9 Lovens kapittel 3: Saksbehandling

9.1 Innledning

Saksbehandlingsreglene i lov 10. februar 1967 om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven) gjelder i utgangspunktet for alle offentlige organer. For skatte- og avgiftsmyndighetene gjelder imidlertid vesentlige unntak fra dette. Blant annet følger det av skattebetalingsloven § 58 at forvaltningsloven ikke gjelder for behandlingen av saker etter loven. Tilsvarende følger det av lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 1-2 at forvaltningsloven, med unntak for kapittel VII om forskrifter, ikke gjelder for behandlingen av saker om utligning av skatt på formue og inntekt, tonnasjeskatt og trygdeavgift. En gjennomgang av hvilke saksbehandlingsregler som gjelder for behandlingen av øvrige skatte- og avgiftskrav, følger nedenfor under punkt 9.2.

Departementet foreslår i dette kapitlet at forvaltningsloven skal gjelde for innkrevingsmyndighetenes saksbehandling, med enkelte særregler. Blant annet foreslås det at innkrevingsmyndighetene skal følge de samme taushetspliktsreglene som gjelder for de organer (personer) som fastsetter kravene. Videre foreslår departementet at bestemmelsene i skattebetalingsloven § 47 nr. 3 om forbud mot offentliggjøring av skatterestanselister eller utdrag av disse, videreføres og gis anvendelse for restanselister over alle typer skatte- og avgiftskrav. I tillegg foreslås enkelte unntak fra forvaltningslovens bestemmelser om enkeltvedtak for avslag på søknader om lempning av innfordringshensyn og avgjørelser om avregning. Det foreslås også unntak fra forvaltningslovens regler om utsatt iverksetting av vedtak.

9.2 Gjeldende rett

Som nevnt ovenfor følger det av skattebetalingsloven § 58 at forvaltningsloven ikke gjelder for behandlingen av saker etter loven. Bestemmelsen kom inn i skattebetalingsloven i tilknytning til ikrafttredelsen av forvaltningsloven, jf. Ot.prp. nr. 27 (1968-69) Om lov om ikrafttredelse av forvaltningsloven og om endringer av saksbehandlingsregler i forvaltningsloven og andre lover.

Reglene om forskudd på skatt følger av skattebetalingsloven kapittel II og III. I forarbeidene til ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79), drøftes anvendelsen av ligningslovens saksbehandlingsregler på forskuddsordningen. På side 58 uttales blant annet:

«Det er nærliggende å bruke noen av ligningslovens saksbehandlingsregler også på saker etter forskuddsordningen, mens f.eks. klagereglene ikke vil passe.»

Skattebetalingsloven har enkelte bestemmelser som er å anse som saksbehandlingsregler. Det er ikke gitt generelle regler om taushetsplikt for innkrevingsmyndighetene når det gjelder opplysninger som fremkommer i forbindelse med innkrevingen. Derimot er det i § 47 en regel om taushetsplikt for den som foretar bokettersyn (arbeidsgiverkontrollen). I § 2-5 i instruks for skatteoppkreverne, fastsatt av Skattedirektoratet 2. mai 2000, er skatteoppkrevernes taushetsplikt utvidet. Det vises her til ligningslovens regler.

Etter ligningsloven § 3-13 nr. 1 er opplysninger om « formues- eller inntektsforhold eller andre økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold» omfattet av taushetsplikten. Skattebetalingsloven har også bestemmelser om at skatterestanselister eller utdrag av disse ikke skal legges ut til gjennomsyn eller offentliggjøres på annen måte, jf. § 47 nr. 3.

Innkrevingen av ansvarsbeløp etter skattebetalingsloven § 49, løpende mulkt etter ligningsloven § 10-6, ansvarsbeløp etter ligningsloven § 10-7 og gebyr etter ligningsloven § 10-8 skjer også etter reglene i skattebetalingsloven. Forvaltningslovens bestemmelser kommer derfor heller ikke til anvendelse ved innkreving av disse kravene.

Når skattefogdkontorene og skatteoppkreverne opptrer som særnamsmenn følger de saksbehandlingsreglene i skattebetalingsloven og tvangsfullbyrdelsesloven. Dette følger av skattebetalingsloven § 40a og forvaltningsloven § 4 første ledd bokstav b.

Ved behandlingen av skatte- og avgiftskrav som ikke omfattes av skattebetalingsloven, gjelder i utgangspunktet forvaltningslovens regler. Både for krav som omfattes av forvaltningsloven og for krav som omfattes av skattebetalingsloven er det på enkelte områder gitt særlige saksbehandlingsregler som går foran forvaltningsloven. Det vises til gjennomgangen nedenfor.

Etter lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) § 24-4 sjette ledd skal bestemmelsene i skattebetalingsloven gjelde for betaling og innkreving av avgifter til folketrygden ( arbeidsgiveravgift og trygdeavgift) såfremt ikke noe annet er bestemt. Videre følger det av forskrift 16. desember 1997 nr. 1395 om samordning av bestemmelser om forskuddsutskriving og innkreving mv. av trygdeavgift og skatt § 2, at trygdeavgift skal betales, kreves inn og avregnes under ett med skatt etter bestemmelsene i skattebetalingsloven. Henvisningen i folketrygdloven § 24-4 sjette ledd til skattebetalingsloven innebærer at unntaket fra forvaltningsloven i skattebetalingsloven § 58 også får anvendelse for trygdeavgift. Løsningen må bli den samme for arbeidsgiveravgift, selv om denne ikke kreves inn sammen med andre skattekrav.

Skattebetalingslovens bestemmelser gjelder også for innkreving av petroleumsskatt.Dette følger av lov 13. juni 1975 nr. 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster m.v. (petroleumsskatteloven) § 7 nr. 7 som henviser til skattebetalingsloven. Som følge av henvisningen til skattebetalingsloven kommer forvaltningsloven ikke til anvendelse på avgjørelser under innkrevingen av petroleumsskatt. For artistskatt følger det direkte av lov 13. desember 1996 nr. 87 om skatt på honorar til utenlandske artister mv. (artistskatteloven) § 12 annet ledd at forvaltningsloven ikke gjelder ved behandling av saker etter loven.

Det følger av lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard (svalbardskatteloven) § 5-1 at skattebetalingsloven, med nærmere angitte unntak, får anvendelse på betaling og innkreving av svalbardskatt fastsatt ved ligningen. For betaling og innkreving av svalbardskatt fastsatt ved lønnstrekk gjelder kun skattebetalingsloven § 11 nr. 4 om skattetrekkskonto m.m., jf. svalbardskatteloven § 5-2.

Det er ikke fastsatt særlige regler for innkrevingen av arveavgift i lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver (arveavgiftsloven). Forvaltningsloven gjelder derfor for skattefogdkontorenes innkreving av arveavgift. Arveavgiftsloven har imidlertid enkelte særlige saksbehandlingsregler, blant annet om taushetsplikt, jf. § 23 annet ledd.

Forvaltningsloven gjelder også for innkreving av merverdiavgift. Dette gjelder både innenlands avgift (som innkreves av skattefogdkontorene) og avgift som påløper ved innførsel (som innkreves av tolldistriktene). Det er imidlertid fastsatt enkelte særlige saksbehandlingsregler i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven), blant annet om taushetsplikt, jf. § 7.

Forvaltningsloven gjelder videre for innkreving av særavgifter etter lov 19. mai 1933 nr. 11 (særavgiftsloven). For enkelte av særavgiftene omfattet av motorkjøretøy- og båtavgiftsloven er det fastsatt særlige taushetspliktsregler i forskrift, jf. blant annet forskrift av 4. juli 1986 nr. 1433 om årsavgift for motorvogn § 11.

Også for innkreving av toll gjelder forvaltningsloven med visse unntak. Lov 10. juni 1966 nr. 5 om toll (tolloven) § 8 nr. 1 har regler om tolltjenestemenns taushetsplikt. Tolloven § 8 gjelder også for særavgifter som oppstår ved innførsel.

9.3 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet viste departementet til at reguleringen av innkrevingsmyndighetenes virksomhet kan skje på to måter; enten ved at det fastsettes særskilte saksbehandlingsregler i den nye skattebetalingsloven, eller ved at forvaltningsloven gis direkte anvendelse, eventuelt med særregler i skattebetalingsloven der spesielle hensyn gjør det nødvendig. Departementet foreslo i høringsnotatet at forvaltningsloven skal gjelde for innkrevingsmyndighetenes virksomhet, med enkelte særregler.

Det ble foreslått at taushetspliktsreglene som gjelder for de organer (personer) som fastsetter kravene, også skal gjelde for innkrevingsmyndighetene. Videre foreslo departementet at bestemmelsene i skattebetalingsloven § 47 nr. 3 om forbud mot offentliggjøring av skatterestanselister eller utdrag av disse, videreføres og gis anvendelse for restanselister over alle skatte- og avgiftskrav.

Departementet foreslo også at det gjøres unntak fra klagereglene i forvaltningsloven for avgjørelser om nedsettelse og ettergivelse av skatte- og avgiftskrav av innfordringshensyn og avgjørelser om ansvar for forskuddstrekk. For avgjørelser om lempning av innfordringshensyn ble det også foreslått unntak fra forvaltningslovens regler om hva begrunnelsen skal inneholde, jf. forvaltningsloven § 25.

Departementet foreslo videre at det gjøres unntak fra forvaltningslovens regler om utsatt iverksetting av vedtak, jf. forvaltningsloven § 42. I den forbindelse ble bestemmelsen i skattebetalingsloven § 30 nr. 1 foreslått videreført. Etter denne bestemmelsen skal skattekrav innbetales til fastsatt tid og med de beløp som opprinnelig er fastsatt, selv om utskrivningen eller ligningsansettelsen er påklaget, står under prøving av overordnet instans eller er brakt inn for domstolene. Det ble foreslått at bestemmelsen gis anvendelse på alle skatte- og avgiftskrav.

Departementet foreslo i tillegg at forvaltningslovens regler om forhåndsvarsling (§ 16) og begrunnelse (§§ 24 og 25) ikke skal gjelde for vedtak om avregning etter lovutkastet kapittel 7.

9.4 Høringsinstansenes merknader

Justisdepartementet viser til at høringsutkastet kapittel 3 er formulert slik at bestemmelsene i kapitlet gjelder for hele skattebetalingsloven. Samtidig er det i høringsutkastet § 8-5 gitt en bestemmelse om tvangsfullbyrdelseslovens anvendelse ved gjennomføring av utleggsforretninger. Ved utleggsforretninger vil bestemmelsene i tvangsfullbyrdelsesloven gå foran bestemmelsene i forvaltningsloven. Justisdepartementet mener dette unntaket fra forvaltningslovens anvendelse bør fremgå i kapittel 3. Justisdepartementet anbefaler videre at det i § 3-2 tredje ledd angis fullt ut hvilke bestemmelser i loven som skal unntas fra forvaltningsloven §§ 16, 24 og 25. Justisdepartementet mener også at dersom det gjøres unntak fra forvaltningsloven § 42, må man sikre seg at forvaltningen på annet grunnlag kan utsette de virkninger av et vedtak, som det av ulike grunner ikke er ønskelig å iverksette før vedtaket er rettskraftig.

Skattedirektoratet er enig i at forvaltningsloven § 42 ikke bør komme til anvendelse, men mener bestemmelsen i lovutkastet er uheldig formulert.

Toll- og avgiftsdirektoratet påpeker at overskriften i utkastet § 3-4 om utsatt virkning bør samordnes med overskriften i forvaltningsloven § 42.

Skattebetalerforeningen er enig i at forvaltningslovens regler i utgangspunktet bør gjelde, men påpeker at forholdet mellom klagereglene i forvaltningsloven og tvangsfullbyrdelsesloven bør presiseres og klargjøres. Etter Skattebetalerforeningens oppfatning bør skattebetalingsloven være en «stå alene lov», hvor den enkelte skattyter kan finne ut hva som er gjeldende regler uten å måtte gå til forvaltningsloven. Foreningen mener det ikke er tilstrekkelig å henvise til forvaltningsloven i skattebetalingsloven. Etter foreningens oppfatning bør de av forvaltningslovens bestemmelser som skal gjelde i skattesaker, inntas i den nye skattebetalingsloven.

Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring (NKK) mener at måten forvaltningslovens regler er koblet opp mot den foreslåtte innkrevingsloven på, er egnet til å skape usikkerhet snarere enn økt rettssikkerhet. NKK uttaler i denne forbindelse:

«[F]orvaltningslovens bestemmelser bør i stedet tas inn konkret for de aktuelle funksjoner.»

Akademikerne fremholder at utkastet § 3-1 må forstås slik at alle unntak fra forvaltningsloven er regulert i kapittel 3, noe som likevel ikke medfører riktighet. Foreningen viser blant annet til at tvangsinnfordring reguleres av tvangsfullbyrdelsesloven, som også har egne klageregler.

9.5 Departementets vurderinger og forslag

9.5.1 Forholdet til forvaltningsloven

Forvaltningsloven er den generelle loven som gjelder for forvaltningsorganers virksomhet, og loven fastsetter de generelle prinsipper for god forvaltningsskikk. Etter departementets syn er det derfor naturlig at forvaltningsloven danner utgangspunktet for innkrevingsmyndighetenes saksbehandling, slik den gjør for annen offentlig myndighetsutøvelse.

Fra et rettssikkerhetssynspunkt er det viktig at forvaltningslovens saksbehandlingsregler følges på innkrevingsområdet med sikte på å oppnå et korrekt resultat. At det ikke hersker tvil om riktigheten av de vedtak som treffes av innkrevingsmyndighetene, er viktig for at skatteetaten og toll- og avgiftsetaten skal kunne fremstå med den legitimitet som er nødvendig og ønskelig. Det samme gjelder for skatteoppkreverkontorene. Departementet mener derfor at også reglene om enkeltvedtak i forvaltningsloven i utgangspunktet må gjelde for alle innkrevningsmyndighetene.

På den annen side er det innenfor skatte- og avgiftsforvaltningen visse særlige forhold som tilsier at det gjøres enkelte unntak fra de generelle saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven. Skatte- og avgiftsmyndighetenes virksomhet preges i stor grad av masseforvaltning, og dette nødvendiggjør enkelte tilpasninger i forhold til de generelle saksbehandlingsreglene.

Departementet finner det ikke hensiktsmessig å gjenta forvaltningslovens saksbehandlingsregler i skattebetalingsloven. Det norske lovverket har en fragmentarisk struktur, og bruk av henvisninger til andre bestemmelser er en vanlig lovgivningsteknikk. Dette gir også en språklig enklere og kortere lovtekst. Forvaltningsloven er en sentral lov for offentlig virksomhet, og departementet kan ikke se at henvisninger til denne er egnet til å skape uklarhet.

Departementet opprettholder på denne bakgrunn forslaget i høringsnotatet om at forvaltningsloven skal gjelde for innkrevingsmyndighetenes behandling av saker etter skattebetalingsloven, men med nærmere angitte unntak. Lovutkastet inneholder enkelte saksbehandlingsregler også i andre kapitler, for eksempel i § 5-15 om klage over pålegg og i § 13-5 om klageadgang ved motregning. Departementet foreslår derfor at forvaltningsloven skal gjelde med de særlige bestemmelser som er gitt i loven, jf. utkastet § 3-1.

Når forvaltningsloven får anvendelse vil dette også innebære at forvaltningslovens regler om habilitet komme til anvendelse. Departementet har vurdert om det er behov for å gjøre unntak, særlig fra forvaltningsloven § 6 tredje ledd om at alle underordnede er inhabile når den overordnede er det. Innkrevingsmyndighetene vil kunne ha rutinemessige innkrevingsoppdrag også mot overordnede ansatte i organet, eller mot deres nærstående. Den overordnede selv vil da uten videre være inhabil til å foreta seg noe på organets vegne i saken. Men spørsmålet blir hvor langt dette bør gjøre alle underordnede inhabile (med den følge at stedfortreder må oppnevnes etter forvaltningsloven § 9). Så lenge det bare dreier seg om ordinære, frivillige betalingsoppgjør uten tvist eller alvorlige misligholdsreaksjoner, antar imidlertid departementet at en underordnet likevel vil være habil, ut fra en fortolkning av forvaltningslovens eget unntak i § 6 fjerde ledd.

Det følger av utkast til § 14-2 at tvangsfullbyrdelsesloven, med enkelte nærmere angitte unntak, gjelder tilsvarende så langt den passer ved innkrevingsmyndighetenes gjennomføring av utleggsforretninger. Videre følger det av forvaltningsloven § 4 første ledd bokstav b at forvaltningsloven ikke gjelder for saker som forvaltningsorganet behandler i medhold av blant annet tvangsfullbyrdelsesloven. Departementet foreslår at det for ordens skyld inntas en henvisning i den nye skattebetalingsloven § 3-1 til § 14-2, slik at det ikke kan reises tvil om hvilke saksbehandlingsregler som gjelder ved tvangsfullbyrdelse. I tillegg foreslår departementet at det i § 3-1 henvises til den særlige bestemmelsen om at klage over motregning kan skje etter reglene i tvangsfullbyrdelsesloven, jf. lovutkastet § 13-5. I bestemmelsen vises det også til lovutkastet § 14-5 om gjennomføring av utleggstrekk og § 14-10 om tvangssalg av varer mv. etter tolloven som også har regler om forholdet til tvangsfullbyrdelsesloven.

I høringsnotatet foreslo departementet at ligningslovens saksbehandlingsregler i utgangspunktet skal gjelde for utskriving av forskuddstrekk og forskuddsskatt. Etter gjeldende rett får verken ligningsloven eller forvaltningsloven direkte anvendelse ved forskuddsutskrivingen, men enkelte av saksbehandlingsreglene i ligningsloven er likevel gitt tilsvarende anvendelse. I forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 58, i merknadene til ligningsloven § 1-2, uttales det blant annet:

«Ligningsforvaltningens befatning med forskuddsordningen etter skattebetalingsloven kan ikke anses som saker behandlet etter ligningsloven, selv om skattebetalingsloven legger oppgaver til organer som er opprettet i kraft av ligningsloven. Imidlertid bestemmer skattebetalingsloven § 58 selv at forvaltningsloven ikke skal gjelde på dens område, men skattebetalingsloven har ikke tilsvarende bestemmelser om f.eks. taushetsplikt, klageordninger m.v. Det er nærliggende å bruke noen av ligningslovens saksbehandlingsregler også på saker etter forskuddsordningen, mens f.eks. klagereglene ikke vil passe. Hvilke regler som på skattebetalingslovens område bør erstatte forvaltningsloven bør avgjøres i skattebetalingsloven selv.»

Forarbeidene til ligningsloven forutsetter således at enkelte av saksbehandlingsreglene i ligningsloven kapittel 3 kan gis tilsvarende anvendelse ved forskuddsutskrivingen, selv om reglene primært er utformet med sikte på ligningsarbeidet. Departementet legger til grunn at bestemmelsene om veiledningsplikt i § 3-1, om muntlig henvendelse i § 3-2, om skattyters adgang til å la seg bistå av fullmektig i § 3-3, om spesiell undersøkelse i § 3-5, om ugildhet i § 3-8, om virkning av saksbehandlingsfeil i § 3-12 og om taushetsplikt i § 3-13 får anvendelse ved forskuddsutskrivingen i dag.

For å skape klarhet, foreslår departementet at det i en ny skattebetalingslov presiseres at de ovennevnte bestemmelsene i ligningsloven, så langt de passer, gis tilsvarende anvendelse ved utskriving av forskuddsskatt og forskuddstrekk. Forvaltningslovens regler kommer her ikke til anvendelse.

Departementet finner det hensiktsmessig å plassere saksbehandlingsreglene for forskuddsutskrivingen sammen med reglene om forskudd på skatt i kapittel 4, jf. utkast til § 4-3. Kapitlene om forskudd på skatt, kapitlene 4 til 6, vil da gi en samlet regulering av regelverket på dette området. I lovens kapittel 3 Saksbehandling er det derfor i utkastet § 3-1 tredje ledd henvist til § 4-3.

9.5.2 Taushetsplikt

9.5.2.1 Generelt

Enhver tjenestemann i skatte- og avgiftsforvaltningen har i utgangspunktet taushetsplikt om det vedkommende får kjennskap til om noens økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold. På skatte- og avgiftsområdet er det gitt regler om taushetsplikt i lovene som regulerer fastsettingen av kravene, jf. ligningsloven § 3-13, merverdiavgiftsloven § 7 og tolloven § 8.

Som nevnt foran i gjennomgangen av gjeldende rett, er det i skattebetalingsloven ikke gitt egne regler om taushetsplikt for opplysninger som fremkommer i forbindelse med innkrevingen. Derimot følger det av instruks for skatteoppkreverne, fastsatt av Skattedirektoratet 2. mai 2000, at ligningslovens taushetspliktsbestemmelser kommer til anvendelse. For skattefogdkontorene gjelder de samme taushetspliktsbestemmelsene som gjelder ved fastsetting av kravene, for eksempel arveavgiftsloven § 23 annet ledd.

Taushetspliktsreglene er etter gjeldende rett noe ulikt utformet i de forskjellige lovene. Dette gjelder både med hensyn til hvilke opplysninger som omfattes av taushetsplikten og hvilke unntak fra taushetsplikten som gjelder. Hensynene bak bestemmelsene er likevel i hovedsak de samme. Skatte- og avgiftspliktige er pålagt å gi en rekke opplysninger til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten, og det er viktig at de kan gi disse opplysningene i trygg forvissning om at de ikke vil bli offentliggjort eller på annen måte videreformidlet til uvedkommende. Denne vissheten om at opplysninger ikke vil bli offentliggjort, kan bidra til at de skatte- og avgiftspliktige gir korrekte opplysninger.

De samme hensyn begrunner taushetspliktsreglene i forvaltningsloven. Etter forvaltningsloven omfatter taushetsplikten « noens personlige forhold», jf. § 13 første ledd. Som hovedregel omfatter taushetsplikten også opplysninger om enkeltpersoners økonomiske forhold, jf. Ot.prp. nr. 3 (1976-77).

Det kan imidlertid reises spørsmål ved i hvilken utstrekning opplysninger om juridiske personers økonomiske forhold faller inn under taushetspliktsregelen. Taushetsplikten etter forvaltningsloven er derfor ikke like omfattende som taushetsplikten etter ligningsloven, merverdiavgiftsloven og tolloven. I disse taushetspliktsbestemmelsene fremgår det direkte at taushetsplikten også omfatter økonomiske forhold. Å gi forvaltningslovens regler om taushetsplikt anvendelse for innkrevingsmyndighetene vil derfor i enkelte tilfeller medføre en forskjell mellom innkrevingsmyndighetenes taushetsplikt og taushetsplikten til den myndigheten som har fastsatt kravet. Dette kan gi uheldige utslag, særlig når fastsetting og innkreving foretas av det samme organet. Det gjelder for eksempel for arveavgift, som både fastsettes og innkreves av skattefogdkontoret. Det samme gjelder toll og særavgifter som fastsettes og innkreves av toll- og avgiftsetaten. Ideelt sett burde taushetspliktsreglene på skatte- og avgiftsområdet vært enhetlig utformet. Departementet finner det likevel ikke aktuelt å foreslå en slik omlegging i denne omgang.

En egen taushetspliktsbestemmelse i skattebetalingsloven vil i noen grad kunne medføre tilsvarende problemer. På den annen side vil en egen bestemmelse om taushetsplikt i skattebetalingsloven gjøre det mulig å ivareta de særlige forhold som gjelder på skatte- og avgiftsområdet.

I høringsnotatet foreslo departementet at innkrevingsmyndighetenes taushetsplikt skal følge de taushetspliktsreglene som gjelder for det organet som fastsetter kravet. Departementet fastholder dette forslaget. Den enkelte oppkrevers taushetsplikt vil da strekke seg like langt som taushetsplikten til det organet (de personer) som har ansvaret for fastsettingen av kravet. Dette vil i hovedsak innebære en videreføring av gjeldende rett. For skatteoppkrevernes virksomhet vil det være nytt at taushetsplikten nå lovfestes.

For avgjørelser som gjelder krav eller saker hvor grunnlaget for kravet er fastsatt i skattebetalingsloven, for eksempel vedtak om å gjøre ansvar gjeldende etter lovutkastet § 16-20, vil forvaltningslovens taushetspliktsregler i utgangspunktet komme til anvendelse, jf. utkastet § 3-1. Dette vil likevel ikke gjelde for ligningsmyndighetenes arbeid med forskuddsutskrivingen etter kapitlene 4 til 6. Ligningsmyndighetenes taushetsplikt i slike saker vil følge av ligningsloven, jf. henvisningen til ligningsloven i lovutkastet § 4-3.

9.5.2.2 Restanselister

Offentliggjøring av restanselister antas å kunne skape et betalingspress på skyldnerne. For de som har evne, men ikke vilje, til å gjøre opp, vil offentliggjøring kunne være en effektiv måte å få dekket restanser på. En slik navngitt offentliggjøring rammer imidlertid også de som har vilje, men ikke evne, til å dekke kravene. Hensynet til disse tilsier at restanselistene ikke offentliggjøres.

Skattebetalingsloven § 47 nr. 3 oppstiller et forbud mot offentliggjøring av skatterestanselister eller utdrag av disse. Før forbudet ble vedtatt ved lov 6. juni 1975 nr. 25, hadde det med jevne mellomrom vært debatt om adgangen til å offentliggjøre slike lister. Usikkerhet om rekkevidden av skatteoppkreverens taushetsplikt medførte behov for lovregulering av forbudet mot offentliggjøring.

Som nevnt foran fremgår det ikke direkte av forvaltningsloven at taushetsplikten også omfatter økonomiske forhold, slik taushetspliktsbestemmelsene i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og tolloven gjør. Der er derfor noe usikkert hvorvidt opplysninger om navngitte skyldneres restanser vil være omfattet av taushetsplikten etter forvaltningsloven.

Da innkrevingsmyndighetenes taushetsplikt i enkelte tilfelle vil følge av forvaltningsloven, finner departementet det hensiktsmessig å videreføre bestemmelsen i skattebetalingsloven § 47 nr. 3 om forbudet mot offentliggjøring av restanselister. Det vises til lovutkastet § 3-2 annet ledd. Bestemmelsen oppstiller et forbud mot offentliggjøring av restanselister generelt, og er ikke begrenset til lister over skatterestanser slik som gjeldende bestemmelse. Forbudet vil derfor omfatte restanselister over alle skatte- og avgiftskrav.

9.5.3 Unntak fra forvaltningslovens regler om begrunnelse og klage

Den største praktiske konsekvensen av at forvaltningsloven gis anvendelse på innkrevingsmyndighetenes virksomhet, er at reglene om enkeltvedtak vil gjelde. Slike regler følger av kapittel IV om saksforberedelse ved enkeltvedtak, kapittel V om vedtaket og kapittel VI om klage og omgjøring.

Lempning av innfordringshensyn

Innkrevingsmyndighetene kan sette ned et skatte- eller avgiftskrav eller gi utsettelse med betalingen av kravet, eventuelt kombinere disse tiltakene, av hensyn til det offentlige som kreditor. Innkrevingsmyndighetene godtar da mindre enn full betaling av kravet ved forfall fordi det tjener innfordringen, også kalt lempning av innfordringshensyn.

Det kan reises spørsmål om avgjørelse om lempning og avslag på søknad om lempning er et enkeltvedtak i forvaltningslovens forstand. Justisdepartementet har i en sak som gjaldt lempning av merverdiavgift konkludert med at slike avgjørelser er enkeltvedtak. På den annen side ble avgjørelse om lempning av forsinkelsesrente ikke ansett som et enkeltvedtak. Et moment i vurderingen av hva som er å anse som et enkeltvedtak etter forvaltningsloven, er hvorvidt avgjørelsen er truffet under utøving av «privat autonomi» eller utøving av offentligrettslig myndighet. Det kan argumenteres for at avgjørelser vedrørende lempning av innfordringshensyn ikke er å anse som enkeltvedtak, fordi avgjørelsen har sterkt preg av å være utøving av «privat autonomi».

Lempning av innfordringshensyn har i dag en noe uklar hjemmel, men det kan anføres at adgangen til å lempe på innfordringsgrunnlag følger av innkrevingsmyndighetenes myndighet til å innfordre skatte- og avgiftskrav. Det er likevel ingen selvfølge at innkrevingsmyndighetene skal kunne lempe av innfordringsmessige hensyn. Det er imidlertid fornuftig at et skatte- eller avgiftskrav lempes dersom dette gir et bedre innfordringsresultat samlet sett, og den generelle betalingsviljen ikke svekkes. Lempning av innfordringshensyn er derimot ingen rettighet for skyldneren.

Departementet foreslår å lovfeste adgangen til å lempe av innfordringshensyn, jf. utkastet § 15-2. Det legges til grunn at forvaltningslovens regler om enkeltvedtak, med enkelte unntak, kommer til anvendelse også for denne typen avgjørelser.

Etter forvaltningsloven § 24 skal et enkeltvedtak begrunnes. I § 25 er det gitt nærmere regler om begrunnelsens innhold. Avslag på søknad om lempning av innfordringshensyn begrunnes som regel med at staten trolig vil få dekket en større andel av skatte- eller avgiftskravet ved fortsatt innfordring. I spesielle tilfeller vil åpenhet om fremtidig innfordringsstrategi i en konkret sak kunne svekke muligheten for fremtidig dekning, fordi skyldneren vil forsøke å tilpasse sine økonomiske transaksjoner for å unngå innkreving. I slike spesielle tilfeller bør det etter departementets syn være adgang til kun å gi en redegjørelse for hvilke regler og faktiske forhold som ligger til grunn for avslaget. Departementet foreslår derfor at begrunnelsen for et avvisningsvedtak kan begrenses til å omfatte opplysninger som nevnt i forvaltningsloven § 25 første og annet ledd, dersom begrunnelse etter forvaltningsloven § 25 tredje ledd antas å kunne svekke muligheten for fremtidig dekning av skatte- og avgiftskravet. Departementet viser til utkastet § 3-3 første ledd.

Etter forvaltningsloven § 28 kan et enkeltvedtak påklages av en part eller annen med rettslig klageinteresse i saken til det forvaltningsorganet som er nærmest overordnet det organet som har truffet vedtaket. Som nevnt ovenfor vurderes lempning av innfordringshensyn på bakgrunn av innfordringsmyndighetenes muligheter til å få dekket kravet. I motsetning til lempning av rimelighetshensyn som skjer av hensyn til skyldneren, skjer lempning av innfordringshensyn av hensyn til kreditorene. Dette innebærer at skyldnerens rettsikkerhet i liten grad reduseres dersom det ikke gis adgang til å klage over slike vedtak. Å innføre klageadgang i saker om lempning av innfordringshensyn antas også å ville føre til en betydelig belastning for skatteoppkreverne og skattefogdkontorene. Etter en avveining av ressurshensyn og rettssikkerhetshensyn foreslår departementet at det ikke innføres klageadgang på avgjørelser om lempning av innfordringshensyn.

Departementet viser til utkastet § 3-3 første ledd siste punktum.

Avregning

Avregning av forskuddsskatt og forskuddstrekk i utlignet skatt er standardiserte masseavgjørelser som i stor grad skjer maskinelt. Ved avregningen sammenholdes data fra forskuddsutskrivingen, skattyterens innbetalinger og ligningsmyndighetenes ligningsvedtak. På grunnlag av disse tallstørrelsene, som altså foreligger før selve avregningen, fremkommer det beløpet som skattyteren skylder eller har tilgode. Avregningens spesielle karakter og hensynet til effektiv ressursutnyttelse hos innkrevingsmyndighetene tilsier etter departementets syn at enkelte av forvaltningslovens bestemmelser ikke bør komme til anvendelse.

Etter forvaltningsloven § 16 skal en part som ikke allerede ved søknad eller på annen måte har uttalt seg i saken, varsles før vedtak treffes og gis anledning til å uttale seg innen en nærmere angitt frist. Etter gjeldende rett er det ikke noe krav at skattyterne skal varsles før avregningen finner sted.

Avregningen skjer på grunnlag av ligningskontorets ligningsvedtak, som igjen bygger på skattyters selvangivelse. Det ville innebære en stor belastning for innkrevingsmyndighetene dersom alle skattytere skulle varsles før avregningen. Hensynet til skattyterne vil i liten grad bli skadelidende dersom slikt forhåndsvarsel utelates. Skattyterne er dessuten kjent med at avregning vil skje. Departementet foreslår derfor at det gjøres unntak fra forvaltningsloven § 16 om forhåndsvarsling når det gjelder vedtak om avregning.

Melding om avregning inneholder i dag ingen begrunnelse, utover en oppstilling over tallstørrelsene som inngår i avregningen. Departementet foreslår å videreføre dette, slik at forvaltningsloven § 24 (når enkeltvedtak skal grunngis) og § 25 (begrunnelsens innhold) ikke kommer til anvendelse ved avregningen. Departementet viser til utkastet § 3-3 annet ledd.

Vedtak om ansvar for arbeidsgiver etter skattebetalingsloven § 49 må etter gjeldende rett anses som et enkeltvedtak. Da forvaltningsloven ikke gjelder for behandlingen av saker etter skattebetalingsloven, kommer lovens bestemmelser om enkeltvedtak likevel ikke til anvendelse for slike vedtak. Departementet ønsker å videreføre dette, og foreslår derfor i utkastet § 3-3 tredje ledd en bestemmelse om at forvaltningsloven kapitlene IV til VI om enkeltvedtak ikke gjelder for vedtak om ansvar etter utkastet § 16-20.

9.5.4 Utsatt iverksetting av vedtak

Skatte- og avgiftskrav skal betales ved forfall selv om skyldneren påklager vedtaket som ligger til grunn for kravet, eller bringer det inn for domstolene, jf. skattebetalingsloven § 30 nr. 1, merverdiavgiftsloven § 59 annet ledd og arveavgiftsloven § 33 tredje ledd. Klage eller søksmål medfører således ikke utsatt iverksetting av vedtaket. Tilsvarende gjelder på toll- og særavgiftsområdet hvor dette følger forutsetningsvis av forvaltningsloven § 42. En tilsvarende bestemmelse foreslås inntatt i lovutkastet § 10-1 første ledd.

Etter forvaltningsloven § 42 kan underinstansen, klageinstansen eller annet overordnet organ beslutte at et vedtak ikke skal iverksettes før klagefristen er ute eller klagen er avgjort. Videre kan et organ som nevnt utsette iverksettingen av vedtaket inntil det foreligger en endelig dom, dersom parten eller en annen med rettslig klageinteresse akter å gå til søksmål eller har reist søksmål for å få vedtaket prøvd ved domstolen. En anmodning om utsatt iverksetting skal behandles straks, og avslag skal grunngis, jf. § 42 annet ledd. Beslutning om å avvise en anmodning om å gi en klage oppsettende virkning er ikke et enkeltvedtak. En slik beslutning kan derfor ikke påklages.

Skattebetalingsloven § 30 åpner ikke for tilsvarende adgang til utsatt iverksetting. Skattekravet skal derfor betales ved forfall selv om skattyter har påklaget ligningsvedtaket eller brakt det inn for domstolene. Når det gjelder merverdiavgift, arveavgift, toll og særavgifter, kan imidlertid den avgiftspliktige anmode om utsatt iverksetting etter forvaltningsloven § 42.

Innkreving av skattekrav er i utpreget grad masseforvaltning. Å innføre adgang til å søke om utsatt iverksetting av ligningsvedtak vil derfor i betydelig grad redusere effektiviteten ved innkrevingen. Slike søknader vil i tilfelle komme samtidig som kravene sendes ut, og på dette tidspunkt har skatteoppkreverne svært mange arbeidsoppgaver. Et krav om at alle søknader om utsatt iverksetting skal behandles straks og avslag begrunnes, vil derfor gå ut over andre arbeidsoppgaver.

I praksis utviser skatteoppkreverne en betydelig grad av varsomhet med hensyn til å iverksette tvangsinnfordring av krav hvor fastsettingen er påklaget eller brakt inn for domstolene. Er fastsettingen åpenbart uriktig, vil ligningsmyndighetene på anmodning fra skattyter informere skatteoppkreveren om dette slik at tvangsinnfordring ikke iverksettes. I andre tilfeller er skatteoppkreveren tilbakeholden med å iverksette tvangsinnfordring ut over å sikre kravet ved utlegg, jf. Skattedirektoratets instruks for skatteoppkreverne, fastsatt med hjemmel i skattebetalingsloven § 56.

Departementet foreslår at gjeldende rett videreføres i den nye skattebetalingsloven, slik at skattekrav i utgangspunktet skal betales ved forfall uten adgang til å søke om utsatt iverksetting.

Ovennevnte hensyn gjør seg også gjeldende for årsavgift på motorvogn. Departementet foreslår derfor at det også gjøres unntak fra forvaltningsloven § 42 for slike krav. Bestemmelsen om utsatt iverksetting vil fortsatt komme til anvendelse for merverdiavgift, arveavgift, toll og øvrige særavgifter. Departementet viser til utkastet § 3-3 fjerde ledd.