11 Lovens kapittel 7: Avregning

11.1 Innledning

I dette kapitlet foreslår departementet regler om avregning for personlige (forskuddspliktige) og upersonlige (etterskuddspliktige) skattytere. Forslaget viderefører i store trekk gjeldende bestemmelser om avregning i skattebetalingsloven. Høringsinstansenes merknader og innvendinger til reglenes plassering i høringsutkastet, er for en stor del hensyntatt.

11.2 Gjeldende rett

11.2.1 Innledning

Når ligningsansettelsene er foretatt og skatten regnet ut, skal skatteoppkreveren avregne forskudd på skatt og forhåndsskatt i utlignet skatt. For etterskuddspliktige omtales avregningen gjerne som avstemming. Skattebetalingsloven kapittel IV regulerer hvordan avregningen skal skje for forskuddspliktige. Skattebetalingsloven § 27 nr. 5 til 8 regulerer hvordan avstemming skal skje for etterskuddspliktige.

11.2.2 Avregning - forskuddspliktige skattytere

Det er i utgangspunktet gjennomført forskuddstrekk og utskrevet forskuddsskatt, som skal avregnes i utlignet skatt, jf. skattebetalingsloven § 22. Dette gjelder uten hensyn til om forskuddsskatten er betalt når avregning foretas. Ved avregningen skal eventuelt tilleggsforskudd som er betalt innen 30. april i ligningsåret, godskrives skattyteren. Det er gitt nærmere regler om gjennomføringen av avregningen for forskuddspliktige skattytere i del II i forskrift 7. oktober 2004 nr. 1317 om gjennomføring av avregning.

Når utlignet skatt utgjør et større beløp enn det forskuddsbeløpet som skal godskrives skattyteren, skal differansen innbetales som restskatt, jf. skattebetalingsloven § 23 nr. 1.

Utgjør utlignet skatt et mindre beløp enn det forskuddsbeløpet som skal godskrives skattyteren, blir den overskytende del av forskuddsbeløpet å frafalle, jf. skattebetalingsloven § 24 nr. 1. Er den delen av skatten som blir å frafalle, helt eller delvis betalt, skal beløpet betales tilbake til skattyteren. Eventuelle tilgodebeløp skal betales tilbake til skattyter straks etter avregningen. I § 24 nr. 1 tredje punktum er det imidlertid bestemt at tilgodebeløpet kan benyttes til å dekke ubetalt skatt for tidligere år.

Skattebetalingsloven kapittel IV om avregningen for forskuddspliktige skattytere har også regler om renter og forfall for restskatt. Restskatten forfaller 3 uker etter at det ferdige skatteoppgjøret eller utlegging av skattelisten er kunngjort, likevel tidligst 20. august i ligningsåret, jf. skattebetalingsloven § 23 nr. 3. Er restskatten minst 1 000 kroner, forfaller den til betaling i to like store terminer. Restskatt skal tillegges renter etter regler fastsatt av departementet, jf. skattebetalingsloven § 23 nr. 2. Slike regler er gitt i § 8 i forskrift 26. februar 1999 nr. 272 om rentegodtgjørelse og rentetillegg av skatt m.v. Skattyter som får tilgodebeløp ved avregningen, har også krav på renter etter regler fastsatt av departementet, jf. § 31 nr. 2.

Ved senere endring av ligningen etter ligningsloven kapittel 9 skal det foretas ny avregning, jf. skattebetalingsloven § 25 nr. 1 første punktum. Etter § 25 nr. 2 skal det foretas ny avregning for hver av ektefellene dersom det etter at avregningen er foretatt, blir gjennomført fordeling av skatt som er ilignet ektefellene under ett.

Er utskrevet forskuddsskatt ikke betalt og ikke frafalt etter bestemmelsene i § 24, skal den innkreves ved siden av eventuell restskatt, jf. § 26 annet punktum. Er kravet sikret ved utlegg, beholder utlegget sin virkning også etter avregningen. Også renter som er påløpt på grunn av forsinket betaling av forskuddsskatten, skal betales dersom forskuddsskatten ikke frafalles etter §§ 24 eller 25.

11.2.3 Avstemming - etterskuddspliktige skattytere

Når ligningsansettelsene er foretatt og skatten er regnet ut, skal skatteoppkreveren avregne (avstemme) forhåndsskatten i den utlignede skatten for hver enkelt skattyter. Er den utlignede skatten større enn forhåndsskatten, skal differansen - resterende skatt - innbetales, jf. skattebetalingsloven § 27 nr. 5. Er det innen den 30. april innbetalt et høyere beløp enn den utskrevne forhåndsskatten, legges det innbetalte beløpet til grunn ved beregningen. Nærmere regler om avregningen for etterskuddspliktige skattytere er gitt i del III i forskrift 7. oktober 2004 nr. 1317 om gjennomføring av avregning.

Er utskrevet eller innbetalt forhåndsskatt større enn utlignet skatt, skal overskytende del av den utskrevne forhåndsskatten frafalles, jf. skattebetalingsloven § 27 nr. 8. Den delen av det frafalte beløpet som er innbetalt, skal betales tilbake til skattyter. Slike beløp kan eventuelt benyttes til å dekke annen skatt som skattyter skylder, jf. § 27 nr. 8 annet punktum. Det følger av § 27 nr. 7 at dersom resterende skatt overstiger en tredjedel av utlignet skatt, skal det svares renter etter nærmere regler fastsatt av departementet.

Ved senere endringer i utlignet skatt etter ligningsloven kapittel 9, skal det foretas ny avregning, jf. § 27 nr. 10 fjerde ledd. Bestemmelsen tilsvarer skattebetalingsloven § 25 nr. 1 som gjelder for personlige skattytere.

Skattebetalingsloven § 27 har også regler om utskriving av forhåndsskatt, forfall av forhåndsskatt og resterende skatt og renter av resterende skatt. Regler om rentegodtgjørelse av skatt tilgode som oppstår etter avregningen (avstemmingen), er fastsatt av departementet med hjemmel i skattebetalingsloven § 31 nr. 2, slik som for forskuddspliktige, jf. forskrift 26. februar 1999 nr. 272 om rentegodtgjørelse og rentetillegg av skatt m.v.

11.3 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet foreslo departementet å gå bort fra begrepet avstemming og i stedet bruke begrepet avregning også i forhold til etterskuddspliktige. Videre ble begrepene forskuddspliktige og etterskuddspliktige foreslått erstattet med begrepene personlige skattytere og upersonlige skattytere. Også begrepene forskuddsskatt, forhåndsskatt, restskatt og resterende skatt ble foreslått endret. For en nærmere omtale av disse endringene vises det til punkt 6.1.

Selv om avregningsreglene har en nær sammenheng med ligningen, foreslo departementet at reglene om avregning plasseres i den nye skattebetalingsloven. Hovedbegrunnelsen for dette er at avregningen foretas av skatteoppkreverne. Ved å plassere avregningsreglene i en ny skattebetalingslov, vil de mest sentrale bestemmelsene som skatteoppkreverne forholder seg til, være samlet på ett sted.

Det ble foreslått å samle reglene om avregning for personlige skattytere og upersonlige skattytere i et underkapittel til kapittel 5 om forfall. Forfallsbestemmelsene for restskatt og resterende skatt ble imidlertid skilt fra avregningsreglene og plassert sammen med de øvrige reglene om forfall av skatte- og avgiftskrav. Det samme gjelder regler om forfall av skatt tilgode.

Hjemmelen for å ilegge rentetillegg av restskatt og resterende skatt, jf. skattebetalingsloven § 23 nr. 2 og § 27 nr. 7, ble foreslått plassert sammen med reglene om avregning. De nærmere regler om rentesats mv. ble som i dag, foreslått regulert i forskrift. Det samme gjelder reglene om rentegodtgjørelse av tilgodebeløp.

Skattebetalingsloven inneholder ingen bestemmelser om hvem som skal foreta avregningen. Departementet mener at dette bør fremgå av loven og foreslo regler om dette i kapittel 2 i høringsutkastet.

Departementet foreslo videre at forvaltningsloven også får anvendelse ved avregningen, men at det på grunn av avregningens spesielle karakter som «massevedtak», gjøres enkelte unntak fra loven. Nærmere regler om dette ble foreslått tatt inn i kapittel 3 om saksbehandling.

Reglene om at tilgodeløp etter avregningen kan benyttes til å dekke annen skatt som skattyter er skyldig, jf. skattebetalingsloven § 24 nr. 1 tredje og fjerde punktum og § 27 nr. 8, jf. § 30 nr. 2 første punktum, ble også foreslått videreført sammen med reglene om avregning. Det ble foreslått å lovfeste at skattyter ikke kan påklage denne form for motregning, gjerne kalt oppdekning, til namsretten. Dette er i samsvar med praksis på området. Motregningsavgjørelser etter skattebetalingsloven § 32 nr. 2 kan etter skattebetalingsloven § 40 a annet punktum påklages til namsretten.

11.4 Høringsinstansenes merknader

Skattedirektoratet mener at avregning er en så sentral del av skattebetalingssystemet, at det bør reguleres i et eget kapittel i loven. Systematisk er det naturlig å plassere reglene om avregningen før kapitlet om forfall.

Kommunenes Sentralforbund (KS) kan ikke se at forslaget i høringsutkastet § 5-50 innebærer noen realitetsendring i forhold til skattebetalingsloven § 22. KS anbefaler at departementet vurderer å lovfeste deler av forskriftsverket og gjeldende praksis uten materielle endringer, slik det er gjort på andre områder. Dagens ordning med regler om godskriving av forskuddstrekk i både skattebetalingsloven § 22, avregningsforskriften, Skattedirektørens rundskriv og rettspraksis, er vanskelig å forholde seg til for brukerne. En klargjøring og lov- eller forskriftsfesting av bestemmelsene vil etter KS sin oppfatning være en fordel.

KS foreslår at det i loven presiseres at det er gjennomført forskuddstrekk som skal avregnes i utlignet skatt. Videre bør det vurderes om skattedirektørens uttalelse og rettspraksis skal inntas i lovteksten eller i avregningsforskriften. Som et minimum må vilkårene for godskriving klart fremgå av forskriften. Videre må det også presiseres i lov eller forskrift hvilke beløp som skal godskrives når det ikke er gitt oppgjør for trukket utleggstrekk (påleggstrekk).

KS uttaler videre at de synes det er vanskelig å forstå beveggrunnene for å plassere rentebestemmelsen sammen med avregningen. Umiddelbart synes det mest naturlig at denne bestemmelsen plasseres sammen med de øvrige reglene om renter i kapittel 6. Også Skattedirektoratet mener at reglene om renter må plasseres i kapitlet om renter.

Skattedirektoratet uttaler at de ser det som lite heldig at det finnes motregningsregler i to ulike kapitler. Disse bør samles i kapittel 7 om motregning. Videre uttaler Skattedirektoratet følgende til høringsutkastet § 5-55:

«Bestemmelsen bekrefter plikten til å svare renter av forskuddsskatt som opprettholdes etter endringssaker. Bestemmelsen henviser til § 5-51, men ikke til § 5-52. Av høringsnotatet fremgår det også at bestemmelsen kun gjelder personlige skattytere. Vi har vanskelig for å forstå hvorfor bestemmelsen ikke også skal gjelde for upersonlige skattytere, jf. § 5-52 (etterskuddspliktige). Tidligere skulle slike skattytere bare betale halvparten av skatten på forhånd, og tilfeller hvor det var aktuelt å beregne renter var derfor svært sjeldne. Nå skal disse skattyterne betale to tredeler av skatten før avregningen. Tilfeller hvor det vil oppstå plikt til å betale renter vil selvfølgelig være færre enn for personlige skattytere (forskuddspliktige), men vi ser ingen grunn til at ikke de tilfeller hvor det foreligger en renteplikt skal behandles likt.»

11.5 Departementets vurderinger og forslag

Departementet har, i tråd med merknadene fra enkelte høringsinstanser, plassert reglene om avregning i et eget kapittel i lovens del II. Departementet ønsker ikke å øke detaljnivået i loven med regler som i dag er gitt i forskrift, rundskriv, retningslinjer eller lignende. Det vil imidlertid være naturlig at man ved utarbeidelse av nye forskrifter tilpasser og utvider disse i samsvar med retningslinjer og etablert praksis. Dette er i noen grad gjort etter at lovforslaget ble sendt på høring, ved at Skattedirektoratet har vedtatt en ny forskrift om avregning - forskrift 7. oktober 2004 nr. 1317 - som erstatter tidligere forskrift 30. april 1958 nr. 9990. Sistnevnte forskrift var, som KS påpeker i sin høringsuttalelse, ikke ajourført og i samsvar med gjeldende praksis og retningslinjer.

Departementet er enig med KS og Skattedirektoratet i at reglene om renter av restskatt og rentegodtgjørelse av tilgodebeløp ved avregningen, bør plasseres sammen med de øvrige reglene om renter av skatte- og avgiftskrav. I skattebetalingsloven og i forslaget som ble sendt på høring, er rentereglene plassert sammen med reglene om avregningen. I forslaget som nå legges frem er reglene om renter flyttet og tatt inn som egne bestemmelser i lovens kapittel 11.

Departementet er videre enig med Skattedirektoratet i at reglene om oppdekning ikke bør stå sammen med reglene om avregning, slik de gjør i skattebetalingsloven og i forslaget som ble sendt på høring. Oppdekning er i praksis en form for motregning, men likevel slik at de formelle kravene som skattebetalingsloven stiller til motregningserklæring og melding om motregningen, ikke gjennomføres. Reglene om oppdekning er derfor ikke foreslått videreført i lovutkastet, men adgangen til slik dekning vil følge av motregningsreglene i lovutkastet kapittel 13, jf. omtalen i kapittel 17 nedenfor.

Forfallsbestemmelsene for forskuddsskatt og restskatt er plassert sammen med de øvrige forfallsbestemmelsene for skatte- og avgiftskrav i lovutkastet kapittel 10, slik som i høringsutkastet. Videre foreslår departementet at forvaltningsloven skal gjelde for avgjørelser truffet under avregningen, men med enkelte unntak som følge av avgjørelsenes karakter som massevedtak. Departementet viser til omtalen i punkt 9.5.3 og merknadene til § 3-3 tredje ledd.

Departementet finner ikke grunn til å videreføre bestemmelsen i skattebetalingsloven § 25 nr. 2 om ny avregning for ektefeller når det etter at avregning er foretatt blir foretatt fordeling av skatt som er ilignet ektefellene under ett. I prinsippet skal slik ny avregning foretas uten videre, og bestemmelsen synes derfor overfløding.

Departementet er enig med Skattedirektoratet i at bestemmelsen om at avregningen ikke berører plikten til å svare renter (forsinkelsesrenter) av utskrevet forskuddsskatt som ikke frafalles ved avregningen, også bør omfatte forskuddsskatt for upersonlige skattytere. Dette løses i lovutkastet ved at reglene om avregningen for personlige skattytere (forskuddspliktige) og upersonlige skattytere (etterskuddspliktige) følger av samme bestemmelse. Henvisningen i lovutkastet § 7-4 første ledd første punktum til § 7-1 tredje ledd omfatter dermed også forskuddsskatt for upersonlige skattytere. For øvrig viser departementet til merknadene til de enkelte bestemmelsene i kapittel 7.