt av Skattedirektoratet. Trygdeavgiften følger de retningslinjene som gjelder for formues- og inntektsskatt i sin helhet. For arbeidsgiveravgiften er retningslinjene noe mer restriktive.

19.2.1.6 Arveavgift

Etter lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver (arveavgiftsloven) § 46 annet ledd første punktum kan Finansdepartementet overfor en eller flere av dem som er ansvarlige for avgiften, nedsette eller frafalle kravet på arveavgift eller gi henstand med betalingen når det vil virke urimelig eller uforholdsmessig trykkende om kravet på rettidig betaling av avgiften opprettholdes fullt ut.

Alternativet «uforholdsmessig trykkende» vil være aktuelt der sykdom, invaliditet eller lignende forhold påvirker skyldnerens betalingsevne, det vil si lempning av hensyn til skyldneren. Arveavgiftsloven § 46 blir imidlertid også brukt til å lempe på grunn av forhold ved fastsettelsen av kravet. Et eksempel på dette er når foreldre, som ledd i et generasjonsskifte, gir bort en bolig eller en næringseiendom til ett av sine barn, som senere dør med foreldrene som eneste arvinger. I slike tilfeller er det praksis for at avgiften for de eiendelene som opprinnelig ble overført som gave, frafalles når eiendelene går tilbake til foreldrene innen rimelig tid etter gaveoverføringen.

Etter arveavgiftsloven § 46 annet ledd kan det i stedet for nedsettelse gis utsettelse med betalingen. I slike tilfeller kan renter og sikkerhet kreves i den utstrekning det finnes rimelig, jf. § 46 annet ledd annet punktum.

Departementets kompetanse er delegert til Skattedirektoratet og delvis videredelegert til skattefogdkontorene.

19.2.1.7 Merverdiavgift

Etter lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 69 kan Finansdepartementet sette ned eller ettergi avgift når det på grunn av dødsfall, særlig alvorlig eller langvarig sykdom, varig invaliditet eller andre årsaker virker særlig ubillig eller uforholdsmessig tyngende å fastholde hele avgiften. Det samme gjelder renter og tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven.

Bestemmelsen skal fungere som en sikkerhetsventil der en allerede fastsatt avgift gir klart urimelige utslag for skyldneren. Merverdiavgiftsloven § 69 blir særlig benyttet i situasjoner hvor lempning begrunnes i forhold ved fastsettelsen av kravet. Bestemmelsen blir praktisert restriktivt.

Merverdiavgiftsloven § 69 skal ikke benyttes til å reparere uriktige vedtak eller i tilfeller der lovens system har gitt urimelige utslag. I det sistnevnte tilfellet er det merverdiavgiftsloven § 70 om fritak fra avgiftsplikt som eventuelt kommer til anvendelse.

Kompetansen til å lempe innenlands merverdiavgift etter § 69 er i sin helhet delegert til Skattedirektoratet. Skattedirektoratet har delvis videredelegert sin kompetanse til fylkesskattekontorene. Innkrevingsmyndighetene, i dette tilfellet skattefogdkontorene, er ikke gitt kompetanse til å lempe av rimelighet etter § 69. Avgjørelse om lempning treffes av fastsettingsmyndighetene.

Finansdepartementet har gitt nærmere retningslinjer for Skattedirektoratets og fylkesskattekontorenes kompetanse etter § 69. Dersom skyldneren faktisk har oppkrevd merverdiavgiften, er den klare hovedregelen at ettergivelse ikke skjer. Kompetansen til å lempe merverdiavgift som påløper ved innførseler ikke videredelegert fra departementet.

19.2.1.8 Særavgifter

I de fleste av Stortingets årlige særavgiftsvedtak er det tatt inn en bestemmelse om at Finansdepartementet kan gi fritak for eller nedsette avgiftene « når det oppstår enkelttilfeller eller situasjoner som ikke var overveid da avgiftsvedtaket ble fattet og når avgiften i det spesielle enkelttilfellet får en utilsiktet virkning». For engangsavgiften på motorvogner gjelder fullmakten også når avgiften « får en klart urimelig virkning». Etter lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter (særavgiftsloven) § 4 første ledd tredje punktum kan Finansdepartementet også frafalle eller sette ned ilagt avgift for urettmessig bruk av merket olje dersom det foreligger særlige omstendigheter.

Dispensasjonsbestemmelsene gir bare adgang til lempning begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet. Finansdepartementets myndighet etter ovennevnte bestemmelser ble delegert til Toll- og avgiftsdirektoratet i brev av 17. juni 1999, og videredelegert fra direktoratet til tolldistriktssjefene med virkning fra 1. januar 2000. Det er således fastsettingsmyndighetene som avgjør søknader om lempning på dette grunnlaget. Utgangspunktet, både etter ordlyden, forarbeidene og fast og langvarig forvaltningspraksis, er at det ikke kan lempes av hensyn til skyldnerens situasjon. Det er heller ingen annen hjemmel i særavgiftslovgivningen for å lempe av slike hensyn.

19.2.1.9 Toll

Etter tolltariffens innledende bestemmelser § 12 første ledd første punktum kan Kongen samtykke i fritak for eller nedsettelse av krav på toll dersom det foreligger særlige grunner. Ved forskrift 16. desember 1966 nr. 1 er Kongens myndighet delegert til Finansdepartementet. Departementet har i brev av 17. juni 1999 delegert sin myndighet til Toll- og avgiftsdirektoratet som igjen har videredelegert myndigheten til tolldistriktssjefene. Tolldistriktssjefen (fastsettingsmyndigheten) avgjør søknader om lempning begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet. Tolltariffens innledende bestemmelser § 12 første ledd første punktum forstås på tilsvarende måte som dispensasjonsbestemmelsene for særavgifter, det vil si at det ikke er adgang til å lempe på grunn av skyldnerens situasjon.

19.2.1.10 Krav med nær tilknytning til skatte- og avgiftskravene

Med hjemmel i skattebetalingsloven § 56 nr. 1 har Finansdepartementet i forskrift 18. juni 1997 nr. 608 gitt Skattedirektoratet myndighet til å sette ned eller ettergi beløp som skyldneren er ansvarlig for etter skattebetalingsloven § 49, når det på grunn av spesielle omstendigheter vil virke urimelig å fastholde kravet. Et eksempel på dette er arbeidsgivers ansvar for skatt som skulle vært trukket av arbeidstakers lønn. Skattedirektoratet har delvis videredelegert sin myndighet til skattefogdkontorene. Skattedirektoratet har også fastsatt retningslinjer for slik lempning. På tilsvarende måte som for arbeidsgiveravgift, er praksis svært restriktiv.

Det foreligger i dag ingen hjemmel for å lempe tvangsmulkt etter lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 10-6, ansvarsbeløp etter ligningsloven § 10-7 eller gebyr etter ligningsloven § 10-8.

19.2.2 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre adgangen til å lempe av rimelighet begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet. Avgjørelsesmyndigheten i disse sakene ble foreslått flyttet til fastsettingsmyndighetene. Lempningshjemlene ble foreslått plassert sammen med reglene om hvordan det enkelte krav skal beregnes.

Videre foreslo departementet å erstatte skattebetalingslovens regler om nedsettelse og ettergivelse av skattekrav av rimelighetshensyn med en adgang for innkrevingsmyndighetene til å gi betalingsutsettelse. For å unngå at gjelden øker mens en slik betalingsordningen løper, foreslo departementet at innkrevingsmyndighetene også skal kunne innvilge rentefritak. Denne innskrenkningen i reglene om rimelighetslempning av hensyn til skyldneres situasjon ble i høringsnotatet begrunnet med at de aller fleste slike tilfeller vil omfattes av andre ordninger, blant annet av lov 17. juli 1992 nr. 99 om frivillig og tvungen gjeldsordning for privatpersoner (gjeldsordningsloven). Arveavgiftsloven § 46 annet ledd og merverdiavgiftsloven § 69 ble også foreslått endret i samsvar med dette.

Som en konsekvens av ovennevnte forslag, foreslo departementet å avskaffe ordningen med at det kommunale skatteutvalget og formannskapet behandler saker om rimelighetslempning av skatt.

19.2.3 Rimelighetslempning begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet

19.2.3.1 Høringsinstansenes merknader

Ingen av høringsinstansene har innvendinger til forslaget om å videreføre bestemmelsen om rimelighetslempning begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet. Flere av høringsinstansene er imidlertid negative til forslaget om å flytte avgjørelsesmyndigheten til fastsettingsmyndighetene. Kommunenes Sentralforbund (KS) mener at enkelte vanskeligstilte skattytere ikke vil bli tilfredsstillende ivaretatt når grunnlaget for lempning spres rundt i regelverket. Også Skattebetalerforeningen mener at det kan være uheldig å splitte opp bestemmelsene om lempning av rimelighet. Skattebetalerforeningen uttaler i denne sammenheng:

«Det har etter de eksisterende regler vært anledning til å vurdere de forskjellige bestemmelsene om lempning og betalingsutsettelse under ett. Dette har medført at skattytere som ikke fylte kravene til lempning etter kun én av bestemmelsene, likevel kunne oppnå lempning etter en helhetsvurdering. Et typisk tilfelle, vil være eldre personer med lav inntekt og sykdom, som i anledning utfylling av selvangivelsen har fått feil informasjon fra ligningskontoret.

I forhold til en slik helhetsvurdering, ser Skattebetalerforeningen det som en ulempe at reglene om lempning som følge av lovens utilsiktede virkninger, nå foreslås flyttet til ligningsloven. Ettersom det er forutsatt at eksisterende lempningsregler i all hovedsak skal videreføres, er det derfor ønskelig at det presiseres at en slik helhetsvurdering fortsatt kan foretas. Uten en slik presisering vil de nye reglene lett kunne medføre en innstramning som ikke synes å ha vært tilsiktet.»

Skattebetalerforeningen er positiv til at ligningskontoret bør være rette vedtaksmyndighet i saker hvor det i Skattedirektoratets melding nr. 12 for 2002 punkt 3.2.2 er anbefalt lempning, men uttaler at

«(f)or saker som ikke er spesielt nevnt, kan ligningskontoret være forberedende organ, men endelig vedtaksmyndighet bør tillegges et sentralt skatteutvalg.»

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (HSH) er skeptisk til departementets rolle som følge av flyttingen av avgjørelsesmyndigheten i disse sakene.

19.2.3.2 Departementets vurderinger og forslag

Lempning av rimelighetshensyn begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet kan være aktuelt i tilfeller hvor regelverket på skatte- og avgiftsområdet gir utilsiktede virkninger overfor skyldneren. Verken gjeldsordningsloven eller andre ordninger er innrettet på å rette opp utilsiktede virkninger av regelverket. Skal skyldneren fritas for kravet, er det derfor nødvendig med en særskilt hjemmel for dette.

Det kan anføres at utilsiktede virkninger av regelverket bør rettes opp ved lov- eller forskriftsendringer, og ikke ved mer «ad hoc»-pregede løsninger overfor enkeltskyldnere. Departementet slutter seg langt på vei til et slikt syn. I enkelte tilfeller er det likevel ønskelig å komme frem til fleksible løsninger overfor den konkrete skyldner, uten å måtte gå veien om tidkrevende lov- eller forskriftsendringer. Departementet er derfor av den oppfatning at adgangen til å lempe av rimelighetshensyn begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet bør videreføres.

Etter departementets syn må regler om slik rimelighetslempning systematisk sett karakteriseres som fastsettingsregler. Hjemlene for slik lempning bør derfor plasseres sammen med reglene om hvordan det enkelte kravet skal beregnes. Det er dessuten fastsettingsmyndighetene som har de beste faglige forutsetninger for å ta stilling til om regelverket har fått utilsiktede virkninger i det enkelte tilfellet.

Skattebetalerforeningen gir uttrykk for at oppsplittingen av bestemmelsen om lempning av rimelighetshensyn i to bestemmelser, medfører at man mister dagens mulighet til å foreta en helhetsvurdering hvor både hensyn til skyldnerens situasjon og hensyn knyttet til fastsettelsen av kravet tillegges vekt. Foreningen fremholder at forslaget derfor vil kunne innebære en utilsiktet innstramming av regelverket. Som et typisk eksempel nevnes eldre personer med lav inntekt og sykdom, som i sammenheng med utfylling av selvangivelsen har fått uriktig informasjon fra ligningskontoret.

Departementet vil påpeke at vilkårene for lempning av hensyn til skyldneren og lempning begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet i utgangspunktet er forskjellige. Ved vurderingen av lempning begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet er det avgjørende om regelverket har fått en utilsiktet virkning i det enkelte tilfelle. Rimelighetsvurderingen er i disse tilfellene direkte knyttet opp mot de utilsiktede virkningene av regelverket og ikke til forhold ved skyldneres situasjon, som for eksempel langvarig eller alvorlig sykdom. Departementet mener at dette, sammen med de faglige og kompetansemessige hensynene, tilsier at avgjørelseskompetansen legges til henholdsvis fastsettingsmyndighetene og innkrevingsmyndighetene. Dette vil etter departementets syn bidra til at de som søker om lempning av rimelighetshensyn får en mest mulig riktig behandling.

Departementet foreslår etter dette at reglene om lempning begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet plasseres sammen med fastsettingsreglene, og at myndigheten til å lempe legges til fastsettingsmyndighetene. Det vises til forslag til endringer i folketrygdloven § 24-4 sjette ledd, ligningsloven § 9-12, arveavgiftsloven § 46 annet ledd og merverdiavgiftsloven § 69.

Hjemlene for lempning av toll og særavgifter åpner kun for lempning av rimelighetshensyn når dette kan begrunnes i forhold ved fastsettelsen av kravet. Bestemmelsene er plassert sammen med reglene om hvordan kravene skal beregnes, og avgjørelse om dette treffes av fastsettingsmyndigheten. Det foreslås ingen endringer i disse bestemmelsene.

19.2.4 Rimelighetslempning av hensyn til skyldneren

19.2.4.1 Høringsinstansenes merknader

Verken Justisdepartementet, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (HSH), Kommunenes Sentralforbund (KS), Skattebetalerforeningeneller Skattedirektoratet støtter forslaget om å begrense adgangen til å lempe av hensyn til skyldnerens situasjon. Disse instansene mener at det vil forekomme tilfeller som omfattes av dagens lempningsregel, men som vil falle utenfor gjeldsordningsloven og den foreslåtte ordningen med rentefri betalingsutsettelse.

Skattedirektoratet uttaler at det

«finner det uryddig og lite naturlig at slike tilfeller skal behandles etter reglene om lemping på innfordringsgrunnlag. Tilsvarende for tilfellene hvor det foreligger lav gjeld til kun skatte- og avgiftsmyndighetene, jf. høringsnotatet side 76. Vi mener at slike saker best løses ved at § 9-1 gir adgang til også å ettergi krav.»

NARF mener forslaget i høringsnotatet særlig vil ramme næringsdrivende som har gjeld knyttet til egen næringsvirksomhet, og uttaler at det ikke er

«heldig at man innskrenker mulighetene for å unngå utenrettslige gjeldsordninger. Dette kan gjøre det mer krevende å gå gjennom nødvendige prosesser, noe som formodentlig oppleves som spesielt vanskelig for denne gruppen skattytere. I tillegg kan endringer som foreslått medføre at prosessen tar lengre tid.»

HSH deler NARFs innvendinger.

Skattebetalerforeningen mener at ordningen med rimelighetslempning bør beholdes av hensyn til personer med varig nedsatt betalingsevne som ikke har noe å tilby kreditor. Fra høringsuttalelsen siteres:

«Både i forhold til gjeldsordningsloven, og i forhold til den foreslåtte Sil § 9-2, er det et vilkår at skyldner kan betale deler av kravet. Personer som har varig nedsatt betalingsevne, men som ikke kan tilby tilstrekkelig betaling til å omfattes av nevnte ordninger, bør kunne innrømmes lempning av kravet hvis det foreligger billighetsgrunner.»

Til forslaget om endring av merverdiavgiftsloven § 69 uttaler Skattebetalerforeningen at den mener at dagens praksis for å innvilge ettergivelsessøknader er i strid med ordlyden, og at en streng praksis ikke kan begrunne en ytterligere innskjerping. Fra høringsuttalelsen siteres:

«Vi mener det er svært betenkelig at næringsdrivende som har innberettet avgiften på oppgaver ikke skal ha muligheten for ettergivelse på billighetsgrunnlag. Videre er dette en forskjellsbehandling av de næringsdrivende som oppfyller sin opplysningsplikt, i forhold til de som ikke oppfyller sin plikt. Det er verdt å huske at avgift som er fastsatt skjønnsmessig ikke innebærer at den avgiftspliktige ikke har oppkrevd avgift, men det betyr at han ikke har levert oppgave eller levert uriktig oppgave, slik at fylkesskattekontoret har fastsatt avgiften ved skjønn.»

KS uttaler at gjeldsordningsinstituttet og den ordningen som departementet foreslår å fjerne, ikke henvender seg til samme brukergruppe. Forbundet mener at personlige forhold hos skattyter kan føre til at betaling av utlignet skatt vil gi sterkt urimelige utslag. Etter deres oppfatning fremstår det både som « urimelig og unødvendig å trekke den aktuelle gruppe skattytere inn i en obligatorisk 5-års gjeldsordningsperiode, når problemet kan løses ved et beskjedent engangstiltak etter dagens lovgivning.» KS uttaler videre at

«(s)ett i forhold til gjeldsordningsperiodens normale lengde (5år) og tidkrevende oppfølging for skatteoppkrever i egenskap av kreditor, er en gjeldsordning et adskillig mer administrativt krevende system enn lemping på billighet.»

Videre uttaler forbundet at en betalingsutsettelses- og rentefritaksordning er

«mer administrativt tunghåndterlig enn en billighetsordning. Skatteoppkrever må i slike situasjoner likevel foreta en billighetsvurdering etter samme prinsipper som gjøres etter nåværende regelverk. En betalingsutsettelse vil dessuten bety ekstra oppfølgingsarbeid for skatteoppkrever samt ny billighetsvurdering ved evt. forlengelse av betalingsutsettelsen.»

19.2.4.2 Departementets vurderinger og forslag

Det stilles i dag strenge vilkår for rimelighetslempning av skatte- og avgiftskrav. Om lag 80 prosent av alle søknader om lempning av rimelighetshensyn ender med avslag. Departementet kan ikke se at det er grunn til å myke opp denne praksisen. Lempning av skatte- og avgiftskrav bør derfor fortsatt skje unntaksvis.

Det foreligger ikke sikre tall for hvor stor andel av innvilgede lempningssøknader som er begrunnet i forhold hos skyldneren. Departementet finner imidlertid grunn til å anta at antallet saker hvor lempning er innvilget av hensyn til skyldnerens situasjon, utgjør godt under 20 prosent av det totale antallet innvilgede søknader. Det antas at en del av disse sakene kunne løses tilfredsstillende ved en betalingsutsettelse, eventuelt i kombinasjon med rentefritak så lenge betalingsutsettelsen varer.

Skatte- og avgiftskrav falt tidligere utenfor gjeldsordningsloven dersom de utgjorde mer enn 60 prosent av skyldnerens totale gjeld. Bakgrunnen for dette var at det var lite ønskelig med to parallelle ordninger. Etter endring i gjeldsordningsloven 1. juli 2003 omfattes nå skatte- og avgiftskrav fullt ut av loven, forutsatt at vilkårene for gjeldsordning for øvrig er oppfylt. Departementet legger til grunn at et stort antall skatte- og avgiftssaker nå vil kunne finne sin løsning etter reglene i gjeldsordningsloven.

Gjeldsordningslovens anvendelsesområde vil i stor grad overlappe det området som i dag dekkes av reglene om rimelighetslempning i skattebetalingsloven mv. Det vil likevel være et mindre antall saker som verken fanges opp av gjeldsordningsloven eller av de foreslåtte reglene om lempning begrunnet i forhold ved fastsettelsen av kravet, jf. punkt 19.2.3. Departementet forslo derfor i høringsnotatet at departementet i forskrift skulle kunne fastsette bestemmelser om at lempning av innfordringshensyn kan skje i særlige tilfeller, selv om grunnvilkåret om at nedsettelsen eller utsettelsen må gi bedre dekning enn fortsatt innfordring, ikke er oppfylt.

Departementet har etter en ny vurdering, blant annet på bakgrunn av høringsinstansenes innvendinger og synspunkter, kommet til at dagens mulighet for rimelighetslempning av skatte- og avgiftskrav av hensyn til skyldneres situasjon, bør videreføres. Etter forslaget kan det gis utsettelse med betalingen dersom noen på grunn av dødsfall, særlig alvorlig sykdom eller lignende årsaker er midlertidig ute av stand til å innfri sine skatte- og avgiftsforpliktelser, og det vil være uforholdsmessig tyngende å fortsette innkrevingen. Er betalingsevnen varig svekket kan skatte- og avgiftskravet settes ned eller frafalles i sin helhet. Departementet viser til lovutkastet § 15-1.

19.2.5 Skatteutvalgsordningen

19.2.5.1 Høringsinstansenes merknader

Kommunenes Sentralforbund (KS), Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (HSH) og Skattebetalerforeningen er negative til forslaget om å fjerne dagens skatteutvalgsordning. Fra Skattebetalerforeningens høringsuttalelse siteres:

«Dagens Skatteutvalgordning fungerer etter vår oppfatning dårlig, men dagens ordning anses likevel som et bedre alternativ enn å fjerne Skatteutvalget og la Skatteoppkreveren ta alle avgjørelsene. Skattebetalerforeningen ønsker fortsatt en ordning der det hensyntas godt gammeldags bondevett, slik tanken er med Skatteutvalgene. Det bør beholdes folkevalgt innsyn og innflytelse i skattebetalingen.»

KS uttaler at

«(s)katteutvalgene fyller en viktig funksjon i skattebetalingssystemet. Dette er en velprøvd og veletablert ordning som er nedfelt i våre demokratiske styringsprinsipper, og som sikrer at et politisk organ har innflytelse og innsyn i forvaltningens arbeidsområder og som bidrar til at skattyterne får tillit til at vedtakene er fattet på et rettferdig grunnlag. KS vil sterkt advare mot den foreslåtte løsning, som vil eliminere den folkevalgte dimensjon i skattebetalingssystemet i Norge.»

Til argumentet om fare for forskjellsbehandling ved dagens ordning uttaler forbundet at « innstillende organ skal følge de gitte retningslinjer som angir vurderingskriterier ift. sktbtl. § 41» og at «(r)etningslinjene er ens for alle kommuner.»

19.2.5.2 Departementets vurderinger og forslag

Behandlingen av søknader om ettergivelse og nedsettelse av skatt av rimelighetshensyn etter skattebetalingsloven §§ 41 og 42, er i dag en omstendelig prosess. Saken forberedes først av skatteoppkreveren. Deretter forelegges den eventuelt ligningskontoret, før den oversendes formannskapet eller skatteutvalget. Avgjørelsesmyndigheten i disse sakene er normalt delegert til skatteutvalget. Skatteutvalget treffer avgjørelse i saker der det søkes om ettergivelse av skatt på inntil 200 000 kroner. I andre tilfeller avgir skatteutvalget en innstilling i saken før den oversendes skattefogden eller eventuelt Skattedirektoratet for avgjørelse.

Selv om saken bare skal behandles av skatteutvalget, tar behandlingen av slike saker urimelig lang tid i enkelte kommuner. I mindre kommuner er det så få saker til behandling at skatteutvalget kun avholder møter en til to ganger i året. I 1999 hadde for eksempel 11 av kommunene i Hordaland ingen slike saker til behandling. Søker skyldneren om ettergivelse av et større beløp slik at saken må avgjøres av skattefogdkontoret eller Skattedirektoratet, innebærer den lave møtefrekvensen en utilfredsstillende saksbehandling sett fra søkerens side. Ofte gjelder dette personer som er i en svært vanskelig livssituasjon, og ventetiden kan oppleves som en belastning selv om sannsynligheten for et positivt utfall statistisk sett er relativt liten.

Stadig flere saker som i dag behandles og avgjøres av skattutvalgene, vil i fremtiden behandles etter gjeldsordningslovens regler. Det må derfor påregnes en sterk nedgang i antallet saker om lempning av rimelighetshensyn. Tall fra Skattdirektoratet viser at antallet slike saker som behandles av skattefogdkontorene, allerede er halvert etter at de nye reglene om behandling av skatte- og avgiftskrav etter gjeldsordningsloven trådte i kraft 1. juli 2003. Samtidig er det en kraftig økning i antallet skattesaker som behandles etter gjeldsordningsloven. Også departementets forslag om å legge avgjørelsesmyndigheten til fastsettingsmyndighetene når lempning skjer på grunn av forhold knyttet til fastsettelsen av kravet, vil medføre en reduksjon i antallet saker for skatteutvalgene.

Nedgangen i antallet saker vil medføre at små og mellomstore kommuner får enda færre saker til behandling. Dette kan igjen føre til ytterligere forsinkelse i saksbehandlingen og et snevrere erfaringsgrunnlag for skatteutvalgene. Sistnevnte forhold vil også medføre økt fare for forskjellsbehandling av skattytere.

En begrunnelse for å opprettholde skatteutvalgsordningen har vært at skatteutvalgene skal sikre politisk innflytelse og innsyn i og kontroll med forvaltningens arbeidsområder. Ordningen med at formannskapet kan sette ned eller ettergi skatt går helt tilbake til lov 22. juni 1863 om utligning av byskatt og fattigskatt. Ordningen ble videreført i skattebetalingsloven §§ 41 og 42. Argumentet om at skatteutvalgene sikrer politisk innflytelse i forvaltningens arbeidsområder har i dag svært begrenset tyngde. Dette skyldes dels at formannskapets myndighet i bevilgningsspørsmål er redusert ved ny kommunelov i 1992. Dessuten sørger inntektsutjevningssystemet i stor utstrekning for at kommunene løpende får kompensert reduksjon i skatteinntektene. Avgjørende er likevel at den enkelte kommunes økonomiske situasjon ikke er et relevant hensyn ved vurderingen av søknader om ettergivelse eller nedsettelse av skattekrav.

Samfunnsutviklingen har ført til at det er tvilsomt om det fremdeles er behov for tilsyn og kontroll av lempningsordningen gjennom skatteutvalgene. I dagens ligningsforvaltning er de folkevalgte ligningsnemndene en sentral del av den demokratiske kontrollen. Dagens ettergivelsesregelverk gir ikke spillerom for «politiske» løsninger dersom et skattekrav er korrekt fastsatt. Det skal da utøves et ordinært forvaltningsskjønn etter gjeldende retningslinjer.

Skatteoppkrevernes oppgaveutførelse er gjenstand for en omfattende forvaltningskontroll gjennom linjekontroll fra skattefogdene, Skattedirektoratet og Finansdepartementet. At det bør være politisk tilsyn og kontroll med forvaltningens håndtering gjelder likevel på skattebetalingsområdet som på andre forvaltningsområder. Ordningen med lempning av rimelighetshensyn skiller seg imidlertid ikke ut på en slik måte at det nødvendiggjør mer omfattende politisk tilsyn og kontroll enn på andre viktige områder av betydning for liv, helse og økonomi. Departementet legger til grunn at det gjennom tilsyn fra Riksrevisjonen og gjennom Sivilombudsmannsordningen vil føres en uhildet kontroll med forvaltningens oppgaveløsning på skattebetalingsområdet, som på andre områder.

Departementet vil også peke på at en politisk forankret ordning for lempning av skatt, ved siden av den domstolsbaserte løsningen etter gjeldsordningslovens system, vil fremstå som unødig tungvint og lite hensiktsmessig. Dette særlig fordi lempning av rimelighet, i likhet med lempning etter gjeldsordningsloven, skal vurderes på grunnlag av rettslige regler og prinsipper, herunder likhetsprinsippet. Det er etter departementets syn viktig at skattyterne behandles likt uavhengig av bosted. At avgjørelsesmyndigheten ligger til et kommunalt organ som skatteutvalget, skaper ikke de beste forutsetninger for likhet i forvaltningen. Det er derfor departementets oppfatning at likhetshensyn og rettssikkerhetshensyn vil ivaretas bedre ved å legge avgjørelsesmyndigheten i saker som faller utenfor gjeldsordningsloven, til de alminnelige forvaltningsorganene. Disse behandler allerede i dag søknader om ettergivelse av skatt over 200 000 kroner. Hensynene til likhet og rettssikkerhet vil ved en slik forvaltningsordning også ivaretas bedre enn i dag, ved forslaget om klageadgang over vedtak som innkrevingsmyndighetene treffer i første instans, se kapittel 3.

Løsningen med at innkrevingsmyndighetene behandler slike saker vil bidra til en mer helhetlig behandling av lempningssaker (både av innfordringshensyn og rimelighetshensyn), færre instanser for skattyter å forholde seg til samtidig som løsningen vil legge til rette for rask og kompetent behandling av sakene.

Departementet viser også til at de øvrige nordiske landene ikke har ordninger tilsvarende den norske skatteutvalgsordningen.

Departementet foreslår etter dette at avgjørelser som nevnt i lovutkastet § 15-1 første ledd treffes av innkrevingsmyndighetene etter nærmere bestemmelser fastsatt av Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet, jf. utkastet § 15-1 annet ledd. Som en konsekvens av dette foreslår departementet at ordningen med at formannskapet/skatteutvalget behandler saker om rimelighetslempning, avvikles.

19.3 Lempning av innfordringshensyn

19.3.1 Gjeldende rett

Det foreligger lang praksis for at innkrevningsmyndighetene har adgang til å lempe skatte- og avgiftskrav av innfordringshensyn, selv om dette ikke er kommet eksplisitt til uttrykk i regelverket. Ordningen bygger på en forutsetning om at staten - i likhet med andre kreditorer - må kunne lempe et krav dersom det medfører bedrede dekningsutsikter.

Vilkårene for å lempe av innfordringshensyn følger av retningslinjer gitt av Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet.

Det er en grunnleggende forutsetning for lempning at skyldneren har kommet med et betalingstilbud. I tillegg må følgende fire vilkår være oppfylt:

• tilbudet må gi bedre dekning enn fortsatt innfordring

• tilbudet må være det beste skyldneren kan fremsette

• tilbudet må gi tilstrekkelig dekningsgrad

• en aksept av tilbudet må ikke svekke den allmenne betalingsviljen

Om skyldnerens tilbud skal aksepteres, beror på en helhetsvurdering hvor hensynet til det offentliges kreditorinteresser er det sentrale. Selv om tilbudet isolert sett vil medføre bedrede dekningsutsikter, kan det være forhold som tilsier at lempning likevel ikke bør skje. Et moment ved denne vurderingen vil blant annet være om skyldneren har oppfylt sine forpliktelser etter lovgivningen for øvrig. Lempning er ingen rettighet for skyldneren.

19.3.2 Høringsnotatets forslag

Departementet ga i høringsnotatet uttrykk for at det er et klart behov for at innkrevingsmyndighetene også i fremtiden bør ha adgang til å lempe skatte- og avgiftskrav dersom det offentliges kreditorinteresser taler for det. I likhet med private kreditorer bør det offentlige ha mulighet til å innrette seg slik at dekningsutsiktene bedres. Departementet foreslo derfor å videreføre ordningen med lempning av innfordringshensyn.

For å skape klarhet gikk departementet inn for å lovfeste hjemmelen for lempning av innfordringsmessige hensyn, og å fastsette vilkårene for slik lempning i loven. Departementet uttalte i den forbindelse at en slik lovfesting vil gi skyldnerne bedre kunnskap om adgangen til å søke om lempning og vil legge til rette for en mer ensartet behandling hos innkrevingsmyndighetene.

Det ble vist til at det grunnleggende vilkåret for lempning av innfordringshensyn er at lempningen må antas å gi bedre dekning enn fremtidig innfordring. I noen tilfeller, særlig for mindre krav, ga departementet uttrykk for at det av prosessøkonomiske årsaker kan være hensiktsmessig å gjøre unntak fra dette vilkåret. Departementet foreslo at det i forskrift til loven ble fastsatt nærmere retningslinjer for i hvilke tilfeller dette kan være aktuelt.

19.3.3 Høringsinstansenes merknader

Kommunenes Sentralforbund (KS) er enig i at ordningen med lempning av innfordringshensyn videreføres, men ikke at hjemmelen og vilkårene for slik lempning skal lovfestes. Fra forbundets høringsuttalelse siteres:

«Lemping er kun aktuelt når alle andre muligheter for innfordring er forsøkt, og skal kun innvilges når dette er den løsningen som gir best dekning til skattekreditor. Grensene for når vilkårene er oppfylt er derfor dels skjønnsmessig og varierer fra sak til sak. En lovfesting av instituttet vil over tid uunngåelig gi inntrykk av at lemping er en rettighet for skyldneren. Man vil med lovfesting oppleve mange unødvendige klager på avgjørelsene, og at saker om hva vilkårene innebærer vil måtte prøves av domstolene; sannsynligvis med «gitt» utfall, men med stort og unødvendig ressursforbruk.

KS finner heller ikke grunnlag for å si seg enig med departementet i at en lovfesting som sådan, eller selve lovforslaget, vil innebære større klarhet og legge til rette for mer ensartet behandling av sakene hos innkrevingsmyndighetene. Ordningen med lemping på innfordringsmessig grunnlag er godt etablert i dag og det er ingen uklarheter knyttet til eksistensen av ordningen.»

Når det gjelder vilkårene for lempning uttaler KS:

«En lovfesting av vilkårene for lemping vil innebære at ev. endringer i vilkårene vil måtte følge en mer omstendelig fremgangsmåte enn om ordningen var mer administrativt forankret. Sett i lys av dette savner man en mer prinsipiell drøftelse av vilkårene i høringsnotatet. Dette også særlig på bakgrunn av at gjeldende vilkår om tilstrekkelig dekningsgrad ikke er tatt inn i lovteksten. Etter gjeldende ordning er det fire alminnelige vilkår som må være oppfylt for at lemping skal aksepteres, jf. SKD-melding 13/02 av 28.05.02 pkt. 3. Tre av vilkårene er inkludert i departementets forslag til lovtekst, men ikke vilkåret om tilstrekkelig dekningsgrad. Erfaringsvis blir lempingssøknader ofte avslått på bakgrunn av at dekningsgraden anses for lav. KS mener derfor at det er uheldig at departementet ikke omtaler denne endringen nærmere i høringsutkastet.»

Til høringsnotatets forslag om at innkrevingsmyndighetene skal kunne sette ytterligere vilkår for lempning enn de som fremgår av loven, uttaler KS videre:

«Ordlyden i bestemmelsen er svært generell og i merknadene til bestemmelsen gis det ingen veiledning mht praktiseringen av denne. Det synes overlatt til den enkelte innkrevingsmyndighet å fylle bestemmelsen med innhold gjennom praktisering av bestemmelsen. KS mener dette vil kunne innebære uklarhet og usikkerhet både for den enkelte skattyter og de ulike innkrevningsmyndighetene. Videre vil praktisering av bestemmelsen kunne gi variasjoner i om tilleggsvilkår blir gitt og hvilke disse vil være, og dette vil trolig virke mot departementets uttalte formål om mer ensartet behandling av sakene hos innkrevingsmyndighetene.»

Skattebetalerforeningen gir uttrykk for at foreningen er skeptisk til at innkrevingsmyndighetene skal ha en generell adgang til å innskrenke lempningsmulighetene, og uttaler at

«(v)i er redde for at dette vil medføre ulik behandling, da forskriftsteksten mer eller mindre åpner for at det enkelte skatteoppkreverkontor kan stille så strenge krav de bare vil. Vi ser også faren for at denne bestemmelsen vil bidra til å gjøre det enda vanskeligere å få gjennomslag for lempning enn det er i dag.»

19.3.4 Departementets vurderinger og forslag

19.3.4.1 Lovfesting av hjemmelen og grunnvilkårene for lempning av innfordringshensyn

Departementet kan ikke se at innkrevingsmyndighetenes konkrete skjønnsutøvelse vil endre karakter hvis grunnvilkårene for lempning lovfestes. Den primære forskjellen ved slik lovfesting vil være at vilkårene for lempning synliggjøres for omverden. Departementet antar at en slik synliggjøring vil kunne medføre færre søknader som på grunn av sitt innhold alltid vil måtte avslås, for eksempel søknader om lempning uten tilbud om delbetaling av kravet.

Videre legger departementet til grunn at grunnvilkårene for lempning av innfordringshensyn bør ligge fast, og at hyppige endringer på dette området bør unngås. Et relativt statisk regelverk vil sikre bedre forutberegnelighet for brukerne.

KS reiser spørsmål om hvorfor gjeldende grunnvilkår om tilstrekkelig dekningsgrad ikke er tatt inn i departementets forslag til lovtekst. Departementet har ved utformingen av bestemmelsen lagt til grunn at kravet om tilstrekkelig dekningsgrad delvis fremgår av de øvrige grunnvilkårene for lempning, blant annet at det må fremsettes et tilbud om betaling, og at dette tilbudet må være det beste tilbudet skyldneren kan tilby. Etter departementets syn bør detaljerte retningslinjer for hvor høy dekningsgrad som kreves, ved behov inntas i utfyllende retningslinjer.

Departementet foreslår etter dette at ordningen med lempning av innfordringshensyn videreføres, og at hjemmelen og grunnvilkårene for slik lempning tas inn i loven, jf. utkastet § 15-2 første ledd.

19.3.4.2 Hjemmel til å fastsette ytterligere vilkår

I tillegg til grunnvilkårene som nevnt over, foreslår departementet at det skal kunne settes ytterlige vilkår for lempning av innfordringshensyn. Søknader om lempning vil ofte ha svært ulik karakter, og behovet for tilleggsvilkår vil kunne variere fra sak til sak. En adgang til å fastsette tilleggsvilkår vil legge til rette for mer konkrete vurderinger i den enkelte sak. For å unngå at tilleggsvilkårene fjerner seg fra kjerneområdet for lempningsbestemmelsen, bør disse ha en nær sammenheng med grunnvilkårene.

Departementet legger til grunn at en slik ordning vil bidra til en bedre løsning for det offentlige som kreditor, samtidig som hensynet til den skatte- og/eller avgiftspliktige ivaretas. Det vises til utkastet § 15-2 annet ledd.

19.3.4.3 Kompetanse

Departementet foreslår at myndigheten til å lempe av innfordringshensyn og til å sette tileggsvilkår for slik lempning, legges til innkrevingsmyndighetene etter nærmere bestemmelser av Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet. Dette åpner for at direktoratene kan begrense innkrevingsmyndighetenes kompetanse, avhengig av kravets art og størrelse. Det vises til utkastet § 15-2 tredje ledd.

19.3.4.4 Unntak fra grunnvilkårene for lempning av innfordringshensyn

I høringsutkastet foreslo departementet at det i forskrift skal kunne gjøres unntak fra vilkåret om at betalingsnedsettelse eller -utsettelse må gi bedre dekning enn fortsatt innfordring. Bakgrunnen for dette var departementets forslag om at adgangen til å lempe av rimelighet av hensyn til skyldneren skulle begrenses til det å gi betalingsutsettelse. Da departementet foreslår å videreføre adgangen til å ettergi og nedsette skatte- og avgiftskrav av hensyn til skyldneren, jf. utkastet § 15-1, bortfaller dette forslaget.