21 Lovens kapittel 17: Rettergang
21.1 Innledning
Departementet foreslår i dette kapitlet enkelte endringer i reglene om utøvelse av statens partsstilling i skatte- og avgiftssaker. Blant annet foreslås at reglene om rettslig prøving av ligningsavgjørelser, som etter gjeldende rett hovedsakelig reguleres i skattebetalingsloven § 48, tas inn i ligningsloven § 11-1. Videre foreslås en opprydding ved at skattefogdkontorenes og tollregionenes utøvelse av statens partsstilling, som i dag i stor grad reguleres ved fullmakter, lovfestes. Det foreslås også enkelte andre presiseringer som vil bidra til klarhet om hvilken myndighet som utøver statens partsstilling ved rettslig prøving av skatte- og avgiftskrav.
21.2 Gjeldende rett
21.2.1 Innledning
Rettslig prøving av offentlige krav kan i hovedsak skje ved sak om kravets grunnlag og ved sak om innfordring. Utgangspunktet er at de alminnelige reglene i tvistemålsloven gjelder for rettslig prøving av avgjørelser om fastsetting og innfordring av skatte- og avgiftskrav. Uten særregulering er det dermed statsråden (departementet) som utøver partsstillingen i saker om statlige krav.
21.2.2 Skattesaker
Det følger av ligningsloven § 11-1 at rettslig prøving av ligningsavgjørelse, etter krav fra skattyter, skal skje etter reglene i skattebetalingsloven § 48. Etter skattebetalingsloven § 48 nr. 3 første punktum skal søksmål om krav etter skattebetalingsloven rettes mot staten som saksøkt. Dette gjelder uavhengig av om søksmålet gjelder stats-, fylkes- eller kommuneskatt. Staten innehar partsstillingen på vegne av alle skattekreditorene. Etter skattebetalingsloven § 48 nr. 3 tredje punktum skal statens partsstilling i slike saker normalt utøves av fylkesskattekontoret i det distriktet hvor den angrepne ligningsavgjørelsen er truffet i første instans.
I Oslo utøves partsstillingen av Oslo likningskontor. I saker som hører under ett av de tre sentralskattekontorene (Sentralskattekontoret for utenlandssaker, Sentralskattekontoret for storbedrifter og Oljeskattekontoret) utøves statens partsstilling av vedkommende sentralskattekontor.
I saker om tvangsfullbyrdelse, midlertidig sikring, konkursbegjæring mv. i forbindelse med inndriving og sikring av krav etter skattebetalingsloven, skal staten være saksøker, jf. skattebetalingsloven § 48 nr. 2 første punktum. Partsstillingen utøves av skatteoppkreveren, jf. § 48 nr. 2 annet punktum.
Ved overføring av tvist til søksmåls former etter tvangsfullbyrdelsesloven, med avgjørelse av grunnlaget for skattekravet etter tvangsfullbyrdelsesloven § 6-6 tredje ledd, gjelder reglene om utøvelse av partsstillingen i skattebetalingsloven § 48 nr. 3 tilsvarende, jf. § 48 nr. 2 tredje punktum.
Det følger av § 48 nr. 5 at søksmål til prøving av en ligningsavgjørelse som utgangspunkt må reises innen seks måneder fra skatteoppgjøret ble kunngjort, utlegging av skattelisten eller melding om vedtak i endringssak ble sendt til skattyteren. Etter utløpet av fristen kan ligningsavgjørelsen heller ikke bringes inn til prøving ved tingretten i sak om tvangsfullbyrdelse eller midlertidig sikring. Slik prøving skal likevel alltid kunne kreves inntil tre måneder etter den forføyning som det klages over. Det kan gis oppreisning mot fristoversittelse, jf. skattebetalingsloven § 48 nr. 5 som viser til domstolsloven §§ 153 og 154.
Etter skattebetalingsloven § 48 nr. 4 første punktum er endelig rettsavgjørelse og forlik bindende for alle skattekreditorer. Finansdepartementet kan gi instruks om utøvelsen av statens partsstilling, overta utøvelsen eller overføre den til annen skattemyndighet, jf. § 48 nr. 4 annet punktum.
21.2.3 Trygdeavgift og arbeidsgiveravgift
Lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) § 24-4 sjette ledd bestemmer at skattebetalingslovens regler skal gjelde for betaling og innkreving av avgifter til folketrygden såfremt ikke noe annet er bestemt. Dette må også gjelde prosessordningen i innfordringssakene. Bestemmelsene i skattebetalingsloven § 48 gjelder derfor tilsvarende både for folketrygdavgift og arbeidsgiveravgift.
21.2.4 Artistskatt, svalbardskatt og petroleumsskatt
Skattebetalingsloven og ligningsloven kommer i utgangspunktet til anvendelse på artistskatt, jf. lov 13. desember 1996 nr. 87 om skatt på honorar til utenlandske artister m.v. (artistskatteloven) § 12. Skattefuten i Stavanger utøver partsstillingen i kreditorsakene etter § 48 nr. 2, jf. artistskatteloven § 9 første ledd og forskrift 17. desember 1997 nr. 1400 til utfylling og gjennomføring av reglene i lov om skatt på honorarer til utenlandske artister m.m. § 4-2. I søksmål for de ordinære domstolene om grunnlaget for kravet utøves statens partsstilling av Sentralskattekontoret for utenlandssaker.
Lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard (svalbardskatteloven) § 5-4 annet ledd gir skattebetalingsloven § 48 anvendelse for skatt til Svalbard. Staten vil inneha partsstillingen. Troms skattefogdkontor utøver statens partsstilling etter skattebetalingsloven § 48 nr. 2, jf. svalbardskatteloven § 5-1 annet ledd annet punktum, mens ligningskontoret på Svalbard vil utøve partsstillingen etter skattebetalingsloven § 48 nr. 3. For saker om skatt fastsatt ved ligning må også bestemmelsene i skattebetalingsloven § 48 som gjelder for ligningsavgjørelser komme til anvendelse, mens dette vil være mer tvilsomt for saker om lønnstrekk.
Det følger av lov 13. juni 1975 nr. 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster (petroleumsskatteloven) § 7 nr. 7 og § 8 at skattebetalingsloven og den øvrige skattelovgivning også kommer til anvendelse på petroleumsskatt. I petroleumsskatteloven § 6 nr. 3 er det likevel gitt enkelte særlige regler om søksmål mv. Dette gjelder imidlertid for saker om kravets grunnlag. For innfordringssakene må skattebetalingsloven § 48 nr. 2 gjelde tilsvarende. Oslo og Akershus skattefogdkontor innkrever petroleumsskatt, jf. forskrift 5. september 1980 nr. 4 om utskriving, betaling og avregning m.v. § 8, og utøver partsstillingen i slike saker.
21.2.5 Merverdiavgift
Det er ingen særlig regulering av hvem som innehar partsstillingen i saker om merverdiavgift. Etter hovedregelen vil dermed staten være part i saker om grunnlaget for kravet og Finansdepartementet utøver partsstillingen. På bakgrunn av delegasjon i hver enkelt sak utøves imidlertid partsstillingen i praksis i de fleste sakene av Skattedirektoratet eller fylkesskattekontorene.
Det er lang praksis for at skattefogdkontorene utøver statens partsstilling i tvangsfullbyrdelsessaker og foretar prosesshandlinger på statens vegne. Hensynet til skyldneren taler for en slik løsning.
Etter lov 8. juni 1984 nr. 58 om gjeldsforhandling og konkurs (konkursloven) er det fordringshavere som kan ha partsstilling, både når det gjelder rollen som konkursrekvirent etter konkursloven § 60 og rollen som interessegruppe etter samme lov § 83. Samtlige skattefogdkontorer er gitt generell fullmakt til å fremsette konkursbegjæringer for merverdiavgiftskrav.
21.2.6 Arveavgift
Det er ikke gitt regler om hvem som skal utøve partsstillingen i søksmål om arveavgift. Dette innebærer at det er hovedregelen om at staten ved Finansdepartementet utøver partsstillingen, som gjelder. I innfordringssakene må løsningen bli den samme som for merverdiavgift, se ovenfor.
21.2.7 Toll, merverdiavgift ved innførsel og særavgifter
Det er heller ingen særregulering for toll, merverdiavgift ved innførsel eller særavgifter. Søksmål i slike saker må derfor rettes mot staten ved Finansdepartementet.
I innfordringssakene kommer tollregionene i hovedsak i samme stilling som skattefogdkontorene. De kan dermed utøve statens partsstilling i saker for namsmyndighetene og fremsette konkursbegjæringer overfor skifteretten.
21.2.8 Ansvarsbeløp etter skattebetalingsloven § 49 m.m.
Skattebetalingsloven § 48 regulerer også partsstillingen for ansvarsbeløp etter § 49. Slike krav må anses som «krav etter denne lov», jf. skattebetalingsloven § 48 nr. 2 og nr. 3. Bestemmelsene regulerer partsstillingen både for påleggstrekk og arbeidsgivers ansvar for forskuddstrekk. I innfordringssakene er det derfor skatteoppkreveren som utøver partsstillingen på vegne av staten, jf. skattebetalingsloven § 48 nr. 2.
21.2.9 Krav etter ligningsloven §§ 10-6 til 10-8
Skattebetalingsloven § 48 regulerer også partsstillingen for ansvarsbeløp etter ligningsloven §§ 10-6 til 10-8. Bestemmelsene gjelder tvangsmulkt, oppdragsgivers ansvar for oppdragstakers skatt, arbeidsgiveravgift og forskuddstrekk, samt gebyr ved for sent eller ikke innleverte oppgaver. Kravene er regulert i skattebetalingsloven § 28 nr. 2, slik at de i forhold til § 48 må anses som "krav etter denne lov". I innfordringssakene er det dermed skatteoppkreveren som utøver statens partsstilling, jf. skattebetalingsloven § 48 nr. 2.
Likeledes må søksmål om kravets grunnlag for de ordinære domstoler følge bestemmelsen i skattebetalingsloven § 48 nr. 3 flg. Trolig kan slike vedtak ikke anses som ligningsavgjørelser, slik at skattebetalingsloven § 48 nr. 5 til nr. 7 ikke vil gjelde for slike saker.
21.2.10 Høringsnotatets forslag
Da den nye loven skal være en generell lov om betaling av ulike skatte- og avgiftskrav ble det i høringsnotatet lagt til grunn at bestemmelsene i skattebetalingsloven som regulerer søksmål om riktigheten av ligningsavgjørelser, flyttes over til ligningsloven nytt kapittel 12. Det ble pekt på at dette også får konsekvenser for en del andre krav som via henvisning gir skattebetalingsloven § 48 tilsvarende anvendelse.
Manglende lovfesting av skattefogdkontorenes og tollregionenes partsrepresentasjon i innfordringssakene har i enkelte tilfeller medført at domstolene har reist spørsmål om innkrevingsmyndighetenes kompetanse. I høringsnotatet la departementet til grunn at en klarere lovregulering vil kunne øke oversikten for de som ønsker å reise sak. Det ble derfor foreslått å lovfeste gjeldende praksis om at innkrevingsmyndigheten for kravet utøver partsstillingen i kreditorsakene, slik dette er regulert for skatteoppkreveren i skattebetalingsloven § 48 nr. 2 første og annet punktum.
Videre ble det foreslått at særregelen i skattebetalingsloven § 48 nr. 2 tredje punktum for saker som blir overført til søksmåls former blir videreført, og i samsvar med gjeldende praksis blir gjort generell, slik at den gjelder tilsvarende for alle skatte- og avgiftskrav.
Det ble også foreslått enkelte andre mindre endringer.
21.3 Høringsinstansenes merknader
Justisdepartementet, Skattebetalerforeningen og Skattedirektoratet har enkelte merknader av mer teknisk karakter, og på bakgrunn av dette forslag til presiseringer og endring av lovteksten. Ingen av høringsinstansene har innvendinger mot de løsninger som er valgt i høringsnotatet.
21.4 Departementets vurderinger og forslag
21.4.1 Forholdet mellom skattebetalingsloven og ligningsloven
Viktige bestemmelser om fremgangsmåten ved rettslig prøving av ligningsavgjørelser etter krav fra skattyteren er ved en henvisning i ligningsloven § 11-1 i hovedsak tatt inn i skattebetalingsloven § 48. Bestemmelser om rettslig prøving av ligningsavgjørelser etter krav fra det offentlige er tatt inn i ligningsloven § 11-2.
Da den nye skattebetalingsloven skal være en generell lov om betaling av ulike skatte- og avgiftskrav foreslår departementet at bestemmelsene i skattebetalingsloven som regulerer søksmål om riktigheten av ligningsavgjørelser, flyttes over til ligningsloven. Dette vil omfatte skattebetalingsloven § 48 nr. 3 til nr. 6 første og siste punktum. Det foreslås ingen endringer med hensyn til hvem som skal utøve partsstillingen. Departementet viser til forslag til § 11-1 i ligningsloven. Krav som nevnt i ligningsloven §§ 10-6 til 10-8 er i utkastet til ligningsloven § 11-1 nevnt særskilt slik at det ikke skal være tvil om at bestemmelsen gjelder for slike krav. Det samme gjelder for avgjørelser som nevnt i ligningsloven § 8-6 nr. 5.
Flyttingen får konsekvenser også for en del andre krav som via henvisning, gir skattebetalingsloven § 48 tilsvarende anvendelse. Dette gjelder svalbardskatteloven § 5-4 annet ledd og folketrygdloven § 24-4 sjette ledd. Departementet viser til utkast til endring av disse bestemmelsene nedenfor i kapittel 26.
21.4.2 Partsrepresentasjon i innfordringssakene
Manglende lovfesting av skattefogdkontorenes og distriktstollstedenes utøvelse av statens partsstilling i innfordringssakene, har i enkelte tilfeller medført at domstolene har reist spørsmål om innkrevingsmyndighetenes kompetanse. Etter departementets oppfatning kan dette unngås ved en klarere lovregulering på dette området. Departementet foreslår derfor å lovfeste at innkrevingsmyndigheten for kravet utøver partsstillingen i innfordringssakene slik som dette er regulert for skatteoppkreveren i skattebetalingsloven § 48 nr. 2 første og annet punktum. Etter departementets oppfatning vil dette være i samsvar med dagens praksis på området. Det vises til utkastet § 17-1.
Departementet legger til grunn at det ikke er behov for å regulere nærmere hvor søksmål skal reises. Det vises til uttalelsen i Ot.prp. nr. 17 (1993-94) om endringer i skattelovgivningen og merverdiavgiftsloven side 9, hvor det uttales følgende:
«Domstolsvalget i innfordringssaker følger av lov 26. juni 1992 nr. 86 om tvangsfullbyrdelse og midlertidig sikring, som trådte i kraft 1. januar 1993. Særskilt regulering av dette i skattebetalingsloven anses dermed ikke påkrevet.»
Skattebetalingsloven § 48 nr. 2 tredje punktum om overføring av tvist til søksmåls former etter tvangsfullbyrdelsesloven, foreslås også videreført og gjort generell slik at den gjelder tilsvarende for alle skatte- og avgiftskrav. Det kan i praksis ikke henvises presist til hvilke regler som skal gjelde ved overføring av saker til søksmåls former, slik det i dag er gjort for skattesakene. Departementet foreslår at det for skattekravene vises til utkast til endring av ligningsloven § 11-1. For de øvrige skatte- og avgiftskrav vises det til at reglene om utøvelse av partsstillingen i saker om kravets grunnlag gjelder tilsvarende. Dette innebærer at det er den myndigheten som har fastsatt kravet, som vil utøve partsstillingen. Bestemmelser om dette er inntatt i utkast til ligningsloven § 11-1 annet ledd.
Det følger av skattebetalingsloven § 48 nr. 1 annet og tredje punktum at departementet kan gi instruks om utøvelsen av partsstillingen, og at departementet kan overta utøvelsen eller overføre den til annen myndighet. Departementet foreslår at denne bestemmelsen gjøres generell. Den vil da gjelde for alle skatte- og avgiftskrav som omfattes av den nye skattebetalingsloven, jf. utkastet § 17-1 tredje ledd.
Også skattebetalingsloven § 48 nr. 6 annet punktum om fastsettelse av nytt skattebeløp etter rettslig prøving, bør gjøres generell slik at den gjelder for alle skatte- og avgiftskrav. Det vises til forslaget § 17-1 fjerde ledd. Skattebetalingsloven § 48 nr. 7 om renter av skatt som pliktes betalt etter ny ligning, foreslås også videreført i forslaget § 11-7 første ledd.
Skattebetalingsloven § 48 nr. 8 om fordeling av utgifter mellom skattekreditorene ved rettslig prøving av saker, foreslås videreført i lovutkastet kapittel 8 om fordeling av skatt mellom skattekreditorene, jf. omtalen av dette ovenfor i kapittel 12.
21.4.3 Partsstillingen i saker hvor kravets grunnlag er hjemlet i skattebetalingsloven
Innkrevingsmyndighetene treffer avgjørelser i medhold av loven som vil kunne prøves ved ordinært søksmål. Uten særreguleringene, vil de alminnelige reglene om partsstilling mv. komme til anvendelse. Det vil si at søksmål skal rettes mot staten, og at partsstillingen utøves av Finansdepartementet. Dette vil for de fleste krav være i samsvar med det som er gjeldende praksis, med unntak for de krav som etter gjeldende rett reguleres av skattebetalingsloven § 48.
Slike avgjørelser vil for eksempel gjelde spørsmål om riktigheten av renteberegning.
Departementet antar at antall saker av denne typen er begrenset, noe som taler for at man bør følge de alminnelige regler. På den andre siden er det lite hensiktsmessig at partsstillingen utøves av Finansdepartementet. Departementet foreslår derfor at dette reguleres særskilt, slik at partsstillingen skal utøves av innkrevingsmyndigheten. Det vises til utkastet § 17-2.
Departementet mener det er hensiktsmessig å gjøre unntak for avgjørelser om renter i medhold av ny skattebetalingslov § 11-2, særlig av hensyn til de krav hvor innkrevingsmyndigheten og fastsettelsesmyndigheten ligger til to ulike organer. Slike renter vil normalt fastsettes i forbindelse med, og av det organ, som treffer endringsvedtaket. Det er hensiktsmessig at partsstillingen i slike tilfeller utøves av det organet som har truffet vedtaket om beregning av renter. Dette foreslås løst ved et unntak fra hovedregelen i utkastet § 17-2 annet ledd.