20 Lovens kapittel 16: Ansvar

20.1 Innledning

Hovedregelen er at det bare er den skattepliktige selv som er ansvarlig for betalingen av skatter og avgifter. I en del tilfeller finnes det imidlertid regler som statuerer betalingsansvar også for andre.

I dette kapitlet foreslår departementet å plassere regler om ansvar for betaling av skatte- og avgiftskrav for andre enn de som etter de materielle skatte- og avgiftsreglene er subjekt for kravet. Avgrensningen bygger på et skille mellom hvem som er skatte- eller avgiftssubjektet og hvem som er ansvarlig for skatte- eller avgiftskravet dersom det ikke blir betalt. Fastsettingsmyndighetene vil fastsette et skatte- eller avgiftskrav overfor den som etter de materielle reglene er skatte- eller avgiftspliktig, og innkrevingsmyndighetene vil først rette kravet mot denne. Dersom vedkommende ikke kan eller vil betale, vil innkrevingsmyndighetene rette kravet mot eventuelle subsidiært ansvarlige.

20.2 Lovstruktur

20.2.1 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet uttalte departementet at prinsipielt sett bør utkastet til en ny skattebetalingslov bygge på et prinsipp om at reglene om skatte- og avgiftssubjektene følger av de materielle reglene om grunnlaget for kravet, mens reglene om ansvar for andre enn skatte- og avgiftssubjektene følger av den nye skattebetalingsloven. Innkrevingsmyndighetene vil da kunne forholde seg bare til skattebetalingsloven. I regelverket skilles det imidlertid ikke alltid klart mellom skatte- og avgiftssubjektene og eventuelle subsidiært ansvarlige. Det kan derfor være vanskelig å ta inn alle bestemmelser om de subsidiært ansvarlige i en ny lov. Departementet la i høringsnotatet til grunn at enkelte bestemmelser har så nær sammenheng med reglene om fastsetting av kravet, at det ikke er hensiktsmessig å skille ansvarsreglene fra de materielle reglene om grunnlaget for kravet.

De ulike regler om ansvar for skatte- og avgiftskrav er knyttet til særlige situasjoner for den enkelte kravstype. Det er derfor bare i begrenset grad aktuelt med generelle og felles regler for de ulike typer krav. Departementet mener likevel at samlingen av de ulike reglene i et kapittel i en ny skattebetalingslov vil gi god oversikt over reglene på området. Lovforslaget som ble sendt på høring, inneholdt i kapittel 12 syv bestemmelser som pålegger tredjemenn ansvar for betaling dersom et skatte- og avgiftskrav ikke blir betalt ved forfall. Disse bestemmelsene omfattet de gjeldende reglene om ansvar i skattebetalingsloven § 37, om ansvar for forskuddstrekk og utleggstrekk i skattebetalingsloven § 49 og om ansvar for arveavgift etter arveavgiftsloven § 32. Reglene ble foreslått videreført uten materielle endringer.

20.2.2 Høringsinstansenes merknader

Toll- og avgiftsdirektoratet uttaler i sine merknader til høringsnotatet:

«Kapittelet gir bestemmelser om ansvar for kravene i særskilte tilfeller. I forhold til det som er sagt tidligere, bør dette gjennomføres konsekvent ved at også de generelle ansvarsreglene fremkommer her. For regelverket knyttet til toll og særavgifter vil dette fremdeles fremgå av fastsettelsesregelverket. Vi foreslår derfor at også disse reglene fremkommer i dette kapittel.»

20.2.3 Departementets vurderinger og forslag

I forslaget som nå legges frem, er reglene om ansvar samlet i kapittel 16. I tillegg til de reglene som ble forelått i høringsutkastet, foreslår departementet en innledende bestemmelse som fastslår hovedprinsippet om at ansvaret etter reglene i kapittel 16 kommer til anvendelse når skatte- og avgiftskrav ikke er betalt av den skatte- eller avgiftspliktige ved forfall. Departementet mener at det er pedagogiske fordeler ved at dette fremgår av loven. I denne bestemmelsen har departementet også tatt inn enkelte generelle regler om ansvaret.

Departementet foreslår på bakgrunn av høringsuttalelsen fra Toll- og avgiftsdirektoratet å utvide ansvarskapitlet med enkelte ansvarsregler for avgiftsområdet. Dette gjelder for det første det ansvaret bruker av motorkjøretøy har for avgift ved urettmessig bruk av merket olje, jf. lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter § 4 annet ledd og forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 § 6-9 første ledd. Departementet viser til forslaget § 16-41. Ansvaret for registrert eier, som også er regulert i særavgiftsloven § 4 annet ledd, foreslås tatt inn i særavgiftsloven § 4 første ledd, slik at annet ledd kan oppheves. Etter forslaget er det registrert eier av motorkjøretøyet som anses som avgiftssubjekt, mens bruker blir ansvarlig etter bestemmelsen i lovutkastet § 16-41.

Også ansvarsbestemmelsen ved mottak av avgiftsfri elektrisk kraft, mineralolje og smøreolje i forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter § 6-9 annet ledd forslås tatt inn i kapitlet om ansvarsregler i ny skattebetalingslov. Departementet viser til lovutkastet § 16-42 og merknadene til bestemmelsen.

Videre foreslår departementet at erververs ansvar for avgift etter § 6 annet ledd i lov 19. juni 1959 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter (motorkjøretøy- og båtavgiftsloven) plasseres i den nye skattebetalingsloven. Departementet viser til utkastet § 16-42 og merknadene til denne bestemmelsen.

I tillegg foreslår departementet at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 61a om at departementet i forskrift kan bestemme at merverdiavgiftskrav mot utenlandske næringsdrivende som ikke er registrert ved representant skal kunne innkreves hos den som har mottatt varen eller tjenesten, flyttes fra merverdiavgiftsloven til ny skattebetalingslov, jf. utkastet § 16-30.

De øvrige bestemmelsene i det forslaget som nå legges frem, er i samsvar med forslaget i høringsnotatet. Dette omfatter fem bestemmelser om ansvar for formues- og inntektsskatt (§§ 16-10 - 16-14), en bestemmelse om arbeidsgivers ansvar for forskuddstrekk (§16-20) og en bestemmelse om ansvar for arveavgift (§ 16-31). Lovutkastet § 16-20 er nærmere omtalt nedenfor. For øvrig vises det til lovutkastet og merknadene til de enkelte bestemmelsene.

20.3 Ektefellers solidaransvar

20.3.1 Gjeldende rett

Når formues- og inntektsskatt er ilignet begge ektefellene i medhold av skatteloven § 2-10 eller § 2-12 bokstav a, kan skatteoppkreverne ta utleggspant for skatten både i gjenstander som er i felleseie og i ektefellenes mulige særeiemidler, jf. skattebetalingsloven § 37 nr. 1 første punktum. Skatten kan også innfordres ved motregning etter § 32 eller utleggstrekk etter § 33 hos hver av ektefellene, jf. § 37 nr. 1 annet punktum. Bestemmelsene tar sikte på de tilfeller der ektefellene etter felles ligning og avregning har fått en felles restskatt. I realiteten innebærer dette at ektefellene anses for å være solidarisk ansvarlig for skatten, ved at skatteoppkreverne kan tvangsinnfordre den hos begge ektefellene. Paragraf 37 nr. 1 første punktum viser også til skatteloven § 2-11 fjerde ledd og § 2-14 tredje ledd bokstav a. Disse bestemmelsene ble imidlertid opphevet ved endringer i skatteloven ved lov 25. juni 2004 nr. 42 uten at tilsvarende endringer ble foretatt i skattebetalingsloven.

Bestemmelsen gjelder likevel ikke når skatten er fordelt forholdsmessig mellom ektefellene etter skatteloven § 2-13, jf. skattebetalingsloven § 37 nr. 1 tredje punktum. Når skatten fordeles, får ektefellene hver sin avregning og hvert sitt avregningsoppgjør. Hver av ektefellene blir da ansvarlig for sin egen skatt.

Før ligningen kan det også tas utleggspant og utleggstrekk hos begge ektefellene for utskrevet forskuddsskatt som gjelder begge ektefellenes formue eller inntekt, med mindre skatten er fordelt med en forholdsmessig del på hver av ektefellene, jf. skattebetalingsloven § 37 nr. 1 fjerde punktum. Bestemmelsen tar sikte på sikring eller tvangsinnfordring på forskuddsstadiet av utskrevet forskuddsskatt som er forfalt, men ikke betalt.

20.3.2 Høringsnotatets forslag

Departementet foreslo i høringsnotatet at skattebetalingsloven § 37 nr. 1 om ektefellenes solidaransvar for formues- og inntektsskatt ikke videreføres i en ny lov.

Departementet uttalte i høringsnotatet at solidaransvaret for ektefeller i skattebetalingsloven § 37 nr. 1 gir skatteoppkreverne en ekstra sikkerhet for krav på formues- og inntektsskatt, men at bestemmelsen har enkelte prinsipielt betenkelige sider. Hovedregelen etter norsk rett er at man bare kan disponere rettslig over egne eiendeler, og man kan heller ikke stifte forpliktelser for en annen uten særskilt hjemmel. Dette gjelder også mellom ektefeller, jf. ekteskapsloven § 40. Noe annet ville medført at en indirekte kunne forplikte ektefellen ved å påta seg gjeldsansvar, men la være å betale, med den mulighet at det ble tatt utlegg i ektefellens eiendeler i stedet.

I tilknytning til vedtakelsen av tvangsfullbyrdelsesloven av 1992 ble det vurdert om det bør være adgang til å ta utleggspant i ektefellers felles eiendeler, jf. Ot.prp. nr. 65 (1990-91) Om lov om tvangsfullbyrding og midlertidig sikring (tvangsfullbyrdelsesloven) side 22 til 24. Det som kan tilsi at hovedregelen blir fraveket overfor ektefeller og andre nærstående slik at fordringshaveren får en videre beslagsrett enn skyldnerens egen disposisjonsrett, er at ektefeller og andre nærstående ofte utgjør en forbruksenhet. Partene har ofte felles økonomi, og det er derfor ikke naturlig å trekke et skarpt skille mellom dem, økonomisk sett. I en del tilfeller kan det være mer naturlig at det kan tas utlegg i en ektefelles eller samboers eiendeler, enn at fordringshaveren skal lide tap.

En slik adgang reiser imidlertid vanskelige avgrensningsspørsmål, særlig overfor samboere. De gjenstander som det kan være aktuelt å ta utlegg i, vil i praksis ofte være felles hjem og innbo, og det er lite ønskelig å utvide beslagsretten på dette området. Det må etter Justisdepartementets oppfatning også være opp til fordringshaverne å vurdere hvor kredittverdig skyldneren er. Justisdepartementet foreslo derfor å videreføre hovedregelen også for ektefeller.

Skatte- og avgiftsmyndighetene står ikke fritt til å velge sine skyldnere, og har som den store hovedregel heller ikke noen mulighet til å kreve sikkerhet ved gjeldsstiftelsen på tilsvarende måte som private fordringshavere. De øvrige hensyn som taler mot en regel om adgang til å ta utleggspant i ektefellers felles eiendeler, gjelder imidlertid også for skattegjeld. I tillegg kan ektefellene i stor utstrekning kreve særskilt ligning etter skatteloven § 2-11 eller at skatten fordeles etter § 2-13, slik at det ikke oppstår mulighet for innkreving hos ektefellen. I mange tilfeller skal også særskilt ligning skje selv om ingen av ektefellene begjærer det. Etter departementets vurdering fremstår det som urimelig at de som av uvitenhet eller andre grunner ikke krever særskilt ligning eller fordeling av skatten, skal få et utvidet ansvar for ektefellens skatt.

Også Høyesterett har, i en dom inntatt i Rt. 1991 side 1403, gått langt i å kritisere ektefellenes solidaransvar, og peker på at « forholdet mellom § 37 og den alminnelige regel i ektefelleloven § 30 ikke synes å ha vært vurdert av lovgiveren på generelt grunnlag». På bakgrunn av denne uttalelsen har skatteoppkreverne unnlatt å bruke bestemmelsen. I NOU 1987:30 Innstilling om ny ekteskapslov II side 103 uttaler også utvalget at § 37 nr. 1 er så lite i overensstemmelse med grunnleggende familierettslige prinsipper, at det vil anbefale endringer i skattebetalingsloven på dette punktet.

20.3.3 Høringsinstansenes merknader

Barne- og familiedepartementet og Skattebetalerforeningen støtter forslaget om å oppheve reglene om ektefellers solidaransvar for skatt. Det samme gjør Justisdepartementetsom også slutter seg til begrunnelsen som er gitt i høringsnotatet.

Skattedirektoratet støtter også forslaget om å oppheve bestemmelsen i skattebetalingsloven § 37 nr. 1 og uttaler blant annet:

«I etterkant av Høyesteretts avgjørelse i Rt. 1991 side 1403, har bestemmelsen vært mer eller mindre «sovende» og vi anser det som prinsipielt riktig at bestemmelsen ikke videreføres.»

Forbundet for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring (NKK) mener at høringsnotatet mangler en « vurdering av behovet for gjennomskjæringsregel ifm. reglene om solidaransvar mellom ektefeller.»

Kommunenes Sentralforbund (KS) er generelt enig i at en lovtekst skal bringes i harmoni med gjeldende rett. Forbundet uttaler imidlertid:

«Når det gjelder realitetene bør departementet etter KS» vurdering vurdere å innføre en gjennomskjæringsregel i forhold til illojal skattetilpassing. Det er vel kjent at illojale skattytere proforma overfører sine eiendeler til ektefellen for at ikke kreditorene (herunder skattemyndighetene) skal få dekket sine krav. Ofte er det rimelig klart at det er vedkommende skattyter selv som er den reelle eier av verdiene. KS vil i den forbindelse peke på at andre nordiske lands innkrevingsmyndigheter (Sverige) rår over bedre virkemidler enn i Norge mht å «skjære gjennom» proforma overføring av eiendeler.»

20.3.4 Departementets vurderinger og forslag

Alle høringsinstansene som har hatt merknader, støtter forslaget i høringsnotatet om å ikke videreføre reglene om ektefellers solidaransvar i skattebetalingsloven § 37 nr. 1. NKK og KS tar imidlertid opp de vanskelighetene som proformaoverføringer av formuesgoder mellom ektefellene skaper for tvangsinnfordningen.

Etter gjeldende rett vil slike illojale disposisjoner kunne omstøtes ved konkurs etter reglene i dekningsloven kapittel 5, men proformadisposisjonen kan også ses bort ifra i forbindelse med enkeltforfølgning. Er debitor reell eier kan utlegg tas i formuesgjenstanden, selv om tredjemann står som formell eier. Tvangsfullbyrdelsesloven § 7-13 har dessuten regler om at utlegg kan tas i ideell andel av felles bolig som ektefellene har ervervet under samlivet, selv om bare den ene står som formell eier. En eventuell utvidelse eller lovfesting av adgangen til gjennomskjæring slik de to høringsinstansene ønsker vurdert, må etter departementets mening skje som ledd i en gjennomgang av reglene i tvangsfullbyrdelsesloven og/eller konkursloven. Departementet ser det som lite aktuelt med en særskilt regulering for skatte- og avgiftskrav, og har derfor ikke foretatt en nærmere vurdering av forslaget i denne sammenheng.

Departementet foreslår, i samsvar med forslaget i høringsnotatet, å ikke videreføre bestemmelsen i skattebetalingsloven § 37 nr. 1.

20.4 Arvingers og gavemottakeres ansvar for skatt

20.4.1 Gjeldende rett

Skattebetalingsloven § 37 nr. 10 første og annet punktum har bestemmelser om selvskiftende arvingers ansvar for formues- og inntektsskatt som er ilignet etter dødstidspunktet.

Uavhengig av om et dødsbo skiftes privat eller offentlig, er utgangspunktet at avdødes kreditorer har den samme rettsstillingen som tidligere. Dette gjelder også skatte- og avgiftskreditorene. Det er et vilkår for privat skifte at minst en av loddeierne overtar ansvaret for de forpliktelsene som påhvilte avdøde, jf. skifteloven § 78 første ledd første punktum. Påtar flere loddeiere seg et slikt ansvar, hefter de fullt og solidarisk overfor kreditorene, jf. annet punktum. Disse bestemmelsene gjelder for alle typer gjeld, også skatte- og avgiftsgjeld, og gjeldsovertakelsen får virkning selv om avdødes gjeld viser seg å være større enn arvingen hadde regnet med. Det samme følger i dag av skattebetalingsloven § 37 nr. 10 første punktum, som sier at selvskiftende arvinger er solidarisk ansvarlig for å betale skatten. Ansvaret er imidlertid begrenset til det den enkelte har mottatt i arv, jf. § 37 nr. 10 annet punktum. Sistnevnte bestemmelse må ses i sammenheng med regelen om at proklama som utstedes i dødsbo, ikke har virkning overfor skatte- og avgiftskrav, jf. lovutkastet til § 10-3.

Det har vært noe uklart hvor langt arvingenes ansvar etter skattebetalingsloven § 37 nr. 10 rekker. Usikkerheten går på om bestemmelsen gjelder all avdødes skattegjeld eller bare skatt som ble ilignet avdøde etter dødsfallet. Dette får betydning på grunn av ansvarsbegrensningen i annet punktum. Det er imidlertid bare skatt som blir ilignet etter dødsfallet, det er vanskelig for arvingene å kjenne omfanget av på tidspunktet for ansvarsovertakelsen for avdødes gjeld. Arvingene kan med letthet få kjennskap til skyldig skatt for øvrig ved henvendelse til skatteoppkreveren. Slike krav bør derfor følge de alminnelige regler for arvingers ansvar for avdødes gjeld. Bestemmelsen må etter departementets syn ses på som en ansvarsbegrensning, og begrensningen kan bare gjelde formues- og inntektsskatt som er ilignet etter dødstidspunktet.

Etter skattebetalingsloven § 37 nr. 10 tredje punktum er heller ikke gjenlevende ektefelle i uskiftet bo ansvarlig for skatt som ble ilignet avdøde etter dødsfallet, ut over verdien av avdødes andel i boet.

20.4.2 Høringsnotatets forslag

I høringsforslaget ble skattebetalingsloven § 37 nr. 10 foreslått videreført og tatt inn i kapittel 16 om ansvarsregler. Det ble foreslått enkelte presiseringer for at det reelle innholdet i bestemmelsen skal komme klarere frem. Det ble foreslått at det fremgår utrykkelig at bestemmelsen i realiteten er en ansvarsbegrensning, og at begrensningen bare gjelder formues- og inntektsskatt som er ilignet etter dødstidspunktet.

20.4.3 Høringsinstansenes merknader

Skattedirektoratet viser til at det i lovforslaget er fjernet tekst som viser at det foreligger et solidarisk ansvar mellom arvingene. Det må i denne forbindelse skilles mellom hva et solidaransvar innebærer og omfanget av ansvaret. Man kan kun kreve et beløp tilsvarende det en arving har mottatt, men det kan likevel være nødvendig å presisere at arvingene er solidarisk ansvarlige. Det bør vurderes om det av informasjonshensyn bør presiseres i lovteksten at ansvaret er solidarisk.

20.4.4 Departementets vurdering og forslag

Departementet er enig med Skattedirektoratet i at det bør fremgå klarere at arvingene er solidarisk ansvarlige. Departementet foreslår at dette gjøres ved at ordet ansvar i høringsutkastet § 12-5 første punktum (lovutkastet § 16-14 første punktum) endres til solidaransvar.

For øvrig foreslår departementet at skattebetalingsloven § 37 nr. 10 videreføres. Departementet viser til utkastet § 16-14 og merknadene til bestemmelsen.

20.5 Ansvar for forskuddstrekk og utleggstrekk

20.5.1 Gjeldende rett

Arbeidsgiver plikter å gjennomføre forskuddstrekk og utleggstrekk, og betale beløpene til innkrevingsmyndighetene. Dette fremgår i dag av skattebetalingsloven § 49.

Bestemmelsen innebærer at skatteoppkreverne og skattefogdkontorene kan rette et økonomisk krav mot arbeidsgiver dersom denne ikke foretar forskuddstrekk og utleggstrekk eller unnlater å betale inn de trukne midlene. Unnlatelse av å foreta trekk, medfører likevel ikke ansvar dersom den trekkansvarlige kan godtgjøre at det manglende trekket ikke skyldes forsømmelighet eller mangel på tilbørlig aktsomhet, jf. § 49 nr. 1 annet punktum.

Skattebetalingsloven § 49 nr. 1 annet ledd pålegger også selskaper mv. som har trekkplikt etter skattebetalingsloven § 5A, ansvar for at forskuddstrekk blir foretatt og oppgjør gitt i samsvar med lovens bestemmelser.

For utleggstrekk pålagt av de ordinære namsmenn følger det samme av tvangsfullbyrdelsesloven § 7-22 tredje ledd. Har den trekkpliktige trukket beløpet men ikke betalt det, er det økonomiske ansvaret objektivt.

Når arbeidsgiver har betalt på grunnlag av et ansvar etter skattebetalingsloven § 49 nr. 1 første ledd, har vedkommende rett til å kreve pengene tilbake (søke regress) hos skyldneren. Dette gjelder likevel ikke dersom arbeidsgiver har unnlatt å gjennomføre pliktig trekk, men har gitt skyldneren kvittering eller lignende for beløpet, og skyldneren har vært i god tro. Arbeidsgiveren må innfordre et eventuelt regresskrav som et alminnelig pengekrav.

Regelen i skattebetalingsloven § 49 nr. 2 første og annet punktum innebærer at skattemyndighetene kan rette et ansvarskrav mot arbeidsgivere som ikke registrerer arbeidstakeren i Arbeidstakerregisteret, jf. folketrygdloven kapittel 25. Ved fastsettingen av ansvarets størrelse skal det legges til grunn at trekk vil bli satt i verk 14 dager etter tjenesteforholdets begynnelse med 10 prosent av trekkgrunnlaget, jf. tredje punktum. Hensikten med en fast sats er både beregningstekniske hensyn, og å utelukke tvist mellom arbeidsgiver og innkrevingsmyndigheten om ansvarsbeløpets størrelse. Av skattebetalingsloven § 49 nr. 2 tredje punktum framgår det at departementet skal bestemme hvilken normalsats som skal legges til grunn for beregningen. Denne satsen er satt til 10 prosent.

Skattebetalingsloven § 49 nr. 3 femte punktum bestemmer at foreldelsesloven §§ 9 og 11 skal gjelde tilsvarende for ansvarskravet. Dette innebærer at ansvarskravet i utgangspunktet foreldes tre år etter den dag da skadelidte fikk eller burde skaffet seg kunnskap om ansvaret og den ansvarlige, jf. foreldelsesloven § 9 første ledd. Selv om krav på ansvarsbeløpet er foreldet etter foreldelsesloven § 9, kan krav på erstatning settes fram under straffesak der skyldneren blir funnet skyldig i det forhold som medfører ansvaret, jf. foreldelsesloven § 11. Etter straffeloven § 67 kan imidlertid det straffbare forholdet i seg selv være foreldet.

20.5.2 Forslaget i høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet å videreføre bestemmelsen i skattebetalingsloven § 49 i kapittel 12 i den nye loven, med enkelte redaksjonelle endringer. Regelen i skattebetalingsloven § 49 nr. 2 tredje punktum (høringsutkastet § 12-6 annet ledd siste punktum) om at departementet skal bestemme hvilken normalsats som skal legges til grunn ved beregning av trekk, ble foreslått endret slik at den gjeldende satsen på 10 prosent fremgår av loven.

20.5.3 Høringsinstansenes merknader

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) foreslår at første og annet punktum bytter plass, da omfanget av forskuddstrekk er vesentlig større enn omfanget av utleggstrekk.

20.5.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår å videreføre skattebetalingsloven § 49 i lovutkastet § 16-20. Departementet er enig med NHO i at reglene om forskuddstrekk, som er den praktisk viktigste delen av bestemmelsen, bør komme først. I lovutkastet § 16-20 første ledd har derfor første og annet punktum byttet plass. Tilsvarende endring er gjort i utkastet § 16-20 annet ledd.

I forhold til forslaget i høringsnotatet (§ 12-6) er det gjort redaksjonelle endringer i bestemmelsen som følge av at reglene om forskudd på skatt skal videreføres i den nye skattebetalingsloven. I høringsnotatet var reglene om forskudd på skatt foreslått plassert i ligningsloven, som nytt kapittel 11.