15 Lovens kapittel 11: Renter

15.1 Innledning

Departementet foreslår i dette kapitlet å samle og samordne rentereglene for de ulike skatte- og avgiftskravene.

Departementet foreslår en generell regel om renter ved forsinket betaling av skatte- og avgiftskrav. Renter skal som hovedregel beregnes fra forfallstidspunktene fastsatt i kapittel 10 fram til betaling.

Videre foreslår departementet at renter av økning av skatte- og avgiftskravet ved vedtak om endring mv. skal beregnes på objektivt grunnlag. Dette innebærer at renter beregnes også i tilfeller hvor etterberegningen ikke skyldes den skatte- eller avgiftspliktige selv.

Departementet foreslår en generell rentesats for rente ved forsinket betaling og forsinket tilbakebetaling for alle skatte- og avgiftskrav, tilsvarende den til enhver tid gjeldende sats etter forsinkelsesrenteloven.

Rentesatsen ved vedtak om endring foreslås satt til den pengepolitiske styringsrenten tillagt ett prosentpoeng, både ved vedtak om økning i skatte- og avgiftskravet og ved vedtak om tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift.

15.2 Lovstruktur

15.2.1 Innledning

Etter gjeldende rett skal det beregnes rente av skatte- og avgiftskrav i flere ulike situasjoner. Den gjeldende skattebetalingsloven har blant annet regler om rente ved forsinket betaling og rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av skatt og avgift. I tillegg har ligningsloven § 9-10 regler om rente av skattekrav som oppstår ved vedtak om endring. For andre skatte- og avgiftskrav er det gitt tilsvarende regler om renter i regelverket om kravenes grunnlag. Reglene om renter av skatte- og avgiftskrav er i dag ikke ensartede. Det er forskjeller mellom de ulike kravene både når det gjelder i hvilke tilfeller rente påløper, hvordan renten skal beregnes og hvilken rentesats som skal benyttes.

Skattebetalingsloven har også regler om rente (rentegodtgjørelse og rentetillegg) i tilknytning til avregningen av forskudd på skatt i utlignet skatt. Denne renten har som formål å kompensere for at det på forskuddsstadiet er trukket og innbetalt for lite skatt (rentetillegg) eller for mye skatt (rentegodtgjørelse) i forhold til endelig utlignet skatt.

15.2.2 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet foreslo departementet å samle og samordne rentereglene for de ulike skatte- og avgiftskravene. Regler om dette var tatt inn i lovutkastet kapittel 6. Med mindre annet var særskilt bestemt, skulle reglene gjelde for alle skatte- og avgiftskrav som omfattes av loven. Departementet vurderte i høringsnotatet om regler om rente av skatte- og avgiftskrav som fastsettes ved vedtak om endring, systematisk hører hjemme i en ny skattebetalingslov. Denne typen rente reguleres ikke i den gjeldende skattebetalingsloven, men i ligningsloven § 9-10. Dessuten er det ligningsmyndighetene (fastsettingsorganet) som treffer vedtak om slik rente samtidig med endringsvedtaket. Tilsvarende gjelder i hovedsak for de øvrige skatte- og avgiftskrav. Departementet kom til at også reglene om denne typen rente bør plasseres i den nye skattebetalingsloven slik at loven gir en fullstendig oversikt over hvilke renteregler som gjelder for skatte- og avgiftskrav. Videre antok departementet at det vil være enklere å oppnå felles regler også for denne typen rente dersom reglene samles i én lov.

Reglene om renter i tilknytning til avregningen av forskudd på skatt i utlignet skatt (rentetillegg og rentegodtgjørelse) var i høringsnotatet plassert sammen med bestemmelsene om avregning i lovutkastet kapittel 5.

15.2.3 Høringsinstansenes merknader

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler blant annet:

«NHO er generelt positive til at det skjer en harmonisering av rentereglene for de ulike skatte- og avgiftskrav.

Når det gjelder spørsmålet om hvor rentebestemmelsene skal plasseres jf høringsnotatet kap 8.2.5, fremstår det som hensiktsmessig at alle rentereglene samles på ett sted. Vi har således ingen innvendinger til at også bestemmelsene om renter av økning av skatte- og avgiftskrav etter endringsvedtak inntas i skatteinnkrevingsloven, selv om de rent systematisk hører hjemme i de respektive materielle skatte- og avgiftslover.»

Kommunenes Sentralforbund (KS) er kritiske til forslaget om å samordne rentereglene, og uttaler blant annet:

«De foreslåtte renteregler er vanskelig tilgjengelige. Problemene skyldes - etter KS' vurdering - departementets ønske om å samordne mange og til dels svært forskjellige typer skatter og offentlige krav. Sluttresultatet er for brukeren ikke samordning og forenkling, men det stikk motsatte.»

15.2.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår i hovedsak å videreføre lovstrukturen i høringsforslaget, noe som innebærer at rentereglene for de ulike kravstyper samles i den nye loven. Det vises i denne forbindelse til de generelle hensynene bak forslaget til ny skattebetalingslov. På bakgrunn av høringsinstansenes merknader om henvisningsteknikk generelt og merknader om rentekapitlets tilgjengelighet, er det foretatt enkelte endringer i forhold til forslaget i høringsnotatet.

Reglene om renter, som i høringsnotatet var inntatt i kapittel 6, er inntatt i lovutkastet kapittel 11. I tillegg foreslår departementet at reglene om renter i tilknytning til avregningen av forskudd på skatt i utlignet skatt (rentetillegg og rentegodtgjørelse) også plasseres i dette rentekapitlet, og ikke sammen med reglene om skatteavregningen som foreslått i høringsnotatet. Departementet viser til lovutkastet § 11-5, som gir departementet fullmakt til i forskrift å gi nærmere regler om renteberegningen i disse tilfellene. Videre er reglene om rentesatsens størrelse samlet i én bestemmelse i motsetning til i høringsnotatet, hvor den enkelte rentebestemmelsen også hadde regler om rentesats. Det vises til lovutkastet § 11-6.

I høringsutkastet var det i § 6-6 inntatt en bestemmelse som ga departementet myndighet til i forskrift å fastsette regler til utfylling og gjennomføring av reglene i rentekapitlet, herunder å gi regler om unntak fra renteplikten. Særlig på skatteområdet vil det være nødvendig å gi utfyllende regler i forskrift, og departementet har valgt å innta en forskriftshjemmel for departementet i tilknytning til hver enkelt rentetype.

15.3 Forsinkelsesrenter

15.3.1 Generelt

Generelle regler om renter ved forsinket betaling er gitt i lov 17. desember 1976 nr. 100 om renter ved forsinket betaling m.m. (forsinkelsesrenteloven). Etter hovedregelen kan en fordringshaver kreve rente hvis kravet ikke innfris ved forfall. Renten løper fra forfallsdag når denne er fastsatt i forveien, og ellers fra 30 dager etter skriftlig påkrav. Størrelsen på forsinkelsesrenten fastsettes av departementet hvert halvår til en fast prosent årlig rente, som skal svare til den pengepolitiske styringsrenten slik den er fastsatt av Norges Bank per 1. januar og 1. juli det aktuelle året tillagt minst sju prosentpoeng.

Anvendelsesområdet for forsinkelsesrenteloven er begrenset til pengekrav på formuerettens område, og kommer dermed ikke direkte til anvendelse på offentligrettslige krav. For de fleste skatte- og avgiftskrav henvises det imidlertid i regelverket om renter til rentesatsen i forsinkelsesrenteloven, eventuelt med et tillegg til denne satsen. Forsinkelsesrente av skatte- og avgiftskrav beregnes vanligvis som etter forsinkelsesrenteloven: fra forfallstidspunktet til betaling skjer.

15.3.2 Gjeldende rett

15.3.2.1 Formues- og inntektsskatt

Skattebetalingsloven § 31 nr. 1 gir departementet hjemmel til å fastsette nærmere regler om renter ved forsinket betaling. Slike regler er gitt i forskrift 6. mai 1994 nr. 332 om renteberegning ved for sen innbetaling av skatt og oppgjør for skattetrekk.

Hovedregelen ved for sen innbetaling av forskuddsskatt, restskatt, forhåndsskatt, resterende skatt og utlignet skatt er at det skal beregnes rente tilsvarende den til enhver tid gjeldende rentesats fastsatt i forskrift gitt med hjemmel i forsinkelsesrenteloven. Rentene beregnes fra forfallsdag og inntil betaling skjer, jf. forskriften § 1. Dette gjelder også når et tidligere utbetalt skattekrav som nevnt, herunder eventuell rentegodtgjørelse, kreves tilbakebetalt, jf. skattebetalingsloven § 31 nr. 4. For kravene forskuddstrekk og påleggstrekk er rentesatsen tre prosentenheter over den alminnelige forsinkelsesrentesatsen. Selv om forfallstidspunktet fremskyndes for enkelte terminer av forskuddsskatt, forhåndsskatt eller restskatt, påløper rente ved forsinket betaling først fra terminens opprinnelige forfallstidspunkt. Dette fremkom tidligere ved en tolkning av skattebetalingsloven § 31 nr. 4 og setningen «(R)enter beregnes fra den ordinære forfallstid for terminen eller oppgjøret». Denne setningen bortfalt som følge av at ordningen med løpedager ble opphevet, jf. Ot.prp. nr. 11 (1989-90) Skatteopplegget for 1990 - lovendringer. Praksis med at renter ved forsinket betaling i slike tilfeller først skal påløpe fra terminens opprinnelige forfallstidspunkt er imidlertid videreført fram til i dag.

Departementet har i forskriften § 5 gitt Skattedirektoratet kompetanse til å gi nærmere bestemmelser til utfylling og gjennomføring av forskriften. Skattedirektoratet har i forskrift 3. august 1994 nr. 786 om gjennomføring av forsinkelsesrenteberegning gitt nærmere regler om gjennomføring av beregningen. I § 4 er det gitt nærmere regler om ny beregning av renter av forskuddsskatt når deler av forskuddsskatten fastholdes ved ligningen mv., og i §§ 7 og 8 er det gitt regler om beregning av forsinkelsesrenten når forfall følger av særlige regler.

15.3.2.2 Arbeidsgiveravgift

Bestemmelsene i skattebetalingsloven gjelder for betaling og innkreving av avgifter til folketrygden, jf. lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) § 24-4 sjette ledd. Forsinkelsesrente ved for sen betaling av arbeidsgiveravgift beregnes dermed etter samme sats som for skatt. Etter gjeldende praksis beregnes det rente etter § 1 i forskrift 6. mai 1994 nr. 332 om renteberegning ved for sen innbetaling av skatt og oppgjør for skattetrekk fra forfall og inntil betaling skjer.

Kravet på arbeidsgiveravgift vil i hovedsak være basert på arbeidsgivers egne oppgaver, og forfall er satt til fristen for å levere terminoppgave. Er kravet fastsatt i medhold av folketrygdloven § 24-4 tredje ledd, er forfall likevel tre uker etter at melding er sendt til arbeidsgiveren, jf. fjerde ledd. Forsinkelsesrente beregnes i disse tilfellene fra forfallstidspunktet.

15.3.2.3 Petroleumsskatt, artistskatt og svalbardskatt

Lov 13. juni 1975 nr. 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster m.v. (petroleumsskatteloven) § 7 nr. 5 gir departementet hjemmel til å fastsette nærmere regler om rente ved forsinket betaling av skatt etter petroleumsskatteloven. Slike regler er gitt i forskrift 5. september 1980 nr. 4 om utskriving, betaling og avregning av terminskatt m.v. Det følger av forskriften § 9 at ved for sen betaling av terminskatt og utlignet skatt etter petroleumsskatteloven, samt renter og rentetillegg, skal det svares forsinkelsesrente etter den sats som er fastsatt med hjemmel i forsinkelsesrenteloven. Etter forskriftens § 10 skal rente påløpt i et kalenderår tillegges grunnlaget for renteberegningen i det etterfølgende året.

Reglene i skattebetalingsloven gjelder også for artistskatt, jf. lov 13. desember 1996 nr. 35 om skatt på honorar til utenlandske artister mv. (artistskatteloven) § 12 annet ledd første punktum. For artistskatt skal forsinkelsesrente beregnes på samme måte som for ansvarsbeløp etter skattebetalingsloven § 49. Forskrift til skattebetalingsloven 6. mai 1994 nr. 332 om renteberegning ved for sen innbetaling og oppgjør for skattetrekk fastsetter i § 2 rentesatsen til tre prosentenheter høyere enn satsen fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven. Renten skal etter § 2 siste punktum regnes fra forfallsdagen og inntil betaling skjer.

For svalbardskatt fastsatt ved ligning gjelder skattebetalingslovens regler om forskudd på skatt mv. tilsvarende, jf. svalbardskatteloven § 5-1 første ledd. Ved betalingsmislighold påløper forsinkelsesrente etter reglene i skattebetalingsloven, jf. punkt 1.3.2.1 ovenfor.

Skattebetalingsloven kapittel II om forskuddstrekk gjelder ikke for svalbardskatt fastsatt ved ligning, jf. lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard (svalbardskatteloven) § 5-1 første ledd. Dette har sammenheng med lønnstrekkordningen, jf. § 5-2, jf. § 3-2. Svalbardskatteloven § 5-2 fjerde ledd bestemmer at det ved forsinket betaling påløper rente etter en sats som departementet fastsetter. Det er ikke fastsatt nærmere regler om satsens størrelse i medhold av denne bestemmelsen.

15.3.2.4 Andre skatte- og avgiftskrav etter ligningsloven

Det følger av skattebetalingsloven § 49 nr. 4, jf. nr. 3, at det også kan fastsettes regler om renter ved forsinket betaling etter § 31 nr. 1 for ansvarskrav etter lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 10-7 eller tvangsmulkt etter ligningsloven § 10-6. Det samme gjelder ved for sen betaling av gebyr etter ligningsloven § 10-8. Disse kravene er imidlertid ikke særskilt nevnt i forskrift 6. mai 1994 nr. 332 om renteberegning ved for sen innbetaling av skatt og oppgjør for skattetrekk.

Ved forsinket betaling av krav som er fastsatt i medhold av ligningsloven § 9-5 nr. 8 (summarisk fellesoppgjør), skal det svares rente etter satsen fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven, jf. § 11 nr. 2 i forskrift 20. november 1997 nr. 1181 om summarisk fellesoppgjør for krav på skatt og arbeidsgiveravgift til folketrygden.

15.3.2.5 Arveavgift

Lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver (arveavgiftsloven) § 22 første ledd første punktum fastslår at den avgiftspliktige eller testamentsfullbyrderen skal betale forsinkelsesrente dersom han oversitter forfallstiden for arveavgiften. Renten beregnes med den til enhver tid gjeldende rentesats fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven, jf. § 1 i forskrift 4. februar 1994 nr. 108 om renter etter lov om avgift på arv og visse gaver.

I forskrift 18. juni 1997 nr. 608 om delegering av myndighet til å treffe avgjørelse om ettergivelse og nedsettelse av skatte- og avgiftskrav, forsinkelsesrenter og innfordringsutgifter på billighetsgrunnlag, er det i § 3 annet ledd gitt en egen bestemmelse om renter når det innvilges betalingsordning, og arven/gaven vesentlig omfatter næringsvirksomhet som mottakeren skal drive videre m.m. Satsen er en og en halv ganger normalrentesatsen for rimelige lån i arbeidsforhold. Denne rentesatsen fastsettes av Finansdepartementet inntil seks ganger i året.

15.3.2.6 Merverdiavgift

Det følger av lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 36 første ledd at det skal betales rente av avgiftsbeløp som ikke blir betalt i rett tid. Dette gjelder for det første når avgiften betales etter utløpet av oppgavefristen, som er den normale forfallsfristen for merverdiavgift, jf. § 34 første ledd. Videre gjelder det når fastsatt avgift etter §§ 55 og 56, inklusiv renter fastsatt i medhold av merverdiavgiftsloven § 37 første ledd, og tilleggsavgift etter § 73 betales etter forfallsfristen i § 34 annet ledd.

Nærmere regler om renter er gitt i forskrift 23. desember 1974 nr. 9 (nr. 65) om betaling av avgift og beregning og betaling av renter og rentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven. Etter forskriften § 5 er rentesatsen tre prosentenheter over den gjeldende rentesats fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven. Renten beregnes av skattefogdkontoret fra forfallstidspunktet fram til betaling skjer.

For merverdiavgift som påløper ved innførsel, vises det til punkt 15.3.2.8 nedenfor.

15.3.2.7 Innenlands særavgifter

Finansdepartementet kan med hjemmel i lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter § 5 annet ledd gi regler om rente ved for sen betaling. Tilsvarende hjemmel finnes i lov 19. juni 1959 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter § 5 fjerde ledd.

For særavgifter som omfattes av forskrift om særavgifter 11. desember 2001 nr. 1451 skal det etter forskriften § 6-4 svares rente ved forsinket betaling fra forfall fram til betaling skjer. Beregningen skal foretas etter en sats som er tre prosentenheter over den til enhver tid gjeldende sats fastsatt med hjemmel i forsinkelsesrenteloven.

Det er ikke hjemmel for å pålegge rente ved for sen betaling av årsavgift og omregistreringsavgift. For årsavgift påløper en tilleggsavgift ved forsinket betaling. Tilleggsavgiftens størrelse fastsettes av Stortinget i det årlige skatte- og avgiftsvedtaket, jf. § 4 i forskrift 4. juli 1986 nr. 1433 om årsavgift for motorvogner. For 2005 er tilleggsavgiften 250 kroner.

15.3.2.8 Toll, merverdiavgift og særavgifter ved innførsel

Kongen kan med hjemmel i lov 10. juni 1966 nr. 5 om toll (tolloven) § 9 femte ledd gi regler om renteplikt ved for sen betaling av toll. Kongens myndighet er delegert til Finansdepartementet ved kgl. res. av 3. juni 1994 nr. 374. Tolloven § 9 femte ledd er imidlertid ikke trådt i kraft. Bestemmelsen trer i kraft fra den tid Finansdepartementet bestemmer. Tolloven § 9 femte ledd vil når den trer i kraft, også gjelde for merverdiavgift ved innførsel, jf. merverdiavgiftsloven § 65, og for særavgifter som oppstår ved innførsel, jf. tolloven § 1 nr. 5.

Tolloven § 35 tredje punktum bestemmer at det skal betales rente av kreditt for toll. Etter fjerde punktum kan departementet fastsette nærmere regler om beregning og betaling av renter ved for sen betaling. Slike regler er gitt i forskrift 18. juni 1987 nr. 510 om renter ved for sen betaling ved innrømmet tollkreditt. Rentesatsen er etter forskriften tre prosentenheter over den til enhver tid gjeldende rentesats fastsatt i forskrift med hjemmel i § 3 første ledd første punktum i forsinkelsesrenteloven. Renten beregnes fra forfallsdag og inntil betaling skjer.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 62 femte ledd og § 66 er det i § 15 i forskrift 12. desember 1975 nr. 2 (nr. 12) om beregning og oppkreving av merverdiavgift ved innførsel av varer, gitt regler om renteplikt ved for sen betaling av merverdiavgift ved innførsel. Rentesatsen er tre prosentenheter over den til enhver tid gjeldende rentesats fastsatt i forskrift med hjemmel i § 3 første ledd første punktum i forsinkelsesrenteloven. Renten skal beregnes fra forfallsdag og inntil betaling skjer.

15.3.2.9 Ansvarsbeløp etter skattebetalingsloven § 49

Ved forsinket betaling av ansvarsbeløp etter skattebetalingsloven § 49 påløper renter med tre prosentenheter høyere enn satsen fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven, jf. § 2 i forskrift 6. mai 1994 nr. 332 om renteberegning ved for sen innbetaling av skatt og oppgjør for skattetrekk. Renten beregnes fra forfallsdagen og inntil betaling skjer.

15.3.3 Forslaget i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslo departementet i § 6-1 første ledd en generell regel om renter ved forsinket betaling av skatte- og avgiftskrav. Etter forslaget skal forsinkelsesrenter som hovedregel løpe fra forfallstidspunktet for skatte- og avgiftskravet. Forfallstidspunktet fulgte av reglene i høringsutkastet kapittel 5. Dette gjaldt også for krav som oppstår som følge av vedtak om endring og som forfalt etter høringsutkastet § 5-23. Forslaget videreførte med noen unntak gjeldende rett for de fleste skatte- og avgiftskrav. Ved for sen betaling av lønnstrekk etter svalbardskatteloven § 5-2 vil renter påløpe etter reglene i høringsutkastet § 6-1 første ledd. Dette vil være en endring i forhold til gjeldende rett, da det i dag ikke er fastsatt regler om renter selv om svalbardskatteloven § 5-2 fjerde ledd åpner for at departementet i forskrift kan fastsette regler om rente ved forsinket betaling.

Høringsutkastet § 6-1 var ment å erstatte tolloven § 9 femte ledd og § 35 tredje og fjerde punktum, samt forskrifter gitt med hjemmel i disse bestemmelsene. Tolloven § 9 femte ledd er ikke trådt i kraft, og det er dermed ikke fastsatt regler om renter ved forsinket betaling av toll i andre tilfeller enn det som følger av reglene gitt med hjemmel i tolloven § 35. For petroleumsskatt medførte forslaget at ordningen med rentesrenteberegning som fremgår av § 10 i forskrift 5. september 1980 nr. 4 om utskriving, betaling og avregning av terminskatt m.v. ikke videreføres.

I § 6-1 første ledd annet punktum var det foreslått en særlig regel for ansvar for manglende forskuddstrekk. Slike krav anses i utgangspunktet forfalt ved sitt opprinnelige forfallstidspunkt, det vil si når kravet skulle vært betalt etter de ordinære regler, selv om det i § 5-22 var satt en frist for betaling av slike krav. Unntaket innebar at fristen for betaling i § 5-22 ikke hadde betydning for renteberegningen.

For årsavgift påløper etter gjeldende regler ikke renter ved forsinket betaling. I stedet påløper et gebyr som i dag utgjør 250 kroner. Gebyret fastsettes av Stortinget i det årlige skatte- og avgiftsvedtaket. Høringsutkastet inneholdt ikke noe særskilt unntak for årsavgift, men departementet forutsatte at den gjeldende ordningen med at det ikke skal påløpe renter ved forsinket betaling kunne videreføres ved at dette ble bestemt i forskrift med hjemmel i høringsutkastet § 6-6.

Dersom en termin av forskuddsskatt, forhåndsskatt eller restskatt ikke blir betalt innen forfallstidspunktene, anses gjenstående terminer samtidig forfalt til betaling, jf. skattebetalingsloven § 20 nr. 4, § 23 nr. 4 og § 27 nr. 10 tredje ledd. I § 6-1 tredje ledd var det tatt inn en bestemmelse om at det ikke skal påløpe forsinkelsesrenter når forfallstidspunktet fremskyndes etter disse reglene. Forslaget videreførte gjeldende praksis.

Skattebetalingsloven § 48 nr. 7 har særlige regler om renter når ny ligning skal foretas etter domstolsavgjørelse. Bestemmelsen var foreslått videreført i § 6-1 fjerde ledd.

Høringsutkastet § 6-1 annet ledd inneholdt bestemmelser om rentesatsens størrelse og § 6-2 en særlig regel om rentesats når det er innvilget betalingsordning for arveavgift fordi arven eller gaven vesentlig omfatter næringsvirksomhet.

15.3.4 Høringsinstansenes merknader

Skattedirektoratetuttaler følgende om hva som inngår i begrepet skatte- og avgiftskrav:

«Vi mener det må gå klarere frem at renter etter § 6-3 skal inngå i beregningsgrunnlaget for forsinkelsesrenteberegningen i § 6-1. Det vises til merknadene til § 1-1 hvor vi finner det noe uklart om det er ment at renter er et skatte- og avgiftkrav eller om reglene for skatte- og avgiftskrav skal gjelde tilsvarende.»

Kommunenes Sentralforbund (KS) viser til at departementet foreslår at skattebetalingsloven § 48 nr. 7 om renter ved endringssaker i retten plasseres i rentekapitlet i den nye loven. Denne regelen er praktisk viktig i forbindelse med rettssaker, og bør etter KS' oppfatning fortsatt være plassert i tilknytning til reglene om dette, det vil si ikke i rentekapitlet.

15.3.5 Departementets vurderinger og forslag

Reglene om rente ved forsinket betaling er i lovutkastet plassert i § 11-1. Hovedregelen følger av første ledd første punktum, som bestemmer at det skal beregnes renter av skatte- og avgiftskrav som ikke blir betalt innen forfallstidspunktene i kapittel 10. Forslaget tilsvarer § 6-1 første ledd i høringsutkastet. I samsvar med Skattedirektoratets merknad er det presisert i lovteksten at renter etter §§ 11-2 og 11-5 skal inngå i grunnlaget for renteberegningen.

Utgangspunktet for renteberegningen er forfallstidspunktene som følger av kapittel 10. Renten løper fram til betaling skjer. For krav som skal betales innen fristen fastsatt i § 10-52, er det gitt en særlig regel om utgangspunktet for renteberegningen. For slike krav løper det forsinkelsesrenter fra kravet skulle vært betalt dersom kravet hadde vært fastsatt og betalt etter de ordinære reglene. Fristen for betaling i § 10-52 har således ikke betydning for forsinkelsesrenteberegningen.

Den særlige bestemmelsen om renter når ny ligning skal foretas etter domstolsavgjørelse, som i høringsutkastet var plassert sammen med reglene om forsinkelsesrente, foreslås ikke tatt inn i loven. Departementet vil kunne fastsette nærmere regler om renter i disse tilfellene i forskrift.

I lovutkastet er reglene om rentesats samlet i en egen bestemmelse, jf. utkastet § 11-6, og ikke i den enkelte rentebestemmelse slik som i høringsutkastet.

15.4 Renter av økning i skatt og avgift som følge av vedtak om endring mv.

15.4.1 Gjeldende rett

15.4.1.1 Generelt

Når det treffes vedtak om endring mv. som innebærer en økning i skatte- eller avgiftsplikten, gjøres kravet normalt gjeldende overfor den skatte- eller avgiftspliktige på et senere tidspunkt enn om kravet hadde vært fastsatt eller deklarert på ordinær måte. For enkelte krav er det i dag egne forfallsfrister for den delen av kravet som oppstår på denne måten. Renten beregnes i tilfelle særskilt fra tidspunktet kravet normalt skulle vært betalt, fram til forfallstidspunktet for det etterberegnede beløpet. Oversittes forfallstidspunktet for dette beløpet, beregnes renten etter reglene om renter ved forsinket betaling. Reglene om renter ved forsinket betaling er behandlet foran under punkt 15.3.

For enkelte kravstyper er det i dag ikke egne regler om renter ved vedtak om endring, fordi det ikke er egne forfallsregler for kravet som oppstår etter vedtaket. Tidspunktet for når det treffes vedtak om endring er uten betydning for renteberegningen. Kravet anses oppstått og forfalt på det tidspunktet det skulle vært betalt etter de ordinære reglene. Renten beregnes derfor etter reglene om renter ved forsinket betaling fra opprinnelig forfall fram til betaling skjer. På enkelte områder beregnes det i dag ingen rente i slike tilfeller.

15.4.1.2 Formues- og inntektsskatt

Ligningsloven § 9-10 har regler om renter ved vedtak om endring av ligning. Ilegges skattyter tilleggsskatt av økningen i skatten, skal det beregnes rente av økningen med sju prosentpoeng per år. Renten beregnes fra utgangen av året etter inntektsåret fram til det år vedtaket om forhøyelse treffes. Nærmere regler er gitt i forskrift 15. juli 1994 nr. 679 om rentesats ved økt skatt eller avgift etter vedtak i endringssak.

15.4.1.3 Arbeidsgiveravgift

Ved endringsvedtak med hjemmel i folketrygdloven § 24-4 tredje ledd gjelder bestemmelsen i ligningsloven § 9-10 tilsvarende for arbeidsgiveravgift, jf. henvisningen i folketrygdloven § 24-4 tredje ledd.

Ved endringsvedtak med hjemmel i folketrygdloven § 24-4 annet ledd (terminfastsettelse) gjelder ikke forfallsregelen i folketrygdloven § 24-4 fjerde ledd. Etter praksis blir endringer i avgiftsbeløpet henført til de angjeldende terminer med opprinnelig forfall for disse. Hjemmelsgrunnlaget for renteberegningen er det samme som om kravet er basert på en egendeklarert oppgave, det vil si folketrygdloven § 24-4 sjette ledd, jf. skattebetalingsloven § 31 nr. 1. Arbeidsgiveravgiften følger oppgjørs- og betalingsreglene for arbeidsgivers oppgjør for forskuddstrekk. Rentesatsen som benyttes er imidlertid satsen for forskuddsskatt, restskatt og forhåndsskatt, det vil si den til enhver tid gjeldende rentesats etter forsinkelsesrenteloven. Renten skal beregnes fra ordinært forfall for den enkelte termin fram til betaling skjer. I praksis henføres endringer i slike tilfeller ofte til 6. termin, og forsinkelsesrenten beregnes fra ordinært forfall for 6. termin fram til betaling skjer.

15.4.1.4 Øvrige skatter

I petroleumsskatteloven § 7 nr. 5 er det bestemt at ligningsloven § 9-10 ikke skal gjelde ved etterberegning eller endring av skatt etter loven. Etter forskrift 5. september 1980 nr. 4 om utskriving, betaling og avregning av terminskatt m.v. § 7 nr. 2 skal det beregnes rente av forhøyelsen fra 1. januar året etter inntektsåret fram til betaling eller forfall. Rentesatsen er for tiden 5,5 prosent pro anno, jf. forskriften § 11 nr. 2. Forskriften § 10 bestemmer at renter for et kalenderår skal tillegges grunnlaget for renteberegningen for de etterfølgende år (rentesrente). Det organet som treffer avgjørelse om endring, kan også bestemme at renter i enkelte tilfeller ikke skal beregnes, eller at rentebeløpet skal settes ned, jf. forskriften § 7 nr. 2 annet ledd.

Artistskatteloven § 12 annet ledd bestemmer at forsømmelse av trekkplikt har samme virkning som forsømmelse av trekkplikt etter skattebetalingsloven. Etter skattebetalingsloven § 49 nr. 3 tredje punktum skal renten beregnes som om rettidig trekk hadde vært foretatt.

I endringssaker gjelder ligningsloven kapittel 9 også for skatt og lønnstrekk etter svalbardskatteloven. For skatt ved ligning følger dette av svalbardskatteloven § 4-3 første ledd. For skatt (og trygdeavgift) fastsatt ved lønnstrekk følger dette av svalbardskatteloven § 4-7 annet ledd. Renter ved endring beregnes dermed etter ligningsloven § 9-10.

15.4.1.5 Arveavgift

Etter arveavgiftsloven § 22 første ledd annet punktum skal det svares rente dersom forsinket fastsettelse av kravet medfører at fastsettelsen skjer etter ordinær forfallstid. Med ordinær forfallstid siktes det til fristene som følger av arveavgiftsloven § 20 første og annet ledd. Dersom fastsettingen skjer så sent at opprinnelig forfallstid ikke kan overholdes, skal det enten foretas en foreløpig fastsetting, eller det kan bestemmes at fastsettingen skal utsettes. I disse tilfellene vil forfallstidspunktet følge av § 20 tredje ledd. Rente etter § 22 første ledd annet punktum beregnes kun for " den mellomliggende" perioden, det vil si mellom opprinnelig forfall etter § 20 første og annet ledd og forfallstidspunktet etter § 20 tredje ledd.

Renten beregnes også etter denne bestemmelsen når avgiften fastsettes ved skjønn etter arveavgiftsloven § 30A fordi det ikke er innkommet melding eller meldingen er mangelfull. Det er et vilkår for renteberegning etter denne bestemmelsen at den avgiftspliktige har forsømt sin opplysningsplikt etter arveavgiftsloven kapittel VI, og at dette er årsaken til at forfallet forskyves.

Renten skal beregnes med den til enhver tid gjeldende rentesats fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven, jf. § 1 i forskrift 4. februar 1994 nr. 108 om renter etter lov om avgift på arv og visse gaver.

15.4.1.6 Merverdiavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 37 første ledd skal et vedtak om forhøyelse i medhold av bestemmelsene i kapittel XIII og XIV inkludere renter av økningen i avgift fra den tid avgiften skulle vært betalt etter de ordinære forfallsfrister og fram til 10. dag etter utløpet av den måned melding om vedtaket postlegges. Har innbetaling skjedd før vedtak er truffet, beregnes renter fram til 10. dag etter utløpet av innbetalingsmåneden. Renteberegningen foretas av fylkesskattekontoret. Nærmere regler om beregning og betaling av renter ved endring av vedtak er gitt i forskrift 23. desember 1974 nr. 9 (nr. 65) om betaling av avgift og beregning og betaling av renter og rentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven.

Rentesatsen er tre prosentpoeng over den gjeldende rentesats fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven. Rente etter § 37 beregnes per måned eller del derav, jf. forskriften § 5.

15.4.1.7 Særavgifter

Det er ikke fastsatt særlige regler om forfall for krav på særavgifter som oppstår som følge av endringsvedtak. Økningen anses forfalt etter de ordinære regler slik at renten beregnes etter reglene om renter ved forsinket betaling i forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter § 6-4.

15.4.1.8 Toll og merverdiavgift ved innførsel

I medhold av tolloven § 9 femte ledd kan det fastsettes regler om renter når toll ikke blir betalt i rett tid. Bestemmelsen får også anvendelse for merverdiavgift ved innførsel, jf. merverdiavgiftsloven § 65. Bestemmelsen trer imidlertid først i kraft fra den tid Finansdepartementet bestemmer, jf. delegasjon gitt ved kgl.res. 3. juni 1994 nr. 374.

15.4.1.9 Ansvarsbeløp etter skattebetalingsloven § 49

Renten skal beregnes som om rettidig trekk er foretatt, jf. skattebetalingsloven § 49 nr. 3 tredje punktum. Renten blir dermed beregnet fra ordinært forfall for kravet etter reglene i forskrift 6. mai 1994 nr. 332 om renteberegning ved for sen innbetaling av skatt og oppgjør for forskuddstrekk. Dette gjelder også når det treffes avgjørelse om å gjøre ansvar gjeldende etter skattebetalingsloven § 49 nr. 2.

15.4.2 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet foreslo departementet å samordne beregningsmåten for renter ved vedtak om endring mv. Det organet som treffer vedtak om endring, bør fortsatt treffe vedtak om renter av økningen, mens innkrevingsorganet beregner forsinkelsesrenter. Dette innebærer at det for krav hvor fastsettelse og innkreving ligger til ulike organer, ikke vil være praktisk at renteberegningen skjer etter reglene om renter ved forsinket betaling, slik ordningen i dag er for enkelte kravstyper. Departementet uttalte i høringsnotatet at det er gode grunner for ulike regler om rentesatsens størrelse i de to tilfellene. Dette tilsier at renteberegningen i disse tilfellene, som en hovedregel, skal foretas på selvstendig grunnlag uavhengig av renteberegningen ved forsinket betaling.

Departementet foreslo i høringsnotatet en objektiv regel om renter ved vedtak om endring av skatte- og avgiftsplikten. Dette i motsetning til regelen i ligningsloven § 9-10, som bestemmer at det kun skal beregnes rente når det fastsettes tilleggsskatt av økning i skatt og avgift ved vedtak i endringssak. I forarbeidene til ligningsloven påpekes det at: "(n)år forsinket utligning skyldes et uhell som ikke kan bebreides skattyteren, vil han ofte i god tro ha brukt sine penger til formål som han ikke ville ha finansiert ved lån", jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 118 annen spalte. Det ble i denne sammenhengen vurdert en regel om renteplikt kun når den forsinkede utligningen skyldes skattyters eget forhold. En slik bestemmelse ble imidlertid ikke foreslått fordi den ville medføre en selvstendig vurdering som kan være vanskelig og dermed administrativt besværlig. Departementet uttalte i høringsnotatet at det var enig i denne vurderingen, og at dagens ordning bør videreføres, eventuelt at renter bør beregnes i alle tilfeller, uavhengig av om det ilegges tilleggsskatt eller ikke. Forslaget om en ubetinget renteplikt på skatteområdet er i samsvar med forslaget fra flertallet i NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m.

Departementet foreslo videre at renten i utgangspunktet bør beregnes fra skatte- eller avgiftskravet skulle vært betalt etter de ordinære regler. Videre bør renten beregnes fram til forfall for skatte- eller avgiftskravet, som etter forslaget vil være tre uker etter at melding om vedtaket er sendt den skatte- eller avgiftspliktige. Er kravet betalt før dette tidspunktet, bør renteplikten avbrytes ved betalingstidspunktet. En annen ordning vil etter departementets vurdering være urimelig. Det ble vist til de hensyn som ligger bak den tilsvarende regel i merverdiavgiftsloven § 37 første ledd annet punktum, jf. Ot.prp. nr. 15 (1981-82) side 4. At renteplikten avbrytes ved betaling, kan medføre at det må foretas en omberegning av renten dersom betaling skjer i perioden mellom tidspunktet for vedtaket og betalingsfristen for økningen. Departementet antok at dette ikke vil skape betydelige praktiske problemer.

Når det ikke foretas korrekt beregning av forskuddstrekk, gjøres arbeidsgiver økonomisk ansvarlig som om riktig trekk var foretatt. Dette ansvaret er spesielt ved at det har form av å være et erstatningsansvar. Det samme gjelder i de øvrige tilfellene hvor ansvar gjøres gjeldende etter reglene i lovutkastet kapittel 16. I disse tilfellene vil det dermed ikke være aktuelt med renter av den typen som omhandles her. Det vil løpe forsinkelsesrente av det skatte- eller avgiftskravet som er grunnlag for ansvarskravet, og ansvaret vil også omfatte slik rente, jf. lovutkastet § 16-1. Denne ordningen ble i høringsnotatet foreslått videreført.

15.4.3 Høringsinstansenes merknader

Skattebetalerforeningen går sterkt imot at renter i endringssakene skal ilegges etter en objektiv regel. De slutter seg til synspunkter fra Tilleggsskatteutvalgets mindretall i NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. side 168 som også går sterkt imot en slik endring og uttaler:

«Som mindretallet gir uttrykk for bør spørsmålsstillingen være hvem som bør ha renterisikoen i endringssaker. Skattebetalerforeningen mener at vanlige skattytere vil oppfatte et rentepåslag som en straffereaksjon uavhengig av begrunnelse.»

Kommunenes Sentralforbund (KS)uttaler at departementets forslag innebærer at en skattyter med et «ordinært» rentenivå betaler lavere rente på et krav som er etterberegnet fram til vedtak, enn om det hadde vært innrapportert på ordinær måte og til riktig tid. Etter KS' vurdering må man unngå at en aktør som har misligholdt innrapporteringsplikten, kommer bedre ut enn en som har etterlevd den.

KS uttaler videre:

«Å benytte tilleggsskatt, som departementet foreslår, for å regulere en slik økonomisk fordel er etter KS' vurdering ikke hensiktsmessig, jf. at tilleggsskatt i praksis vil være uavhengig av misligholdets lengde. Den økonomiske fordelen som en skattyter kan oppnå ved bevisst å ikke etterleve rapporteringsplikten, er imidlertid tidsavhengig. Jo lenger etter egentlig betalingsfrist at vedtak om høyere ligning kommer, jo bedre vil skattyteren som har unnlatt å rapportere komme ut av det økonomisk.»

KS viser til at skattytere som anmeldes og straffes for skatteunndragelser, ikke vil ilegges tilleggsskatt. Departementets forslag innebærer derfor at de som står for de groveste overtrampene, kommer bedre ut av det økonomisk enn de som overholder rapporteringsplikten.

Etter KS' oppfatning bør man

«finne frem til et system som gjør at det løper ordinær forsinkelsesrente fra ordinært forfall og til betaling skjer. Dette kan enklest gjøres ved at fastsettingsmyndigheten bare beregner skatter og avgifter, mens innkrevingsmyndigheten beregner renter som om kravet var reskontroført med ordinært forfallstidspunkt. Det vil være behov for å gjøre unntak fra denne bestemmelsen i de tilfellene der skattyter ikke er å laste for at skatten ble fastsatt feil første gang.»

KS viser deretter til utkastet § 6-3 første ledd tredje punktum som lyder: « Skjer betaling før betalingsfristen beregnes renter frem til tidspunktet for betaling». KS er skeptisk til denne regelen, og uttaler:

«Denne foreslåtte regel vil by på store praktiske problemer, og vil innebære at skatteoppkreverne vil måtte foreta tusenvis av unødvendige utbetalinger av småbeløp. Det er svært mange skattytere som betaler et skattekrav straks de mottar det, dvs. man velger - til tross for rentetapet - å ikke vente til forfallsdag.»

Skattedirektoratet uttaler:

«For merverdiavgift og terminoppgaver på arbeidsgiveravgift gir dagens regler de avgiftspliktige et insitament til å levere riktig oppgave innen fristen eller korrigere en uriktig oppgave raskest mulig. Dette fordi det beregnes forsinkelsesrenter tilbake til opprinnelig forfall for den økte avgiften.

Forslaget til ny skatteinnkrevingslov gjør det gunstig å levere en for lav oppgave og senere korrigere den eller vente på en fastsettelse. Renten den skatte- og avgiftspliktige må betale ved å «låne» skattetrekk, merverdiavgift og arbeidsgiveravgift reduseres fra 15 % (arbeidsgiveravgift 12 %) til 8 %.

(...)

Ulempene som følge av omlegging til nye regler synes å skulle oppveies av økt bruk av tilleggsavgift. Dette vil medføre at antall saker hvor skattemyndighetene må fatte vedtak vil øke betydelig.

(...)

Vi ser det ikke som en forenkling eller forbedring at det innføres et system med to ulike rentesatser (§§ 6-1 og 6-3), samtidig med at det må fastsettes en tilleggsavgift. Vi mener det er bedre å videreføre dagens regler, hvor det beregnes forsinkelsesrente for hele perioden.»

Toll- og avgiftsdirektoratet viser til at det fremgår av lovutkastet at forsinkelsesrenten, etter gjeldende forsinkelsesrentesats, blir lavere dersom vareeier har deklarert feil, enn ved ordinær forsinkelse hvor vareeier ikke har gjort noen annen feil enn å la være å betale. Dette innebærer at de grove tilfellene av manglende betaling får den laveste rentesatsen. Istedenfor en oppfordring til å deklarere og å betale korrekt, blir effekten at den toll- og avgiftspliktige motiveres til å deklarere mangelfullt, eller helt unnlate å deklarere, dersom vedkommende har betalingsproblemer. Dette er etter direktoratets oppfatning uheldig.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) viser til at høringsnotatet ikke berører rentespørsmålet for de situasjoner hvor det verken foreligger avsavnstap for det offentlige eller likviditetsfordel for den avgiftspliktige, og uttaler:

«Det vil være tilfellet hvor endringsvedtaket leder til etterberegning av utgående merverdiavgift som kjøperen ville fradragsført som inngående avgift dersom avgiften hadde vært beregnet korrekt fra første stund. Det samme gjelder hvor endringsvedtaket medfører økt innførselsmerverdiavgift for en registrert næringsdrivende. Det fremstår som lite rimelig å la rentesatsen i utkastets § 6-3 tredje ledd gjelde her. Vi minner om at det foreligger etablert praksis for at renten i slike tilfelle frafalles med 90 prosent etter søknad. Vi minner om de vurderinger som er gjort i NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov side 190 - 191, og tilrår at det fremmes lovforslag om en særskilt lav rentesats for begge de nevnte tilfelle, alternativt at det utferdiges forskrifter om det.»

15.4.4 Departementets vurderinger og forslag

Hensynet til den skatte- eller avgiftspliktige tilsier etter departementets vurdering at renten ikke bør inneholde et pønalt element i de tilfeller hvor han ikke kan bebreides for den opprinnelige uriktige fastsettelsen. Fastsettes rentesatsen til samme nivå som satsen for forsinkelsesrenten, vil en subjektiv regel fremtvinge seg for å få til en rimelig ordning. Administrative hensyn tilsier etter departementets vurdering at renteregelen er objektiv slik at renter også beregnes når den skatte- eller avgiftspliktige ikke kan bebreides. Dette fordi det i mange tilfeller vil være en vanskelig vurdering der den uriktige beregningen skyldes den skatte- eller avgiftspliktiges forhold. Departementet mener at Skattebetalerforeningen i sin kritikk ikke tar hensyn til at forslaget legger til grunn en lav rentesats i disse tilfellene, og viser til at ved reglene om rentetillegg ved avregningen har man i dag en objektiv renteregel på skatteområdet.

Skattyter vil i mange tilfeller ikke være å bebreide for at forskuddet som er utskrevet ikke er tilstrekkelig til å dekke utlignet skatt. Det faste rentetillegget på restskatten ilegges uavhengig av subjektive forhold, uten at dette i dag blir ansett som urimelig. Dette skyldes etter departementets vurdering at renten kun er ment å kompensere for den likviditetsfordel skattyter har hatt ved at det på forskuddsstadiet er innbetalt for lite skatt til å dekke den endelige utlignede skatten. Departementet har derfor vanskelig for å se at en objektiv renteregel i endringstilfellene vil være urimelig, så lenge rentesatsen i det vesentlige bare skal kompensere den likviditetsfordelen skattyter har hatt.

I høringsnotatet peker departementet på at en lavere rentesats for perioden fra opprinnelig forfall fram til vedtak om endring, vil innebære at det for den som midlertidig er ute av stand til å betale kravet, kan lønne seg at det ikke blir fastsatt korrekt skatte- eller avgiftskrav. Blir det foretatt korrekt fastsettelse, og kravet ikke betales ved forfall, vil den høyere rentesatsen som gjelder ved forsinket betaling, komme til anvendelse. Departementet har imidlertid ingen grunn til å tro at det vil bli omfattende spekulasjoner på dette området. Til det er risikoen for stor. Oppdages slike tilfeller, vil den skatte- eller avgiftspliktige kunne bli ilagt tilleggsskatt, tilleggstoll eller tilleggsavgift. I de mest alvorlige tilfellene vil vedkommende også risikere straffesanksjoner. Riktig og rettidig deklarering fra den skatte- eller avgiftspliktiges side bør etter departementets vurdering ivaretas gjennom disse sanksjonsreglene og ikke gjennom rentereglene.

KS viser til at tilleggsskattens størrelse i praksis vil avhenge av misligholdets lengde, og derfor ikke er egnet til å utligne den økonomiske fordelen enkelte kan oppnå når vedtak om endring kommer etter lang tid. Forslaget i høringsnotatet legger opp til en løpende rente, og rentebeløpet vil dermed øke med tiden.

KS uttaler at skattytere som anmeldes og straffes for skatteunndragelser, ikke lenger ilegges tilleggsskatt. Departementet viser til at eventuelle konsekvenser av endringene i tilleggsskatteregimet som følge av at tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6, er til vurdering i departementet i forbindelse med oppfølgingen av Tilleggsskatteutvalgets utredning, NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m.

Etter arveavgiftsloven § 22 tredje ledd skal det svares renter for den mellomliggende perioden kun når den avgiftspliktige eller testamentsfullbyrderen har forsømt sin opplysningsplikt etter arveavgiftsloven kapittel VI. Departementet viser til at forslaget nå legger opp til en rente med lavere sats som kun skal dekke likviditetsfordelen den avgiftspliktige har hatt. En objektiv renteregel også i disse tilfellene antas derfor ikke urimelig, og vil gi en administrativt enklere regel. Departementet foreslår derfor at renter i disse tilfellene skal beregnes etter samme regler som øvrige skatte- og avgiftskrav.

Etter departementets forslag i høringsnotatet skal renten beregnes fram til forfallsfristen for kravet eller fram til tidspunktet for betaling dersom betaling skjer før forfallsfristen. Som KS påpeker, vil en slik individuell renteberegning med utgangspunkt i faktisk betaling by på praktiske problemer i en del tilfeller. Departementet er imidlertid skeptisk til en regel om at renter beregnes fram til forfall for økningen uavhengig av når kravet betales, selv om det i dag er slike ordninger, for eksempel på merverdiavgiftsområdet. Den skatte- eller avgiftspliktige bør ikke belastes rente etter at skyldig beløp er betalt. Departementet foreslår derfor at renten beregnes fram til det treffes vedtak om endring. Dette vil i de fleste tilfeller forhindre at det påløper rente etter at kravet er oppgjort. Konsekvensen av regelen er en rentefri periode fra vedtak om endring til kravet forfaller til betaling etter lovutkastet § 10-53. Oversittes forfallstidspunktet, beregnes rente etter reglene om renter ved forsinket betaling.

Det vises til lovutkastet § 11-2.

15.5 Rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift

15.5.1 Gjeldende rett

15.5.1.1 Generelt

Ved tilbakebetaling av skatt og avgift ytes rente som kompensasjon for at den skatte- eller avgiftspliktige i en periode har betalt for mye skatt eller avgift. Rente ved tilbakebetaling ytes også som forsinkelsesrente dersom fristen for tilbakebetaling av skatt eller avgift ikke overholdes av skatte- og avgiftsmyndighetene. Retten til rentegodtgjørelse av skatte- og avgiftskrav reguleres i dag i de ulike særlovene. Både beregningsmåten og rentesatsen varierer mellom de ulike kravstypene. På enkelte områder er det i dag ikke gitt regler om rentegodtgjørelse.

15.5.1.2 Formues- og inntektsskatt

Etter skattebetalingsloven § 31 nr. 2 har skattepliktige som får tilbakebetalt skatt etter §§ 24 og 25, § 30 nr. 2 eller § 39, jf. § 40, krav på rentegodtgjørelse etter nærmere regler fastsatt av departementet. I forskrift 26. februar 1999 nr. 272 om rentegodtgjørelse og rentetillegg av skatt m.v. (renteforskriften) er det gitt regler om renter ved tilbakebetaling.

Når tilbakebetaling oppstår som følge av endringsvedtak etter den ordinære avregningen, ytes rente etter § 4 i renteforskriften. Renten beregnes fra det tidspunktet skatten som skal tilbakebetales, ble innbetalt og fram til tilbakebetaling skjer. Rentesatsen er 0,3 prosent for hver måned eller del av måned. Bestemmelsen forutsetter at det er restskatt som tilbakebetales, det vil si at skattyteren fikk en restskatt ved den ordinære avregningen som er innbetalt, og som nå skal betales tilbake. For eksempel vil en skattyter som i februar 2005 får tilbakebetalt restskatt som ble innbetalt 20. august 2004, få godtgjort renter med 0,3 prosent i seks måneder (august - februar). Dersom skattyteren ikke hadde restskatt, er det forskuddsskatt eller forhåndsskatt som skal tilbakebetales. Hjemmelen for renter er da forskriften § 2 annet ledd. Satsen er den samme, men utgangspunktet for renteberegningen er da kunngjøringen av skattelisten, og ikke innbetalingstidspunktet.

Skattebetalingsloven har ikke egne regler om når tilbakebetaling av for mye innbetalt skatt (forskudd på skatt eller forhåndsskatt) etter den ordinære avregningen, jf. § 24, forfaller til betaling. Tilbakebetales slik skatt senere enn seks uker etter kunngjøring av utlegg av skattelistene, skal det imidlertid godtgjøres renter med 0,3 prosent for hver måned eller del derav som løper fra kunngjøringen inntil tilbakebetaling skjer, jf. renteforskriften § 1 bokstav e. Legger man til grunn at tilbakebetalingskravet forfaller seks uker etter utlegg, kan denne typen rente likestilles med rente ved forsinket betaling. Til forskjell fra en ordinær forsinkelsesrente skal det godtgjøres rente fra utlegget og ikke fra forfallstidspunktet, det vil si seks uker etter utlegg, dersom fristen oversittes.

15.5.1.3 Oppgjør for forskuddstrekk, påleggstrekk og trekkansvar

Ved tilbakebetaling av forskuddstrekk, påleggstrekk eller trekkansvar senere enn seks uker etter innbetaling, ytes rentegodtgjørelse med 0,4 prosent per måned eller del derav fra betaling fram til tilbakebetaling, jf. § 2 i forskrift 23. desember 1997 nr. 1434 om rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av arbeidsgiveravgift og trekkbeløp (trekkansvar).

15.5.1.4 Arbeidsgiveravgift

Ved tilbakebetaling av arbeidsgiveravgift senere enn seks uker etter innbetaling, ytes rentegodtgjørelse med 0,4 prosent for hver måned eller del av måned fra betalingen fram til tilbakebetaling. I § 1 i forskrift 23. desember 1997 nr. 1434 om rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av arbeidsgiveravgift og trekkbeløp (trekkansvar) er det gitt regler om renter ved tilbakebetaling.

15.5.1.5 Petroleumsskatt

Forskrift 5. september 1980 nr. 4 om utskriving, betaling og avregning av terminskatt m.v. fastsetter i § 9 at det skal beregnes forsinkelsesrente både dersom skattyter betaler avgiften for sent, og dersom tilbakebetaling skjer for sent. Rentesatsen tilsvarer satsen fastsatt i medhold av forsinkelsesrenteloven. Av forskriften § 10 følger det at renter påløpt i et kalenderår skal tillegges grunnlaget for renteberegningen de etterfølgende år (rentesrente).

Ved endringer av tidligere fastsatt avgift skal det etter § 7 nr. 2 i forskriften beregnes rente av tilgodebeløpet fra 1. januar året etter inntektsåret fram til tilbakebetaling. Rentesatsen er 5,5 prosent pro anno, jf. forskriften § 11 nr. 2. Også i disse tilfellene skal det beregnes rentesrente etter forskriften § 10.

15.5.1.6 Arveavgift

Arveavgiftsloven § 22 annet ledd bestemmer at den avgiftspliktige har krav på rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av for mye innbetalt avgift. Rentesatsen er 0,5 prosent per måned eller del av måned, jf. forskrift 4. februar 1994 nr. 108 om renter etter lov om avgift på arv og visse gaver. Rentegodtgjørelse etter denne bestemmelsen omfatter dermed både renter ved forsinket tilbakebetaling og renter ved tilbakebetaling som følge av endring, og ytes uavhengig av årsaken til tilbakebetalingen.

15.5.1.7 Merverdiavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 36 første ledd har avgiftspliktige krav på rentegodtgjørelse når tilbakebetaling av overskytende inngående avgift (tilgodebeløp i henhold til omsetningsoppgaven) skjer etter fristen på tre uker i § 24 tredje ledd. Det er et vilkår for rentegodtgjørelse at overskridelse av fristen ikke skyldes forhold som kan legges den næringsdrivende til last, eller som han er nærmest til å bære ansvaret for, jf. § 6 annet ledd i forskrift 23. desember 1974 nr. 9 (nr. 65) om betaling av avgift og beregning og betaling av renter og rentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven. Rentesatsen er 0,5 prosent per måned eller del derav.

I merverdiavgiftsloven § 38 første ledd annet punktum er det gitt en bestemmelse om rentegodtgjørelse når den avgiftspliktige får tilbakebetalt avgift som følge av et endringsvedtak til hans gunst. Det er et vilkår at tilbakebetalingen skjer etter klagebehandling, nedsettelse etter § 56 eller avgjørelse og forlik i rettssak. Nedsettelse etter § 56 kan teoretisk sett også finne sted etter avgiftsmyndighetenes eget tiltak. Rentegodtgjørelse ytes i disse tilfellene uavhengig av årsaken til tilbakebetalingen. Rentesatsen er 0,5 prosent per måned eller del derav, jf. § 6 første ledd i forskriften.

I merverdiavgiftsloven § 38 annet ledd er det bestemt at ved tilbakebetaling i andre tilfeller kan departementet yte rentegodtgjørelse når særlige forhold foreligger. I praksis ytes rentegodtgjørelse kun i tilfeller hvor den avgiftspliktige har hatt et rentetap, og dette skyldes forhold som avgiftsmyndighetene er nærmest til å bære ansvaret for.

I NOU 1991:30 (Zimmerutvalget) uttales følgende om § 38 annet ledd:

«Bestemmelsen vil først og fremst bli nyttet ved tilbakebetaling av beløp som er innbetalt uten særskilt pålegg, men hvor det senere viser seg at det ikke skulle vært beregnet avgift. Det vil i alminnelighet være en forutsetning at den feilaktige innbetalingen skyldes forhold som avgiftsmyndighetene er nærmest til å bære ansvaret for. Som eksempel kan nevnes uriktig uttalelse fra avgiftsmyndighetenes side, eller at en uttalelse er så uklar at det er unnskyldelig at den er misforstått av den avgiftspliktige. Rentegodtgjørelse vil derimot ikke bli ytet dersom det skyldes den avgiftspliktiges eget forhold at det er betalt inn for meget avgift.

(...)

Utvalget finner ikke grunn til å foreslå endringer i bestemmelsene om rentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven. Finansdepartementet bør likevel vurdere om ikke fullmaktsbestemmelsene i § 38 annet ledd kan nyttes i flere tilfeller. Når det for eksempel i helt ekstraordinære tilfeller gis ettergivelse eller fritak etter merverdiavgiftsloven §§ 69 og 70 som resulterer i tilbakebetalinger, er det grunn til å vurdere rentegodtgjørelse. En rimelig mulighet til rentegodtgjørelse antas isolert sett egnet til å øke de avgiftspliktiges oppfyllelsesvilje.»

I praksis ytes det også rentegodtgjørelse ved forsinket utbetaling av tilgodehavende avgiftsbeløp etter denne bestemmelsen.

15.5.1.8 Toll og merverdiavgift ved innførsel

Tolloven § 9 femte ledd fastslår at det kan ytes rentegodtgjørelse hvis det er betalt for mye toll. Nærmere regler om størrelsen på rentegodtgjørelsen fastsettes av Kongen. Kongens myndighet er delegert til Finansdepartementet ved kgl.res. 3. juni 1994 nr. 374. Tolloven § 9 er imidlertid ikke trådt i kraft. Bestemmelsen trer i kraft fra den tid Finansdepartementet bestemmer. Tolloven § 9 vil, når den trer i kraft, også gjelde for merverdiavgift ved innførsel, jf. merverdiavgiftsloven § 65.

15.5.1.9 Særavgifter

I medhold av særavgiftsloven § 5 annet ledd kan departementet i forskrift gi regler om blant annet rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av avgift. Tilsvarende bestemmelse er gitt i lov 19. juni 1959 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter § 5 fjerde ledd.

Toll- og avgiftsmyndighetene yter ikke rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling etter særavgiftsloven. Avgiftspliktige er dermed henvist til å kreve erstatning for renteutgifter og rentetap knyttet til tilbakebetaling, på tilsvarende måte som for toll og merverdiavgift ved innførsel.

15.5.2 Høringsnotatets forslag

15.5.2.1 Renter ved forsinket tilbakebetaling

Departementet foreslo i høringsnotatet at det skal beregnes rentegodtgjørelse etter satsen som gjelder for forsinkelsesrente, dersom fristen for tilbakebetaling av skatt eller avgift ikke overholdes av innkrevingsmyndighetene. Etter forslaget skal renten beregnes fra forfallstidspunktet fram til betaling skjer.

Departementet viste til at forslaget innebærer en del mindre tekniske endringer i måten renten beregnes på. For de fleste krav beregnes renten per måned eller del av måned. Dette innebærer at rente for en måned påløper straks forfallstidspunktet er oversittet. Endringen innebærer at renten løper pro anno, det vil si at forsinkelsens lengde er avgjørende for hvor stort rentebeløp som påløper. I praksis medfører endringen at det må beregnes rente fram til tidspunktet for når utbetaling forventes å skje. Dette stiller noe strengere krav til planlegging med hensyn til når utbetaling foretas, fordi utbetalingsdagen vil være avgjørende for hvor lang periode det skal beregnes renter. På grunn av bestemmelsens begrensede rekkevidde antok departementet at en slik ordning ikke vil medføre særlige praktiske problemer for innkrevingsmyndighetene. Er det tvil om når utbetalingen vil skje bør innkrevingsmyndighetene etter departementets oppfatning ha adgang til å legge inn en sikkerhetsmargin på en til to dager, for å sikre at det ytes tilstrekkelig rente etter bestemmelsen. Dette medfører at renten beregnes for noen dager ekstra utover det som formelt følger av loven. Dette kan særlig være aktuelt ved mindre beløp, mens det ved større beløp bør legges opp til en noe mer restriktiv praksis. Departementet antok at dette kan gjennomføres uten særlig hjemmel.

I § 6 annet ledd i forskrift 23. desember 1974 nr. 9 (nr. 65) om betaling av avgift og beregning og betaling av renter og rentegodtgjørelse etter merverdiavgiftsloven begrenses plikten til å yte rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling etter merverdiavgiftsloven § 24. Dette gjelder dersom tilbakebetaling etter fristen skyldes forhold som kan legges den næringsdrivende til last, eller som han er nærmest til å bære ansvaret for. Departementet foreslo at bestemmelsen videreføres, men at det ikke bør legges noe mer i bestemmelsen enn det som vil følge av de alminnelige regler om kreditormora, jf. forsinkelsesrenteloven § 2 annet ledd.

Det følger av skatteloven § 5-60 at rente ved tilbakebetaling av skatt ved avregningen ikke skal anses som inntekt. Bestemmelsen ble tilføyd ved lov 20. desember 1991 nr. 82 og gitt virkning fra og med inntektsåret 1992. Bakgrunnen for regelen fremgår i Ot.prp. nr. 3 (1991-92). Av forarbeidene fremgår det at departementet i valg av løsninger la vekt på administrative hensyn. Når skatten settes opp eller ned i en endringssak, fører dette til endring i rentetillegget eller rentegodtgjørelsen. Dersom rentegodtgjørelsen skulle vært skattepliktig inntekt eller rentetillegget fradragsberettiget, måtte skattyter gis inntektstillegg eller fradrag ved ligningen for det året ny avregning foretas. I de aller fleste tilfellene dreier det seg her om meget små beløp, samtidig som en gjennomføring av reglene krever store ressurser. Videre måtte skattemyndighetene pålegges å sende skattyter ligningsoppgave hvert år, på samme måte som banker og andre finansinstitusjoner. Dette ville medført kostnader, særlig fordi det i praksis gjelder alle skattytere. Det er således forenklingshensyn som ligger bak reglene i skatteloven § 5-60 og § 6-40 femte ledd bokstav b. Departementet antok i høringsnotatet at renter etter høringsutkastet § 6-4 også bør omfattes av skattefritaket etter de nevnte bestemmelsene i skatteloven.

15.5.2.2 Venterente

Med venterente menes i høringsnotatet den renten som skal kompensere for at den skatte- eller avgiftspliktige i en periode har betalt for mye skatt eller avgift. Krav på tilbakebetaling kan oppstå fordi et vedtak om endring medfører reduksjon av det tidligere fastsatte og betalte skatte- eller avgiftskravet. Tilbakebetaling kan også skyldes at det ved en feil er innbetalt for mye skatt eller avgift, for eksempel ved egendeklarering. Videre kan et tilbakebetalingskrav oppstå når det treffes vedtak om fritak, ettergivelse eller nedsettelse etter særlige regler. Som hovedregel vil formålet med venterente være å dekke likviditetstapet i perioden fra skatte- eller avgiftskravet ble betalt og fram til tilbakebetaling skjer.

Departementet foreslo i høringsnotatet en objektiv regel om rentegodtgjørelse ved vedtak om endring i den tidligere skatte- eller avgiftsplikten. Den gjeldende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven begrenser renteplikten i noen tilfeller på en uheldig måte. Det ble i høringsnotatet vist til NOU 1991:30 (Zimmerutvalget) hvor bestemmelsen ble vurdert.

Departementets forslag var også begrunnet i et ønske om i størst mulig grad å unngå bestemmelser som krever særlige vurderinger av enkelttilfeller. For krav som bygger på oppgaveplikt fra den skatte- eller avgiftspliktige, kan imidlertid hensynet til en rask avklaring av skatte- eller avgiftsplikten tilsi en avgrensning mot tilfeller der årsaken til feil innbetaling kan bebreides den skatte- eller avgiftspliktige. En svakhet ved en slik regel er etter departementets syn at skyldgraden vil variere, og at det ikke alltid vil være like rimelig at renteplikten bortfaller fullstendig selv om for sen tilbakebetaling skyldes forhold hos den skatte- eller avgiftspliktige.

De ulike årsakene til at det oppstår et krav på tilbakebetaling kan begrunne ulike regler om rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling. Dette er tilfelle i dag ved at det som hovedregel ikke ytes rente når tilbakebetaling av skatte- og avgiftskrav skjer som følge av vedtak om fritak, nedsettelse eller ettergivelse, mens det som hovedregel ytes rentegodtgjørelse ved endring av skatte- og avgiftsplikten etter et endringsvedtak som følge av domstols- eller klagebehandling. Når tilbakebetaling skjer etter særlige fritaksregler, skjer det ingen korrigering, men skatte- og avgiftsplikten blir endret som følge av det nye vedtaket. Bakgrunnen for fritaket eller ettergivelsen kan være forhold som i tid ligger nærmere vedtakstidspunktet enn tidspunktet for betaling. Kravet på tilbakebetaling skyldes derfor ikke en feil ved den opprinnelige fastsettelsen, da denne vil være riktig etter de materielle reglene. Kompensasjonshensynet gjør seg derfor ikke like sterkt gjeldende i slike tilfeller. Etter merverdiavgiftsloven § 38 vil det kun i særlige tilfeller ytes rentegodtgjørelse.

Når tilbakebetalingen skyldes et vedtak om fritak eller ettergivelse, er departementets vurdering i høringsnotatet at hovedregelen bør være at det ikke ytes renter. Dette vil i hovedsak være i samsvar med det som gjelder i dag. Som nevnt ovenfor kan det være urimelig at det ikke beregnes renter i slike tilfeller. Departementet foreslo derfor at det åpnes for at det i enkelttilfeller kan ytes renter dersom særlige forhold tilsier det. Dette innebærer en regel tilsvarende merverdiavgiftsloven § 38 annet ledd, men slik at behovet for bestemmelsen er redusert som følge av den utvidede adgangen til å beregne renter ved tilbakebetaling etter den objektive regelen.

I dag beregnes venterenten i de fleste tilfeller per måned eller del av måned. Fordelen med renteberegning per måned eller del av måned er at en mindre forskyvning av tidspunktet for utbetaling normalt ikke vil endre beregningen. Ved pro anno beregning vil en dag utsettelse med utbetalingen innebære at det skal beregnes renter for en dag ekstra. Renter av denne art utbetales normalt sammen med tilgodebeløpet og må dermed være beregnet før tilbakebetaling skjer. Utskytes tidspunktet for tilbakebetaling i forhold til det tidspunktet som er lagt til grunn for renteberegningen, må det formelt sett foretas en ny renteberegning og ny utbetaling. Departementet antok at ulempene ved en pro anno renteregel i noen grad kan unngås ved at man ved renteberegningen i kompliserte saker legger inn en til to dagers ekstra rente. Selv om det i noen tilfeller vil ytes for høy rentegodtgjørelse, vil renteberegningen normalt bli lavere enn om renteberegningen ble foretatt med samme sats per måned eller del derav. Departementet antok i høringsnotatet, tilsvarende som for renter ved forsinket tilbakebetaling, at en slik lempelig beregningsmåte bør kunne gjennomføres uten uttrykkelig hjemmel.

15.5.3 Høringsinstansenes merknader

Kommunenes Sentralforbund (KS) mener at det i utgangspunktet virker rimelig at det ytes forsinkelsesrente etter vanlig sats når tilbakebetaling av skatter og avgifter ikke skjer ved forfall. Etter KS' oppfatning vil imidlertid den praktiske gjennomføringen av departementets forslag være problematisk, spesielt overgangen til pro anno-rente. KS uttaler i denne sammenhengen:

«Problemet består i at det behandles så mange tusen tilbakebetalinger, f.eks. i forbindelse med skatteoppgjørene, og behandlingen skjer i så mange ledd og involverer så mange aktører (skatteoppkrever, skattedirektorat, sentralskattebank, posten) at det ikke er praktisk mulig på forhånd å vite nøyaktig når tilbakebetalingen vil skje. Skattytere og næringsdrivende vil ikke avfinne seg med at rentene blir beregnet «sånn omtrent», og det er ikke tilfredsstillende å iverksette et regelverk med uavklarte spørsmål og «omtrentlige» løsninger.»

Disse problemene vil oppstå både ved renteberegning ved forsinket tilbakebetaling og ved beregning av venterente. KS mener at man bør beholde dagens renteregime, med beregning av renter per påbegynte måned.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)uttaler at det er positivt at det foreslås en objektiv regel om rentegodtgjørelse når det skjer en endring i den tidligere skatte- og avgiftsplikten, uavhengig av hvordan endringen gjennomføres. NHO uttaler videre:

«I utkastets § 6-5 fjerde ledd er inntatt bestemmelse om at «Renter etter første ledd påløper ikke dersom forsinkelsen er fremkalt ved forhold som kan legges den skatte- eller avgiftspliktige til last eller som han er nærmest til å bære ansvaret for.» I departementets merknader på side 165 heter det at «Fjerde ledd innskrenker retten til å få rentegodtgjørelse i tilfeller hvor det foreligger kreditormora.» Vi stiller oss spørrende til bruken av terminologien «forsinkelsen» og «kreditormora» hvor det er snakk om rentegodtgjørelse som følge av endringsvedtak. (...) NHO (...) tilrår at bestemmelsen utgår.»

Toll- og avgiftsdirektorateter av den oppfatning at departementet burde nevnt eksplisitt hvilke særlige forhold det siktes til i lovutkastet § 6-5. Dette av hensyn til den rettskildemessige verdi lovens forarbeider vil ha ved en senere lovtolkning.

15.5.4 Departementets vurderinger og forslag

15.5.4.1 Rentegodtgjørelse ved forsinket tilbakebetaling

En egen bestemmelse om forfall for krav på tilbakebetaling av skatt og avgift, som forutsatt i lovutkastet § 10-60, gjør det mulig å yte rentegodtgjørelse etter reglene om forsinket betaling når skatte- og avgiftsmyndighetene ikke overholder betalingsfristen. Dette vil på flere områder innebære en utvidelse av retten til å kreve renter ved tilbakebetaling i forhold til dagens regler, jf. redegjørelsen for gjeldende rett ovenfor. Ved en slik regel vil loven, sammen med forslaget om renter ved tilbakebetaling som følge av endringsvedtak, uttømmende regulere skatte- og avgiftskreditorenes renteplikt ved tilbakebetaling av skatte- og avgiftskrav. Departementet antar at det ikke vil være behov for å utfylle reglene om renter i en ny skattebetalingslov med regelen i forsinkelsesrenteloven.

Departementet foreslo i høringsnotatet en overgang fra renteberegning per måned eller del av måned til pro anno renteberegning. Dette fordi den sistnevnte beregningsmåten vil gi en riktigere renteberegning i forhold til den tid det skal ytes rentekompensasjon for. Pro anno renteberegning vil i praksis innebære at det skal beregnes rente fram til tidspunktet tilbakebetalingen faktisk skjer. Skal tilbakebetaling av renter skje samtidig med tilbakebetaling av tilgodebeløpet, må man ved en regel som bygger på pro anno beregning, ta stilling til når tilbakebetaling vil skje. Dette kan i noen tilfeller være usikkert ved tidspunktet for renteberegningen, eller utbetalingen kan bli forsinket i forhold til det som er lagt til grunn ved renteberegningen. I slike tilfeller kan det bli nødvendig med en korrigering av renteberegningen. En regel som bygger på renteberegning per måned eller del derav vil være mer robust overfor slike forhold.

Tilbakebetaling av for mye betalt skatt eller avgift skal, som et utgangspunkt, alltid finne sted innen forfallsfristen. Departementet antar derfor at det bare i et fåtall saker hvert år vil være aktuelt med rentegodtgjørelse etter denne bestemmelsen. Departementet legger også til grunn at renten vil beregnes manuelt i slike tilfeller. Det skulle da ikke by på særlige administrative problemer å håndtere en regel som bygger på pro anno beregning. Departementet fastholder derfor forslaget i høringsnotatet som bygger på en regel om at rentegodtgjørelsen skal beregnes pro anno. Det vises til lovutkastet § 11-3.

15.5.4.2 Rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling etter vedtak om endring mv. (venterente)

Når den skatte- eller avgiftspliktige har betalt for mye skatt eller avgift etter de materielle reglene, bør det utbetales en rentegodtgjørelse som kompensasjon for at det offentlige i en periode har disponert den skatte- eller avgiftspliktiges kapital. Etter departementets oppfatning må det skilles mellom tilbakebetaling som skyldes at det etter de materielle reglene for fastsetting av skatt eller avgift er innbetalt for mye skatt eller avgift, og tilbakebetaling på annet grunnlag (refusjon/fritak/nedsettelse/lempning). I de sistnevnte tilfellene er det ikke betalt for mye skatt eller avgift etter de ordinære reglene, men myndighetene har på bakgrunn av etterfølgende omstendigheter eller etter en skjønnsmessig vurdering avgjort at tilbakebetaling skal finne sted.

Etter lovutkastet § 11-4 første ledd skal det ytes rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling « som følge av vedtak om endring mv.» til den skatte- eller avgiftspliktiges gunst. Det er nærmere redegjort for hva som ligger i begrepet vedtak om endring mv. i punkt 14.8.5.1.

Det kan være flere årsaker til at den skatte- eller avgiftspliktige har innbetalt for mye skatt eller avgift. Myndighetene kan for eksempel ha anvendt regelverket uriktig, eller den avgiftspliktige kan ha gjort feil ved rapporteringen. Den skatte- eller avgiftspliktige vil uansett lide rentetap inntil tilbakebetaling skjer, mens det offentlige normalt vil ha en rentefordel i samme periode. Administrative hensyn tilsier at det ikke innføres unntak fra plikten til å yte rentegodtgjørelse avhengig av hva som er årsaken til at det ved en feil er betalt for mye skatt eller avgift. Særlig gjelder det unntak som beror på skjønnsmessige vurderinger. Departementet foreslår derfor at regelen utformes slik at rentegodtgjørelse skal ytes etter endringsvedtak mv., uavhengig av årsaken til at det er innbetalt for mye skatt eller avgift.

Ved tilbakebetaling av skatt eller avgift « i andre tilfeller», kan rentegodtgjørelse ytes når særlige forhold foreligger, jf. utkast til tredje ledd. Det må antas at det også ved tilbakebetaling etter refusjon, fritak, nedsettelse eller lempning vil kunne være rimelig å yte rentegodtgjørelse etter en konkret vurdering. Departementet foreslår derfor en hjemmel for å yte rentegodtgjørelse når særlige forhold foreligger. Vurderingstemaet vil være om tilbakebetalingen skyldes forhold som det offentlige er nærmest til å bære ansvaret for. Videre vil det være spørsmål om det foreligger slike ekstraordinære forhold at det er grunn til å betale tilbake innbetalt beløp med tillegg av rentegodtgjørelse. Etter de gjeldende reglene ytes det rentegodtgjørelse i enkelte situasjoner som faller utenfor tilfellene i første ledd. Dette gjelder blant annet enkelte tilfeller av refusjon av særavgifter. I lovforslaget § 11-4 tredje ledd annet punktum er det inntatt en forskriftshjemmel som gir departementet mulighet til å videreføre gjeldende rett på dette området. En nærmere forskriftsregulering vil også kunne være aktuelt dersom man ved praktiseringen av bestemmelsen i tredje ledd første punktum finner at det også i andre tilfeller av mer generell art bør ytes rentegodtgjørelse.

I høringsutkastet var det inntatt en bestemmelse om at «(r)enter etter første ledd påløper ikke dersom forsinkelsen er fremkalt ved forhold som kan legges den skatte- eller avgiftspliktige til last eller som han er nærmest til å bære ansvaret for». NHO påpeker i sin høringsuttalelse at denne bestemmelsen er egnet til å forvirre og ikke passer inn sammen med en objektiv bestemmelse om rett til rentegodtgjørelse. Departementet er enig i dette, og bestemmelsen er derfor ikke medtatt i lovutkastet som nå legges frem.

Som for renteberegning ved forsinket tilbakebetaling foreslår departementet at venterenten beregnes pro anno. Renten skal med dette beregnes fra betaling fant sted fram til forfall etter § 10-60. Etter denne bestemmelsen skal tilgodebeløp tilbakebetales snarest mulig, men senest tre uker etter at vedtak om tilbakebetaling er truffet. I høringsnotatet foreslo departementet også en regel om at renten kun skal beregnes fram til den faktiske tilbakebetalingen dersom denne finner sted før forfallsfristen. Departementet ser at denne bestemmelsen kan medføre praktiske problemer for skatte- og avgiftsmyndighetene, og foreslår derfor at renten beregnes fram til forfall etter § 10-60 uavhengig av tidspunktet for tilbakebetaling. Oversittes fristen for tilbakebetaling, beregnes rente etter reglene om renter ved forsinket tilbakebetaling, jf. lovutkastet § 11-3.

15.6 Rentesatser

15.6.1 Gjeldende rett

Det er redegjort for de ulike rentesatsene som i dag benyttes på skatte- og avgiftsområdet, i beskrivelsen av gjeldende rett ovenfor.

15.6.2 Høringsnotatets forslag

15.6.2.1 Rentesats ved forsinket betaling

Departementet foreslo i høringsnotatet å innføre en generell rentesats for alle skatte- og avgiftskrav ved forsinket betaling, tilsvarende den til enhver tid gjeldende rentesats etter forsinkelsesrenteloven. Departementet foreslo videre at dette reguleres i loven ved en henvisning til forsinkelsesrentesatsen. Rentesatsen ved forsinket betaling av skatte- og avgiftskrav vil da endres i takt med endringer i den generelle satsen i forsinkelsesrenteloven.

15.6.2.2 Rentesats ved vedtak om endring mv.

Departementet foreslo i høringsnotatet at rentesatsens størrelse fastsettes slik at den i det vesentlige kompenserer for den kreditt skattyter har hatt, hvilket korresponderer med det likviditetstapet staten har hatt. Når rentesatsen i det vesentlige har dette formålet, vil den i praksis bli langt lavere enn den gjeldende forsinkelsesrentesatsen, som også inneholder et pønalt element for å fremtvinge betaling. En slik lav sats gjør det som nevnt mulig, uten vesentlige negative konsekvenser, å beregne renter også i tilfeller der den skatte- eller avgiftspliktige er uten skyld i den forsinkede fastsettelsen og betalingen.

Departementet viste til at rentesatsen for perioden før betalingsfristen for krav som oppstår ved endringsvedtak, i dag er ulik for de ulike skatte- og avgiftskrav. Etter de da gjeldende regler varierte renten fra 5,5 prosent pro anno til 15 prosent pro anno.

Dersom renten kun skal dekke avsavnstapet, bør rentesatsen tilnærmes den alminnelige pengemarkedsrenten. Departementet foreslo etter en samlet vurdering at rentesatsen for skatte- og avgiftskrav som fastsettes ved vedtak om endring, settes til seks prosent. På tidspunktet for utsendelse av høringsnotatet var Norges Banks foliorente (styringsrenten) fire prosent. Lovteknisk ble det foreslått at satsen skal fremgå av loven ved en kobling til den alminnelige forsinkelsesrentesatsen. Satsen vil da justeres automatisk ved endring av denne satsen.

15.6.2.3 Rentesats ved forsinket tilbakebetaling

Departementet foreslo at rentesatsen ved forsinket tilbakebetaling av for mye skatt eller avgift skal tilsvare den alminnelige forsinkelsesrentesatsen. Departementet viste til at for petroleumsskatt vil dette være en videreføring av gjeldende rett. For enkelte krav vil renteberegning etter en slik regel tre i stedet for den såkalte venterenten. Denne renten er lavere fordi den kun er ment å kompensere for det likviditetstapet som har oppstått ved at tilbakebetaling skjer senere enn det som normalt skulle vært tilfelle. For disse kravene vil en rente tilsvarende den alminnelige forsinkelsesrentesatsen medføre en betydelig økning av rentesatsen. Dette gjelder blant annet for tilgodebeløp på skatt, hvor det i dag ytes renter etter en sats på 0,3 prosent per måned eller del derav. Den tilsvarende satsen for tilbakebetaling av arbeidsgiveravgift og ansvarsbeløp etter skattebetalingsloven § 49 er 0,4 prosent per måned eller del derav, mens den for arveavgift er 0,5 prosent per måned eller del derav.

15.6.2.4 Rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling etter vedtak om endring mv.

Departementet viste i høringsnotatet til at det i utgangspunktet er avsavnstapet som skal kompenseres når det beregnes rente ved tilbakebetaling av skatt eller avgift etter vedtak om endring (venterenter). Utgangspunktet for rentesatsen er dermed det samme som satsen for rente som den skatte- eller avgiftspliktige skal betale når et endringsvedtak medfører en økning av skatte- eller avgiftskravet. Det ble uttalt at satsen ikke bør være så høy at innbetaling til skatte- og avgiftskreditorene blir ansett som et økonomisk gunstig alternativ til kortsiktige pengeplasseringer. Før tilbakebetaling kan skje, er det ofte nødvendig med skattyters medvirkning til å dokumentere forhold av betydning for fastsettelsen av størrelsen på tilbakebetalingskravet. Er rentekompensasjonen fordelaktig, vil det gi den skatte- eller avgiftspliktige mindre oppfordring til å fremlegge tilstrekkelig dokumentasjon m.m. til at skatte- og avgiftsmyndighetene kan fastsette størrelsen på tilbakebetalingskravet.

Departementet uttalte i høringsnotatet at venterenten som ytes etter skattebetalingslovens regler, er noe lav i forhold til det alminnelige rentenivået slik det var per 1. juli 2003. Rente ved tilbakebetaling av skatt etter avregningen er imidlertid ikke skattepliktig ved ligningen, jf. skatteloven § 5-60. På merverdiavgiftsområdet er satsen mer tilpasset det alminnelige rentenivået. Departementet foreslo at rentesatsen settes til fem prosent pro anno, og at satsen fremgår av loven ved en kobling til den alminnelige forsinkelsesrentesatsen. Endringer i denne vil da få konsekvenser for venterenten.

15.6.3 Høringsinstansenes merknader

15.6.3.1 Rentesats ved forsinket betaling

Barne- og familiedepartementet uttaler at det er positivt at reglene om rente ved mislighold av skatte- og avgiftskrav bringes mer i overensstemmelse med reglene som gjelder for privatrettslige krav. I lys av den senere tids utvikling på rentemarkedet vil det for eksempel kunne fremstå som urimelig at rentenivået ved mislighold av krav på merverdiavgift skal være så høyt som 15 prosent per 7. juli 2003.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) er positiv til at den rentesatsen som fastsettes med hjemmel i forsinkelsesrenteloven, skal gjelde generelt ved forsinket betaling av skatte- og avgiftskrav. NHO uttaler i sitt høringssvar at det fremstår som lite rimelig at de skatte- og avgiftspliktige ved forsinket betaling av merverdiavgift, forskuddstrekk og innenlandske særavgifter må betale en forsinkelsesrente som er tre prosentpoeng over satsen etter forsinkelsesrenteloven.

Toll- og avgiftsdirektoratet uttaler:

«Det foreslås i § 6-1 at forsinkelsesrenten for skatte- og avgiftskrav skal være lik den alminnelige forsinkelsesrenten. Vi kan ikke se at departementet i sine kommentarer har redegjort for bakgrunnen for denne reduksjonen i forsinkelsesrentesatsen. Den generelle oppfatning har vært at gode grunner taler for at mislighold av skatte- og avgiftskrav skal medføre en høyere rentebelastning enn tilfellet vil være for «andre krav».»

15.6.3.2 Rentesats ved vedtak om endring mv.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler:

«Departementet viser til at det ikke er urimelig at det betales en rente som dekker det avsavnstap det offentlige har lidt, og som korresponderer med den likviditetsfordel den skatte-/avgiftspliktige har hatt. Når det gjelder nivået på rentesatsen uttaler departementet at «Faren for at personer med betalingsproblemer skal bli fristet til å unnlate å levere oppgaver eller gi gale opplysinger tilsier at rentesatsen ikke settes for lavt». Vi påpeker at det forhold at det er tilleggsskatte- og tilleggsavgiftsinstituttet som er virkemidlene for å forhindre slik adferd, tilsier at det ikke legges inn pønale elementer også i renten, men at den tilnærmes den alminnelige pengemarkedsrenten.»

NHO uttaler videre:

«For at regelverket skal fremstå som balansert, mener vi at den renten den skatte- eller avgiftspliktige skal betale når endringsvedtak har ført til økt skatt/avgift, ikke settes høyere enn den renten det offentlige betaler når endringsvedtaket medfører at for mye innbetalt skatt/avgift tilbakebetales. Vi viser til utkastets § 6-5 tredje ledd hvoretter departementet foreslår at det offentlige skal gi en rentegodtgjørelse lik halvparten av rentesatsen etter morarenteloven redusert med ett prosentpoeng; det vil si fem prosent.

Tatt i betraktning det høye skattenivået på sokkelen med korresponderende høy tilleggsskatt ved endringsvedtak, fraråder vi at rentesatsen på petroleumsskatteområdet øker i forhold til dagens sats på 5,5 prosent.»

Skattebetalerforeningen uttaler:

«I forslagets § 6-3 og § 6-5 legges det opp til ett avvik i rentesatsen når det er det offentlige som skal ha penger inn ved endring, og der skattyter har penger til gode. Når staten skal ha tilbake penger skal kravet renteberegnes med 6 prosent, jf. vår kommentar nedenfor. Skal skattyter ha penger tilbake fra det offentlige skal satsen være 5 prosent. Slike tilfeller bør etter vår oppfatning ha lik rentesats. Et avvik her vil også den store mengden brukere, skattyterne, ha vanskelig å forstå begrunnelsen og logikken bak. Ikke minst vil dette være tilfeller for ektefeller der den ene blir skyldig skatt og den andre får et tilsvarende tilgodebeløp, samlet sett skylder de ingenting, men får likevel en netto rentebelastning.»

Skattedirektoratet uttaler:

«Etter direktoratets syn reduserer departementets forslag isolert sett de næringsdrivendes insitament til å levere oppgaver eller å korrigere en uriktig oppgave raskest mulig. Dette fordi rentesatsene reduseres. Dette øker også faren for at skatte- og avgiftssystemet blir benyttet som en mulighet for å skaffe seg kreditt. (...) Direktoratet foreslår at hovedstrukturen i dagens regler videreføres med noen tilpasninger.»

15.6.3.3 Rentesats ved forsinket tilbakebetaling og ved tilbakebetaling etter vedtak om endring mv.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) er positiv til departementets forslag om at rentesatsen etter forsinkelsesrenteloven skal gjelde i de tilfellene skatte- og avgiftsmyndighetene er forsinket med sin tilbakebetaling av for mye innbetalt skatt og avgift. NHO uttaler videre:

«Det er også positivt at det foreslås en objektiv regel om rentegodtgjørelse når det skjer en endring i den tidligere skatte- og avgiftsplikten, uavhengig av hvordan endringen gjennomføres. Vi er enig i at det er avsavnstapet som skal kompenseres ved venterenten. Vi er derimot ikke enig i at den settes lavere enn den rente skattyterne/avgiftspliktige må betale når det offentliges avsavnstap skal kompenseres (...).»

Kommunenes Sentralforbund (KS) uttaler:

«Rentesatsen i § 6-5 er satt med tanke på å kompensere for det rentetapet skattyteren eller den avgiftspliktige har hatt. Den er derfor satt til en prosent under halvparten av satsen i § 6-1 andre ledd (det antas at departementet har ment et prosent poeng under halvparten). Problemet med knyttingen til forsinkelsesrenteloven i dette tilfellet, er at rentene i det alminnelige pengemarkedet svinger langt mer og hyppigere enn den forsinkelsesrenten departementet fastsetter. I dagens pengemarked (pr oktober 2003) ville en rente på 1 prosentpoeng lavere enn halvparten av forsinkelsesrenten - altså 5 prosent - gi skattyteren en altfor høy rentegodtgjørelse. For et år siden ville den vært altfor lav. Intensjonen med bestemmelsen - å erstatte det rentetapet skattyteren har hatt - vil derfor bare slå til når pengemarkedsrenten tilfeldigvis er et prosentpoeng lavere enn halvparten av forsinkelsesrenten. Etter KS vurdering vil det derfor være bedre å knytte renten til Norges Banks pengemarkedsrente ved utbetalingstidspunktet.»

15.6.4 Departementets vurderinger og forslag

15.6.4.1 Plassering av reglene om rentesats

I forslaget som ble sendt på høring, inneholdt hver enkelt paragraf i rentekapitlet bestemmelser om rentens størrelse. I forslaget som nå legges fram, har departementet valgt å samle reglene om rentesatsenes størrelse for de ulike rentetypene i en felles bestemmelse, jf. lovutkastet § 11-6. Departementet antar at dette vil lette tilgjengeligheten og gi en mer oversiktlig og brukervennlig lovtekst.

15.6.4.2 Rentesats ved forsinket betaling og forsinket tilbakebetaling

Enkelte høringsinstanser har innvendinger mot departementets forslag om å fjerne påslaget på den alminnelige forsinkelsesrentesatsen med tre prosentpoeng for enkelte skatte- og avgiftskrav. Andre høringsinstanser støtter forslaget. Departementet mener at den høyere satsen for enkelte skatte- og avgiftskrav kan ha gode grunner for seg. Blant annet ble den høyere satsen for merverdiavgift innført samtidig med at brudd på betalingsplikten ble avkriminalisert. En høy rentesats vil derfor kunne gi den skatte- eller avgiftspliktige et særlig insitament til å betale de aktuelle skatte- og avgiftskrav i tide. Departementet ser det likevel ikke som naturlig at forsinkelsesrentesatsen på hele skatte- og avgiftsområdet settes høyere enn den ordinære forsinkelsesrentesatsen. Skal gjeldende rett videreføres, må det gis avvikende regler om en høyere sats for de kravene dette i dag gjelder for, eventuelt etter en nærmere vurdering av hvilke krav det bør gjøres unntak for.

Departementet har etter en helhetsvurdering kommet til at rentesatsen bør være den samme på hele skatte- og avgiftsområdet. En slik løsning innebærer en forenkling av regelverket. I samsvar med forslaget som ble sendt på høring, foreslår departementet derfor en generell rentesats for rente ved forsinket betaling og forsinket tilbakebetaling for alle skatte- og avgiftskrav, tilsvarende den til enhver tid gjeldende sats etter forsinkelsesrenteloven. Den særlige ordningen med høyere sats ved forsinket betaling av enkelte skatte- og avgiftskrav bortfaller dermed. Det vises til lovutkastet § 11-6 første ledd.

15.6.4.3 Rentesats ved vedtak om endring mv. og ved tilbakebetaling etter vedtak om endring mv.

Departementet foreslår i samsvar med forslaget i høringsnotatet at rentesatsen for økningen i skatte- og avgiftsforpliktelsen som følge av vedtak om endring mv. bør fastsettes slik at den i det vesentlige gir en kompensasjon for den likviditetsfordelen den forsinkede fastsettelsen og betalingen har medført. Renten bør derfor tilsvare renten i pengemarkedet. I høringsforslaget er dette gjort ved å fastsette rentens størrelse til to prosentpoeng over halvparten av den alminnelige forsinkelsesrentesatsen. Per 1. januar 2005 tilsvarte dette en rente på 6,37 prosent.

Styringsrenten i Norge er renten på bankenes innskudd i Norges Bank (foliorenten). Hovedstyret i Norges Bank fastsetter styringsrenten normalt hver sjette uke. Den pengepolitiske styringsrenten gir uttrykk for renten i pengemarkedet. Selv om også forsinkelsesrentesatsen i dag fastsettes med utgangspunkt i foliorenten, mener departementet at rentesatsen bør knyttes direkte til foliorenten, og ikke indirekte via forsinkelsesrentesatsen slik som i forslaget som ble sendt på høring. Rentesatsen bør ligge noe over foliorenten og foreslås derfor i loven satt slik at den tilsvarer styringsrenten tillagt ett prosentpoeng. Av systemtekniske og beregningstekniske årsaker bør ikke denne rentesatsen endres for hyppig. Endring av rentesatsen i takt med den løpende endring av foliorenten er således ikke hensiktsmessig. Renten foreslås derfor satt lik styringsrenten per 1. januar det aktuelle året.

I høringsnotatet var det lagt opp til at den renten som skatte- eller avgiftspliktige skal betale når et endringsvedtak mv. har ført til økt skatt eller avgift, skal ligge ett prosentpoeng høyere enn den renten som skatte- og avgiftspliktige får godtgjort når endringsvedtaket medfører tilbakebetaling av for mye innbetalt skatt eller avgift. Departementet viser til at størrelsen på renten i pengemarkedet fastsettes blant annet på bakgrunn av kredittrisiko. Staten som debitor oppnår generelt gunstigere rentevilkår på lån enn de fleste private, fordi risikoen for tap ved utlån til staten er lav. De samme hensyn kan også tilsi at staten bør ha en høyere rentegodtgjørelse ved for lite betalt skatt eller avgift enn den rentegodtgjørelsen staten yter ved for mye innbetalt skatt eller avgift. Departementet har registrert at enkelte høringsinstanser er kritiske til denne forskjellen i sats, men fastholder forslaget i høringsnotatet og foreslår derfor å sette rentesatsen av økning etter vedtak om endring mv. ett prosentpoeng høyere enn i tilbakebetalingstilfellene. Det vil si at satsen når et endringsvedtak mv. har ført til økt skatt eller avgift, settes til den politiske styringsrenten tillagt ett prosentpoeng. Satsen i tilfeller der den skatte- og avgiftspliktige får godtgjort renter, skal derimot tilsvare den pengepolitiske styringsrenten. Det vises til lovutkastet § 11-6 annet ledd.