16 Lovens kapittel 12: Foreldelse
16.1 Innledning
I dette kapitlet foreslår departementet bestemmelser om forholdet til foreldelsesloven og foreldelsesfristens utgangspunkt samt særlige bestemmelser om foreldelsesfristens lengde for arveavgift og foreldelse av forsinkelsesrenter. Bestemmelsene viderefører i store trekk gjeldende rett.
Departementet foreslo i høringsnotatet en egen bestemmelse om at proklama som utstedes i dødsbo etter skifteloven kapittel 12, er uten innflytelse på skatte- og avgiftskrav. Denne bestemmelsen er flyttet til lovutkastet kapittel 10 om forfall, jf. lovutkastet § 10-3. Se nærmere om dette foran i punkt 14.3.
16.2 Gjeldende rett
16.2.1 Forholdet til foreldelsesloven
Lov 18. mai 1979 nr. 18 om foreldelse av fordringer (foreldelsesloven) kommer til anvendelse på alle typer pengekrav, også skatte- og avgiftskrav, jf. foreldelsesloven § 1 nr. 1. Etter foreldelsesloven § 30 står foreldelsesloven likevel tilbake for andre lovers bestemmelser om særlige foreldelsesfrister og andre særlige bestemmelser om foreldelse av visse fordringer. Det er flere slike særlige bestemmelser i skatte- og avgiftslovgivningen.
16.2.2 Foreldelsesfristens utgangspunkt
Hovedregelen etter foreldelsesloven § 3 nr. 1 er at foreldelsesfristen regnes fra den dag da fordringshaveren tidligst har rett til å kreve å få oppfyllelse. For skatt og renter av skatt er det gitt en særlig bestemmelse om foreldelsesfristens utgangspunkt i skattebetalingsloven § 48a første ledd. Etter bestemmelsens første ledd første punktum regnes foreldelsesfristen fra utgangen av det kalenderåret da skatten, eller i tilfelle siste termin av skatten, forfaller til betaling. Bestemmelsen omfatter blant annet restskatt og skatt betalt av etterskuddspliktige. Bestemmelsen er også gitt anvendelse der det oppstår et tilgodebeløp eller et restkrav som følge av endret ligning. For forskuddsskatt følger det av skattebetalingsloven § 48a første ledd annet punktum at fristen skal regnes fra « utgangen av det kalenderår da likningen blir foretatt». Regelen er begrunnet i praktiske hensyn, jf. Ot.prp. nr. 38 (1977-78) Om lov om forelding av fordringer side 42 til 44.
Bestemmelsene i skattebetalingsloven gjelder tilsvarende for trygdeavgift, arbeidsgiveravgift, petroleumsskatt, artistskatt og skatt til Svalbard fastsatt ved ligning, jf. henvisninger til skattebetalingsloven i folketrygdloven § 24-4 sjette ledd, petroleumsskatteloven § 7 nr. 7, artistskatteloven § 12 annet ledd og svalbardskatteloven § 5-1 første ledd.
For arveavgift er det gitt en særlig bestemmelse om foreldelsesfristens utgangspunkt i arveavgiftsloven § 33a første ledd annet punktum. Etter denne bestemmelsen regnes foreldelsesfristens utgangspunkt fra det tidspunkt avgiften forfaller til betaling etter arveavgiftsloven § 20 første eller annet ledd eller § 21.
16.2.3 Foreldelsesfristens lengde
Den alminnelige foreldelsesfristen for skatte- og avgiftskrav er tre år, jf. foreldelsesloven § 2. Arveavgift foreldes likevel først etter ti år, jf. arveavgiftsloven § 33a første ledd første punktum. Noe av bakgrunnen for denne bestemmelsen var at gaver, arv og forskudd på arv ofte ikke ble meldt til skattefogdkontorene. Det var derfor behov for en lang foreldelsesfrist for å unngå at avgiftskravene var foreldet når forholdet senere kom for dagen. Etter en lovendring i 1932 er hensynet til staten ivaretatt for krav på avgift av gaver og utdelinger fra uskiftebo i form av en særlig forfallsregel, jf. arveavgiftsloven § 33a annet ledd. Det følger av denne bestemmelsen at foreldelsesfristen for slike krav ikke i noe tilfelle begynner å løpe før det beviselig er gitt melding til avgiftsmyndigheten om gaven eller utdelingen i samsvar med lovens § 25 annet ledd. Bestemmelsen gjelder imidlertid ikke ved arvefall.
16.2.4 Foreldelse av forsinkelsesrenter
Etter foreldelsesloven kan rentekrav foreldes på to måter, aksessorisk eller selvstendig. Ved aksessorisk foreldelse foreldes rentekravet samtidig med hovedkravet, jf. foreldelsesloven § 24. Rentekravet kan også foreldes på selvstendig grunnlag, blant annet etter foreldelsesloven §§ 2 og 3, selv om hovedkravet ikke er foreldet. På skatte- og avgiftsområdet er det i flere tilfeller gjort unntak fra foreldelseslovens bestemmelser om selvstendig foreldelse av rentekrav.
Særlige bestemmelser om foreldelse av rentekrav knyttet til skatte- og avgiftskrav finnes i arveavgiftsloven § 33a tredje ledd, merverdiavgiftsloven § 59a og skattebetalingsloven § 48a annet ledd. Bestemmelsen om foreldelse i skattebetalingsloven § 48a annet ledd gjelder direkte kun renter av skattekrav etter skattebetalingsloven, men får tilsvarende anvendelse for renter av trygdeavgift, arbeidsgiveravgift, petroleumsskatt, artistskatt og skatt til Svalbard fastsatt ved ligning, jf. folketrygdloven § 24-4 sjette ledd, petroleumsskatteloven § 7 nr. 7, artistskatteloven § 12 annet ledd og svalbardskatteloven § 5-1 første ledd.
Bestemmelsene innebærer at rentene foreldes først sammen med skatte- og avgiftskravet ti år etter at tvangsforretningen er avsluttet. Formålet med særreglene er å unngå at innkrevingsmyndighetene må holde utleggsforretninger som bare har til hensikt å avbryte foreldelse av renter. Tidligere medførte slike utleggsforretninger et betydelig merarbeid for skatteoppkreverne og skattefogdkontorene, i tillegg til å påføre skyldneren ekstra kostnader.
16.3 Høringsnotatets forslag
I høringsutkastet § 10-2 foreslo departementet av informasjonshensyn å ta inn en bestemmelse om at foreldelsesloven gjelder med de særlige bestemmelser gitt i høringsutkastet §§ 10-3 til 10-6.
I utkastet § 10-3 første ledd første punktum ble det foreslått å videreføre bestemmelsen om at foreldelsesfristens utgangspunkt for formues- og inntektsskatt, svalbardskatt, petroleumsskatt, artistskatt og trygdeavgift, løper fra utgangen av det kalenderår da kravene, eller i tilfelle siste termin av kravene, forfaller til betaling. Departementet vurderte om bestemmelsen burde gjelde alle skatte- og avgiftskrav som omfattes av skattebetalingsloven, men foreslo ingen generell regel om dette.
I høringsutkastet § 10-3 første ledd annet punktum og annet ledd foreslo departementet å videreføre de særlige bestemmelsene om foreldelsesfristens utgangspunkt i skattebetalingsloven § 48a første ledd annet punktum og arveavgiftsloven § 33a første ledd annet punktum.
Arbeidsgiverens ansvar for unnlatt forskuddstrekk og utleggstrekk er ikke et krav på skatt, men et økonomisk ansvar. Foreldelsesfristens utgangspunkt for disse kravene ble derfor foreslått regulert i kapitlet om ansvarsregler, jf. høringsutkastet § 12-6 tredje ledd.
I utkastet § 10-4 ble foreldelsesfristens lengde for arveavgift satt til ti år. Forslaget viderefører gjeldende rett etter arveavgiftsloven § 33a første ledd første punktum.
I høringsutkastet § 10-5 foreslo departementet en særlig bestemmelse om foreldelse av renter. Bestemmelsen skal etter forslaget gjelde alle skatte- og avgiftskrav som omfattes av den nye skattebetalingsloven. Begrunnelsen for forslaget var dels at en slik regel vil gi et enklere og mer oversiktlig regelverk, og dels at den vil føre til likebehandling av skatte- og avgiftskrav på tvers av etatsgrensene. Videre vil de samme hensyn som har begrunnet de spesielle foreldelsesreglene i skattebetalingsloven, arveavgiftsloven og merverdiavgiftsloven, gjelde for toll og særavgifter. I dag må tollregionene begjære utleggsforretning innen tre år for å forhindre foreldelse av forsinkelsesrenter på disse kravene. Dette krever relativt store ressurser og har ofte liten betydning for innfordringen. En samordning av regelverket ble også ansett som hensiktsmessig fordi tollregionenes krav mot en skyldner ofte vil bestå av både merverdiavgift påløpt ved innførsel, særavgifter og toll. En ulik behandling av rentene på disse kravene medfører et unødvendig merarbeid for toll- og avgiftsetaten.
Departementet foreslo i høringsutkastet § 10-6 en særlig bestemmelse om tilleggsfrist overfor skyldnere i utlandet.
16.4 Høringsinstansenes merknader
Skattedirektoratet og Kommunenes Sentralforbund(KS) har enkelte forslag til redaksjonelle endringer, og også forslag om utvidet anvendelsesområde for høringsutkastet §§ 10-2 og 10-3.
Til utkastet § 10-2 uttaler KS at «(m)ed tanke på evt fremtidige endringer bør det henvises til bestemmelser gitt i «loven her », og ikke til de enkelte spesialbestemmelsene.»
Skattedirektoratet uttaler at «(b)estemmelsen gir inntrykk av at forholdet til foreldelsesloven er uttømmende regulert i §§ 10-2 - 10-6. Ansvarskrav etter § 12-6 har imidlertid en regulering av forholdet til foreldelsesloven i tredje ledd.»Skattedirektoratet mener formålet om et oversiktlig regelverk tilsier at § 12-6 tredje ledd bør stå sammen med reglene om foreldelse.
Skattedirektoratet gir også uttrykk for at den foreslåtte bestemmelsen i § 10-3 bør gjelde alle skatte- og avgiftskrav omfattet av ny skattebetalingslov. Direktoratet mener at praktiske hensyn samt hensynet til et enkelt og oversiktlig regelverk tilsier en slik løsning.
KS uttaler til utkastet § 10-3 at
«(s)lik bestemmelsen om foreldelsesfristens utgangspunkt for renter nå er plassert, kan det se ut til at foreldelsesfristen for renter i alle tilfeller skal beregnes fra utgangen av det kalenderår da likningen ble foretatt. Det ser ikke ut til at en slik realitetsendring er tilsiktet. Det bør derfor gå klarere frem at foreldelsesfristens utgangspunkt for renter er den samme som for hovedkravet.»
16.5 Departementets vurderinger og forslag
16.5.1 Forholdet til foreldelsesloven
Departementet foreslår at det i skattebetalingsloven inntas en bestemmelse om at foreldelsesloven gjelder med de særlige unntak som er gitt i § 12-1 annet til femte ledd, se lovutkastet § 12-1 første ledd. Bestemmelsen viderefører i hovedsak departementets forslag i høringsutkastet § 10-2.
KS mener at det bør henvises til bestemmelser gitt i «loven her», og ikke til de enkelte spesialbestemmelsene. Dette med tanke på eventuelle fremtidige lovendringer. Slik departementet ser det, vil det ikke medføre noe vesentlig merarbeid å endre § 12-1 hvis dette blir nødvendig fordi andre bestemmelser i loven endres.
I høringsutkastet § 10-2 var det henvist til § 10-6 om tilleggsfrist ved opphold i utlandet. En tilsvarende henvisning er ikke tatt inn i lovutkastet § 12-1. Bakgrunnen for dette er at bestemmelsen om tilleggsfrist ved opphold i utlandet ikke foreslås videreført, jf. nærmere nedenfor i punkt 16.5.5.
16.5.2 Foreldelsesfristens utgangspunkt
Departementet foreslår at det i lovutkastet § 12-1 annet og tredje ledd inntas særlige bestemmelser om foreldelsesfristens utgangspunkt.
Hovedregelen etter § 12-1 annet ledd er at foreldelsesfristen for skatte- og avgiftskrav starter å løpe fra utgangen av det kalenderår da kravene, eller i tilfelle siste termin av kravene, forfaller til betaling. I tråd med Skattedirektoratets høringsuttalelse foreslår departementet at bestemmelsen skal gjelde for alle skatte- og avgiftskrav som er omfattet av den nye skattebetalingsloven.
Departementet foreslår likevel avvikende regler om foreldelsesfristens utgangspunkt for forskuddsskatt og arveavgift i § 12-1 tredje ledd. Disse særreglene er en videreføring av gjeldende rett. For forskuddsskatt foreslår departementet at foreldelsesfristen, som i dag, skal løpe fra utgangen av det kalenderår da ligningen ble foretatt, jf. tredje ledd første punktum. Videre foreslår departementet at foreldelsesfristen for arveavgift regnes fra det tidspunktet kravet forfaller til betaling, likevel slik at fristen for avgift av gaver og utdelinger fra uskiftebo uansett ikke starter å løpe før avgiftsmyndigheten har mottatt melding i samsvar med arveavgiftsloven § 25 annet ledd, jf. utkastet § 12-1 tredje ledd annet og tredje punktum.
Skatte- og avgiftskrav omfatter også renter av slike krav, jf. lovutkastet § 1-1 tredje ledd bokstav a. En særlig regel om at utgangspunktet for beregning av foreldelsesfristen for renter skal være den samme som for hovedkravet er overflødig. Departementet foreslår derfor ikke noen bestemmelse om dette i utkastet § 12-1.
16.5.3 Foreldelsesfristens lengde for arveavgift
Departementet foreslår i lovutkastet § 12-1 fjerde ledd at foreldelsesfristen for arveavgift settes til ti år. Forslaget viderefører gjeldende rett. Ingen høringsinstanser har hatt merknader til dette forslaget.
16.5.4 Foreldelse av forsinkelsesrenter
I utkastet § 12-1 femte ledd foreslås en særbestemmelse om foreldelse av renter. Er foreldelsen avbrutt etter foreldelsesloven § 17, medfører bestemmelsen at senere forfalte renter av skatte- og avgiftskravet ikke foreldes før kravet selv foreldes. Bestemmelsen samsvarer med departementets forslag i høringsnotatet. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.
16.5.5 Foreldelse overfor skyldnere i utlandet
I høringsutkastet § 10-6 foreslo departementet en bestemmelse om tilleggsfrist ved opphold i utlandet. Forslaget foreslås ikke videreført. Bakgrunnen for dette er at det i foreldelsesloven § 10 er kommet inn en bestemmelse som gjør en særskilt bestemmelse om dette i skattebetalingsloven overflødig, jf. foreldelsesloven § 10 ny nr. 3. Det følger av denne bestemmelsen at dersom skyldneren har forlatt landet etter at fordringen oppsto, og fordringshaveren bare kan avbryte foreldelse ved skritt etter § 23, inntrer foreldelse tidligst ett år etter den dag da fordringshaveren fikk eller burde ha skaffet seg kunnskap om at skyldneren igjen har hjemting her i riket, eller om at foreldelsen kan avbrytes ved andre skritt enn etter § 23. Endringen trådte i kraft 1. juli 2004 og er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 38 (2003-2004).